0112-KDSL2-1.440.724.2024.4.MK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. (…) z dnia 1 grudnia 2024 r. (data wpływu 1 grudnia 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 1 grudnia 2024 r. (data wpływu 1 grudnia 2024 r.), 5 lutego 2025 r. (data wpływu 5 lutego 2025 r.) oraz 6 marca 2025 r. (data wpływu 6 marca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zastępstwo inwestycyjne o charakterze powierniczym na realizację przebudowy budynku produkcyjno-biurowego   Opis świadczenia: Wnioskodawca zawarł umowę o zastępstwo inwestycyjne o charakterze powierniczym na realizację przebudowy budynku produkcyjno-biurowego. W ramach wskazanej Umowy Wnioskodawca działa w imieniu Inwestora Bezpośredniego i ma na celu zorganizowanie całego procesu inwestycyjnego związanego z realizacją inwestycji. Na wskazane świadczenie kompleksowe składają się czynności obejmujące: 1) realizację czynności zastępstwa inwestycyjnego w trakcie prowadzonych robót bu­dowlano-montażowych, aż do ich zakończenia i uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, na podstawie zapewnionej/udostępnionej przez Inwestora Bezpo­średniego dokumentacji; 2) zorganizowanie całego procesu inwestycyjnego związanego z realizacją Inwestycji. W szczególności Inwestor Zastępczy zobowiązuje się do: a) analizy warunków ekonomicznych, prawnych i administracyjnych Inwestycji, konsul­tacji dotyczących przygotowania projektu Inwestycji, projektu architektoniczno-budow­lanego, kosztorysu, standardu wykonania, współpracy z projektantem, zgłaszania pro­jektantowi zastrzeżeń do dokumentacji i egzekwowania od projektanta ewentualnych poprawek i uzupełnień, nadzoru nad przygotowaniem dokumentacji projektowej za­miennej dotyczącej zmiany przeznaczenia Inwestycji na cele mieszkaniowe;b) wyszukiwania osób, które będą występowały w rolach projektanta Inwestycji, in­spektorów nadzoru inwestorskiego, wykonawców Inwestycji oraz innych uczestników Inwestycji;c) zawarcia umów związanych z realizacją Inwestycji;d) przekazywania dokumentacji projektowej oraz terenu robót wykonawcom Inwesty­cji;e) bieżącego nadzoru nad wykonywaniem umów związanych z Inwestycją, kontroli procesu budowy oraz zapisów w dzienniku budowy, jej zgodności z dokumentacją pro­jektową, techniczną, obowiązującymi przepisami, aktualną wiedzą techniczną, pra­wem budowlanym oraz umowami z Wykonawcami;f)  uzyskania pozwoleń, decyzji, postanowień, stanowisk, zgód, opinii, badań, uzgod­nień i innych dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia i realizacji Inwestycji, w tym także sprzedaży wybudowanych lokali w szczególności: - dokumentów niezbędnych do złożenia wniosków o wydanie pozwoleń na budowę, - pozwoleń na budowę, - de­cyzji o podziale Terenu Inwestycji, - dokumentów dotyczących włączenia dróg we­wnętrznych Terenu Inwestycji do dróg publicznych, - warunków przyłączenia do sieci wodnej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, przyłącza energetycznego oraz włączenia dróg wewnętrznych do drogi publicznej, - dokumentów niezbędnych do złożenia wnio­sków o wydanie pozwoleń na użytkowanie lub zgłoszeń zakończenia budowy, - po­zwoleń na użytkowanie, jeśli będą wymagane przez organ wydający decyzje, - za­świadczeń niezbędnych do sprzedaży;g) koordynacji prac w ramach Inwestycji;h) odbioru robót, weryfikacji robót i ich akceptowania w zakresie rzeczowym i rachunkowym;i)  opracowywania sprawozdań z wykonanego zakresu rzeczowo-finansowego i przedstawiania ich na każde żądanie Inwestora Bezpośredniego;j)  bieżącego finansowania kosztów realizacji Inwestycji ze środków własnych Inwe­stora Zastępczego, w szczególności polegającego na bezpośredniej zapłacie zobowią­zań wobec podwykonawców, projektantów, dostawców towarów i usług oraz innych uczestników procesu budowlanego;k) dochodzenia ewentualnych roszczeń wynikających z udzielonych gwarancji i rę­kojmi. Wykonanie wszystkich elementów składających się na opisane świadczenie jest niezbędne do jego realizacji. Wnioskodawca jest upoważniony do podejmowania wszelkich czynności i decyzji niezbędnych do wykonania obowiązków określonych w Umowie, z wyłączeniem czynności związanych ze zwiększeniem zakresu, wartości i terminu realizacji inwestycji. W trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca wystawia na rzecz Inwestora Bezpośredniego faktury (płatne w okresach miesięcznych) z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego za pełnienie obowiązków Inwestora Zastępczego.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 71   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 1 grudnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 1 grudnia 2024 r. o Umowę oraz aneks do umowy, w dniu 5 lutego 2025 r. o prawidłowo podpisane pełnomocnictwo szczególne oraz załącznik w postaci formularza WIS. Z kolei dnia 6 marca 2025 r. wniosek uzupełniono o określenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty.   W treści wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia A. „Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczpo­spolitej Polskiej w głównym zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych nowych wyro­bów, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach. Od roku 2023 Spółka rozpoczęła świadczenie usług w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych. Siedziba i zarząd Spółki znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.   W dniu 3 kwietnia 2023 r. Spółka zawarła umowę o zastępstwo inwestycyjne o cha­rakterze powierniczym na realizację przebudowy budynku produkcyjno-biurowego. W ramach umowy Spółka działa w imieniu Inwestora Bezpośredniego. W ramach umowy Spółka jako Inwestor Zastępczy zobowiązana jest do: 1)  realizacji czynności zastępstwa inwestycyjnego w trakcie prowadzonych robót budowlano-montażowych, aż do ich zakończenia i uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, na podstawie zapewnionej/udostępnionej przez In­westora Bezpośredniego dokumentacji; 2)  zorganizowania całego procesu inwestycyjnego związanego z realizacją inwe­stycji. W szczególności Inwestor Zastępczy zobowiązuje się do: a) analizy warunków ekonomicznych, prawnych i administracyjnych Inwestycji, konsul­tacji dotyczących przygotowania projektu Inwestycji, projektu architektoniczno-budowla­nego, kosztorysu, standardu wykonania, współpracy z projektantem, zgłaszania pro­jektantowi zastrzeżeń do dokumentacji i egzekwowania od projektanta ewentualnych poprawek i uzupełnień, nadzoru nad przygotowaniem dokumentacji projektowej za­miennej dotyczącej zmiany przeznaczenia inwestycji na cele mieszkaniowe; b) wyszukiwania osób, które będą występowały w rolach projektanta Inwestycji, in­spektorów nadzoru inwestorskiego, wykonawców Inwestycji oraz innych uczestników Inwestycji; c) zawarcia umów związanych z realizacją Inwestycji; d) przekazywania dokumentacji projektowej oraz terenu robót wykonawcom inwestycji; e) bieżącego nadzoru nad wykonywaniem umów związanych z inwestycją, kontroli procesu budowy oraz zapisów w dzienniku budowy, jej zgodności z dokumentacją pro­jektową, techniczną, obowiązującymi przepisami, aktualną wiedzą techniczną, pra­wem budowlanym oraz umowami z Wykonawcami; f)  uzyskania pozwoleń, decyzji, postanowień, stanowisk, zgód, opinii, badań, uzgod­nień i innych dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia i realizacji Inwestycji, w tym także sprzedaży wybudowanych lokali; w szczególności:• dokumentów niezbędnych do złożenia wniosków o wydanie pozwoleń na bu­dowę, pozwoleń na budowę; • decyzji o podziale Terenu inwestycji;• dokumentów dotyczących włączenia dróg wewnętrznych Terenu Inwestycji do dróg publicznych;• warunków przyłączenia do sieci wodnej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, przyłącza energetycznego oraz włączenia dróg wewnętrznych do drogi publicz­nej; • dokumentów niezbędnych do złożenia wniosków o wydanie pozwoleń na użyt­kowanie lub zgłoszeń zakończenia budowy; • pozwoleń na użytkowanie, jeśli będą wymagane przez organ wydający decyzje; • zaświadczeń niezbędnych do sprzedaży; g) koordynacji prac w ramach Inwestycji; h) odbioru robót, weryfikacji robót i ich akceptowania w zakresie rzeczowym i rachun­kowym; i) opracowywania sprawozdań z wykonanego zakresu rzeczowo-finansowego i przed­stawianiu ich na każde żądanie Inwestora Bezpośredniego; j) bieżącego finansowania kosztów realizacji Inwestycji ze środków własnych Inwestora Zastępczego, w szczególności polegającego na bezpośredniej zapłacie zobowiązań wobec podwykonawców, projektantów, dostawców towarów i usług oraz innych uczestników procesu budowlanego; k) dochodzenia ewentualnych roszczeń wynikających z udzielonych gwarancji i rę­kojmi.   W trakcie realizacji inwestycji Spółka wystawia na rzecz Inwestora Bezpośredniego: a) faktury zaliczkowe na poczet wykonania usług budowlanych w mieszkaniowej czę­ści nieruchomości, b) fakturę końcową za usługi budowlane w mieszkaniowej części nieruchomości oraz c) faktury z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego za pełnienie obowiązków Inwestora Zastępczego, płatnego w okresach miesięcznych w trakcie trwania niniejszej umowy pomiędzy Spółką, a Inwestorem Bezpośrednim.   Po zakończeniu całej inwestycji i sprzedaży przez Inwestora Bezpośredniego poszcze­gólnych lokali mieszkalnych, Spółka będzie uprawniona do otrzymania od Inwestora Bezpośredniego dodatkowego procentowego wynagrodzenia od zysku netto zrealizo­wanego na sprzedaży każdego z lokali mieszkalnych, dotyczących tej inwestycji.   Inwestor Bezpośredni złożył wniosek o zmianę decyzji pozwolenia na budowę nr (…) z dnia (…) r., która pierwotnie dotyczy przebudowy części bu­dynku produkcyjno-biurowego na funkcję hotelowo-usługową.   Inwestor Bezpośredni postanowił kontynuować przebudowę części budynku produk­cyjno-biurowego z docelowym przeznaczeniem części hotelowej na część mieszkalną. W tej części budynku powstały (..) lokale mieszkalne o powierzchni od (…) m2 do (…) m2. Wszystkie lokale mieszkalne mają charakter mieszkalny, tj. umożliwiający stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych. Łączna powierzchnia użyt­kowa mieszkalna tej części budynku, która dotyczy części mieszkalnej stanowi (...) m2 plus (...) m2 powierzchni ruchu (korytarze, klatka schodowa, wiatrołap), natomiast łączna powierzchnia użytkowa samych mieszkań wraz z przynależnymi ko­mórkami lokatorskimi będzie wynosić (...) m2. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Do każdego z lokali będą przyporządkowane komórki lokatorskie. Po zakończeniu tej części inwestycji Inwestor Bezpośredni zamierza uzyskać w odniesieniu do lokali mieszkalnych, które powstaną, decyzję o samodzielności lokali mieszkalnych. W tym zakresie Inwestor Bezpośredni uzyskał WIS, iż sprzedaż ww. lokali opodatkowana jest stawką 8%, ponadto na każdy lokal zostało wydane zaświadczenie o samodzielności lokalu mieszkalnego. Inwestor Bezpośredni planuje sprzedaż odrębnych, samodzielnych lokali mieszkal­nych, znajdujących się w części mieszkalnej budynku. Sposób wykorzystania nabytych lokali przez nabywców będzie uzależniony od ich indywidualnych preferencji i nie jest on znany Inwestorowi Bezpośredniemu. Lokale mieszkalne będą mogły być przez nich np. wynajmowane, służyć jako miejsce stałego zamieszkania itp. Do każdego sprze­dawanego lokalu mieszkalnego na moment sprzedaży będzie założona odrębna księga wieczysta. Lokale, które Inwestor Bezpośredni planuje sprzedać, w momencie sprzedaży będą spełniać warunki uznania ich za lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048), tj. „Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzie­lona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich po­trzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Po­nadto w przypadku braku możliwości sprzedaży lokali mieszkalnych, dotyczących tej inwestycji Inwestor Bezpośredni planuje oddanie ich w najem na zasadach najmu długoterminowego wyłącznie na cele mieszkaniowe, stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 36 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.   Nabywcami lokali mieszkalnych w części mieszkalnej budynku mogą być zarówno osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, jak również podmioty go­spodarcze, prowadzące działalność gospodarczą.   Opis usługi: Usługa zastępstwa inwestycyjnego polegająca na: 1) zorganizowaniu całego procesu inwestycyjnego związanego z realizacją Inwestycji. W szczególności Inwestor Zastępczy zobowiązuje się do: a) analizy warunków ekonomicznych, prawnych i administracyjnych Inwestycji, kon­sultacji dotyczących przygotowania projektu Inwestycji, projektu architektoniczno-bu­dowlanego, kosztorysu, standardu wykonania, współpracy z projektantem, zgłaszania projektantowi zastrzeżeń do dokumentacji i egzekwowania od projektanta ewentual­nych poprawek i uzupełnień, nadzoru nad przygotowaniem dokumentacji projektowej zamiennej dotyczącej zmiany przeznaczenia Inwestycji na cele mieszkaniowe; b) wyszukiwania osób, które będą występowały w rolach projektanta Inwestycji, in­spektorów nadzoru inwestorskiego, wykonawców Inwestycji oraz innych uczestników Inwestycji; c) zawarcia umów związanych z realizacją Inwestycji; d) przekazywania dokumentacji projektowej oraz terenu robót wykonawcom Inwesty­cji; e) bieżącego nadzoru nad wykonywaniem umów związanych z Inwestycją, kontroli procesu budowy oraz zapisów w dzienniku budowy, jej zgodności z dokumentacją pro­jektową, techniczną, obowiązującymi przepisami, aktualną wiedzą techniczną, pra­wem budowlanym oraz umowami z Wykonawcami; f) uzyskania pozwoleń, decyzji, postanowień, stanowisk, zgód, opinii, badań, uzgod­nień i innych dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia i realizacji Inwestycji, w tym także sprzedaży wybudowanych lokali w szczególności:      • dokumentów niezbędnych do złożenia wniosków o wydanie pozwoleń na bu­dowę, • pozwoleń na budowę, • decyzji o podziale Terenu Inwestycji, • dokumentów dotyczących włączenia dróg wewnętrznych Terenu Inwestycji do dróg publicznych, • warunków przyłączenia do sieci wodnej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, przyłącza energetycznego oraz włączenia dróg wewnętrznych do drogi publicznej,  • dokumentów niezbędnych do złożenia wniosków o wydanie pozwoleń na użyt­kowanie lub zgłoszeń zakończenia budowy, • pozwoleń na użytkowanie, jeśli będą wymagane przez organ wydający decyzje, • zaświadczeń niezbędnych do sprzedaży, g) koordynacji prac w ramach Inwestycji; h) odbioru robót, weryfikacji robót i ich akceptowania w zakresie rzeczowym i rachun­kowym; i) opracowywania sprawozdań z wykonanego zakresu rzeczowo-finansowego i przed­stawiania ich na każde żądanie Inwestora Bezpośredniego; j) bieżącego finansowania kosztów realizacji Inwestycji ze środków własnych Inwestora Zastępczego, w szczególności polegającego na bezpośredniej zapłacie zobowiązań wobec podwykonawców, projektantów, dostawców towarów i usług oraz innych uczestników procesu budowlanego; k) dochodzenia ewentualnych roszczeń wynikających z udzielonych gwarancji i rę­kojmi.   W trakcie realizacji inwestycji Spółka wystawia na rzecz Inwestora Bezpośredniego faktury z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego za pełnienie obowiązków Inwestora Zastępczego, płatne w okresach miesięcznych w trakcie trwania niniejszej umowy pomiędzy Spółką, a Inwestorem Bezpośrednim.   Stanowisko Wnioskodawcy:   Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim będzie on wystawiał faktury VAT z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji Inwestora Zastępczego, Wnioskodawca powinien stosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.   Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do roz­porządzania towarami jak właściciel. Przy czym towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 – art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.   Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrze­żeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Natomiast na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Z kolei art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.   Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy o VAT – jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione wa­runki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%.   Artykuł 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do: 1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – przez budownictwo objęte społecznym pro­gramem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Bu­dowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale miesz­kalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.   Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy o VAT – do budownictwa objętego społecznym pro­gramem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekra­cza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.   Na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT – w przypadku budownictwa mieszkanio­wego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiada­jącej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecz­nym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeże­niem ust. 12 pkt 2.   Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego ro­zumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasy­fikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.   Zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT będzie możliwe w sytuacji, w której świadczona usługa będzie mieścić się w zakresie przewidzianym w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, bu­dowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyj­nych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.   Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfika­cji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usyste­matyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfi­kacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z pózn. zm.).   Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budow­nictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowa­nia preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawar­tych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przy­jąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie bu­dowli, budowanie (...). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszcze­nia, ich części lub zespoły. Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „przebu­dować" oznacza dokonać gruntownej zmiany w jakiejś budowli, zmienić stan rzeczy czegoś na inny.   W opisanym stanie faktycznym usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Inwestora Bezpośredniego, polegająca na zastępstwie inwestycyjnym, polega na wykonaniu przebudowy obiektu budowlanego, w taki sposób, że zmianie ulegnie funkcja budynku, z pierwotnej funkcji przemysłowo-biurowej na funkcję mieszkalną. Cała usługa świad­czona przez Spółkę na rzecz Inwestora Bezpośredniego będzie zatem usługą przebu­dowy obiektu. Kwestia stawki podatku VAT w związku z wystawianymi fakturami (fakturami zaliczkowymi) za usługi budowlane związanych z Inwestycją jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej. Przedmiotem niniej­szego Wniosku są natomiast świadczenia wymienione w opisie usługi, związane z peł­nieniem funkcji Inwestora Zastępczego, które zdaniem Spółki nie mieszczą się w zakresie usług budowlanych w związku z obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym. Mając jednak na uwadze, iż świadczenie Spółki względem Inwestora Bezpośredniego złożone jest z wielu czynności opisanych szczegółowo w opisie zaistniałego stanu fak­tycznego, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą ustalenia, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować świadczenie usługi zarządzania procesem inwestycyjnym, które to jest podstawą końcowych rozliczeń między stronami.   Zdaniem Spółki, kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą wykonaną na rzecz Inwestora Bezpośredniego.   Problematyka opodatkowania różnorodnych powiązanych ze sobą świadczeń nie zo­stała uregulowana przepisami Ustawy VAT. Wskazówek interpretacyjnych w tym za­kresie dostarcza jedynie orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administra­cyjnych, oparte na bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Wspól­not Europejskich (dalej: „TSUE”). Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, co do zasady każda czynność objęta podatkiem VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość nie powinno być sztucznie dzielone (por.m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt).   Przepisy prawa ani orzecznictwo nie wskazują bezwzględnych zasad oceny, czy okre­ślone świadczenia powinny być traktowane, jako niezależne, czy też, jako nieroze­rwalna całość. Jednym z przyjmowanych w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy - czy jest on zaintereso­wany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia, czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W wypadku, gdy dla przeciętnego nabywcy miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia to mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem.   Poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. „świadczenia pomocnicze” pod­legają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).   W ocenie Spółki, pomiędzy wymienionymi w opisie usługi czynnościami składającymi się na usługę pełnienia obowiązków Inwestora Zastępczego zachodzi nierozerwalna relacja, zaś nabywca nie byłby zainteresowany nabyciem usługi, gdyby poszczególne świadczenia stanowiły odrębne i niezależne usługi. Rola zastępcy inwestycyjnego w procesie inwestycyjnym polega bowiem na przejęciu od inwestora wszelkich obowiąz­ków związanych z procesem inwestycyjnym, w ten sposób odciążając głównego inwe­stora z obowiązków związanych z prowadzeniem inwestycji. Taką właśnie rolę pełni Inwestor Zastępczy wobec Inwestora Bezpośredniego w opisywanym stanie faktycz­nym. Dodatkową okolicznością wskazującą na kompleksowy charakter usługi jest określenie wynagrodzenia w sposób ryczałtowy, jak również prowizyjny (płatny na ko­niec w związku z finalnym rozliczeniem inwestycji).   Zdaniem Spółki, usługa kompleksowa pełnienia obowiązków Zastępcy Inwestycyj­nego, na którą składa się szereg czynności administracyjnych, finansowych, praw­nych, organizacyjnych oraz koordynacyjnych, wskazuje na konieczność stosowania do usługi stawki podatku VAT w wysokości 23%. Całość okoliczności wskazuje bowiem, że usługa kompleksowa pełnienia obowiązków Inwestora Zastępczego stanowi usługę kompleksową zarządzania procesem inwestycyjnym. Konkludując, zdaniem Spółki, świadczenie usługi pełnienia obowiązków Inwestora Zastępczego będące podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką, a Inwestorem Bezpośrednim jako, że nie znajduje się w zamkniętym katalogu usług korzystających z niższej stawki opodatkowania, winno zostać – zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT – opodatko­wane stawką 23%.   B. Przedmiotem wniosku jest: świadczenie polegające na zastępstwie inwestycyj­nym obejmujące poniżej wskazane czynności stanowiące jedną czynność pod­legająca opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).   Na ww. świadczenie kompleksowe składają się czynności obejmujące: 1) realizację czynności zastępstwa inwestycyjnego w trakcie prowadzonych robót bu­dowlano-montażowych, aż do ich zakończenia i uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, na podstawie zapewnionej/udostępnionej przez Inwestora Bezpo­średniego dokumentacji; 2) zorganizowanie całego procesu inwestycyjnego związanego z realizacją Inwestycji. W szczególności Inwestor Zastępczy zobowiązuje się do:  a) analizy warunków ekonomicznych, prawnych i administracyjnych Inwestycji, konsul­tacji dotyczących przygotowania projektu Inwestycji, projektu architektoniczno-budow­lanego, kosztorysu, standardu wykonania, współpracy z projektantem, zgłaszania pro­jektantowi zastrzeżeń do dokumentacji i egzekwowania od projektanta ewentualnych poprawek i uzupełnień, nadzoru nad przygotowaniem dokumentacji projektowej za­miennej dot. zmiany przeznaczenia Inwestycji na cele mieszkaniowe;  b) wyszukiwania osób, które będą występowały w rolach projektanta Inwestycji, in­spektorów nadzoru inwestorskiego, wykonawców Inwestycji oraz innych uczestników Inwestycji;  c) zawarcia umów związanych z realizacją Inwestycji;  d) przekazywania dokumentacji projektowej oraz terenu robót wykonawcom Inwesty­cji;  e) bieżącego nadzoru nad wykonywaniem umów związanych z Inwestycją, kontroli procesu budowy oraz zapisów w dzienniku budowy, jej zgodności z dokumentacją pro­jektową, techniczną, obowiązującymi przepisami, aktualną wiedzą techniczną, pra­wem budowlanym oraz umowami z Wykonawcami;  f) uzyskania pozwoleń, decyzji, postanowień, stanowisk, zgód, opinii, badań, uzgod­nień i innych dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia i realizacji Inwestycji, w tym także sprzedaży wybudowanych lokali w szczególności: - dokumentów niezbędnych do złożenia wniosków o wydanie pozwoleń na budowę, - pozwoleń na budowę, - de­cyzji o podziale Terenu Inwestycji, - dokumentów dotyczących włączenia dróg we­wnętrznych Terenu Inwestycji do dróg publicznych, - warunków przyłączenia do sieci wodnej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, przyłącza energetycznego oraz włączenia dróg wewnętrznych do drogi publicznej, - dokumentów niezbędnych do złożenia wnio­sków o wydanie pozwoleń na użytkowanie lub zgłoszeń zakończenia budowy, - po­zwoleń na użytkowanie, jeśli będą wymagane przez organ wydający decyzje, - za­świadczeń niezbędnych do sprzedaży;  g) koordynacji prac w ramach Inwestycji;  h) odbioru robót, weryfikacji robót i ich akceptowanie w zakresie rzeczowym i rachun­kowym;  i) opracowywania sprawozdań z wykonanego zakresu rzeczowo-finansowego i przed­stawiania ich na każde żądanie Inwestora Bezpośredniego;  j) bieżącego finansowania kosztów realizacji Inwestycji ze środków własnych Inwe­stora Zastępczego, w szczególności polegającego na bezpośredniej zapłacie zobowią­zań wobec podwykonawców, projektantów, dostawców towarów i usług oraz innych uczestników procesu budowlanego; k) dochodzenia ewentualnych roszczeń wynikających z udzielonych gwarancji i rę­kojmi.   C. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania organu podatkowego zawarte w wezwaniu. Wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia. 1. Czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odnie­sieniu do wszystkich czynności); Odpowiedź W opisanym stanie faktycznym usługa świadczona przez Spółkę na rzecz In­westora Bezpośredniego, polegająca na zastępstwie inwestycyjnym, polega na doprowadzeniu, tj. wykonaniu przebudowy obiektu budowlanego, w taki sposób, że zmianie ulegnie funkcja budynku, z pierwotnej funkcji przemysłowo-biurowej na funkcję mieszkalną. W tym zakresie Spółka ma podjąć wszystkie czynności w wyniku czego powstaną lokale mieszkalne z prawem do użytkowania. Cała usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Inwestora Bezpośredniego będzie zatem usługą przebudowy obiektu, którego efektem będzie powstanie lokali mieszkalnych. Wszystkie elementy składające się na świadczenie inwestycyjne są ze sobą nierozerwalnie powiązane i razem tworzą jedno, spójne świadczenie. W ujęciu gospodarczym, technicznym oraz organizacyjnym, działania te są komplemen­tarne, a ich rozdzielenie mogłoby negatywnie wpłynąć na skuteczność oraz po­wodzenie realizacji inwestycji. Kompleksowość tych usług wynika z konieczno­ści zachowania ciągłości procesów inwestycyjnych, począwszy od fazy planowania, poprzez uzyskanie wymaganych pozwoleń, realizację budowy, aż po końcowe rozliczenie inwestycji. Brak powiązania pomiędzy poszczególnymi etapami skutkowałby znaczącymi utrudnieniami organizacyjnymi, wydłużeniem czasu realizacji projektu oraz zwiększeniem kosztów. Dodatkowo, podział odpowiedzialności pomiędzy różne podmioty mógłby prowadzić do problemów koordynacyjnych i zwiększonego ry­zyka niepowodzenia inwestycji. Wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie jest niezbędne do jego realizacji. Niezbędność ta w odniesieniu do poszczególnych czynności przejawia się w następujący sposób: a)  Analiza warunków ekonomicznych, prawnych i administracyjnych oraz konsul­tacje dotyczące przygotowania projektu inwestycji są konieczne do prawidło­wego rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Analiza w tym zakresie jest ko­nieczna celem ustalenia możliwości i koniecznej dokumentacji celem dokonania przebudowy budynku i zmiany funkcji z pierwotnej funkcji przemysłowo-biurowej na funkcję mieszkalną. Każdy etap przygotowania dokumentacji projekto­wej jest podstawą do kolejnych działań. Na przykład, uzyskanie pozwolenia na budowę jest ściśle uzależnione od poprawności i kompletności dokumentacji technicznej oraz zgodności z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego i planami zagospodarowania przestrzennego. Ewentualne błędy lub niedoprecyzowane elementy w dokumentacji mogą skutkować koniecznością jej poprawia­nia, co opóźniłoby cały proces inwestycyjny i mogło generować dodatkowe koszty. b)  Wyszukiwanie oraz angażowanie projektantów, inspektorów nadzoru, wyko­nawców i innych uczestników inwestycji umożliwia zapewnienie prawidłowej re­alizacji inwestycji. c)  Zawarcie umów oraz przekazanie dokumentacji projektowej i terenu robót sta­nowi formalne rozpoczęcie procesu budowlanego. Zawarcie umów przez Inwe­stora zastępczego ułatwia koordynacje procesu i przyspiesza realizacje pro­jektu. d)  Przekazywanie dokumentacji projektowej oraz terenu robót wykonawcom Inwe­stycji jest niezbędne do realizacji projektu, a poprzez realizację tych czynności przez Spółkę spółka wypełnia umowę w zakresie nadzoru, koordynacji i realiza­cji projektu. e)  Realizacja inwestycji wymaga współpracy wielu różnych podmiotów, w tym pro­jektantów, wykonawców, inspektorów nadzoru oraz instytucji odpowiedzialnych za wydawanie pozwoleń. Spójne zarządzanie tym procesem oraz bieżący nad­zór pozwalają na eliminację potencjalnych problemów i zapewniają terminową realizację poszczególnych etapów inwestycji. f)   Bieżący nadzór nad realizacją inwestycji, koordynacja prac oraz odbiory robót są kluczowe dla zapewnienia zgodności inwestycji z obowiązującymi przepi­sami. Aby zapewnić jakość i zgodność wykonywanych prac z dokumentacją oraz przepisami prawa budowlanego, konieczny jest stały nadzór nad procesem budowy. Brak koordynacji pomiędzy nadzorem, a wykonawcą mógłby prowadzić do błędów wykonawczych, które mogłyby mieć istotny wpływ na bezpieczeń­stwo i trwałość obiektu. g)  Uzyskanie wymaganych pozwoleń i decyzji jest warunkiem koniecznym dla pro­wadzenia i zakończenia inwestycji, a uzyskiwanie bezpośrednio przez spółkę pozwoleń ułatwia koordynacje i nadzór procesu. h)  Koordynacja prac w ramach Inwestycji i odbioru robót, weryfikacja robót i ich akceptowanie w zakresie rzeczowym i rachunkowym; czynności te są nie­zbędne do realizacji inwestycji i obejmują planowanie, organizację oraz nadzór nad różnymi etapami budowy, zapewniając przy tym wykonanie prac zgodnie z harmonogramem, budżetem i określonymi standardami jakościowymi. Czynno­ści te pozwalają na realizację inwestycji zgodnie z oczekiwaniami zlecenio­dawcy. i)   Opracowywanie sprawozdań z wykonanego zakresu rzeczowo-finansowego i przedstawianie ich na każde żądanie Inwestora Bezpośredniego. Z punktu wi­dzenia finansowego, prawidłowe prowadzenie inwestycji wymaga precyzyjnych uzgodnień dotyczących źródeł finansowania oraz płynnego rozliczania kolej­nych etapów prac i ich koordynację. Brak koordynacji w tym zakresie mógłby prowadzić do nieprzewidzianych kosztów oraz problemów z płynnością finan­sową inwestycji. j)   Finansowanie kosztów inwestycji przez Inwestora Zastępczego jest nieodzow­nym elementem procesu budowlanego i gwarantuje jego płynność. k)  Dochodzenie roszczeń wynikających z udzielonych gwarancji i rękojmi jest ele­mentem zabezpieczającym interesy Inwestora Bezpośredniego, ponieważ bez­pośrednio w procesie uczestniczy Spółka i bierze odpowiedzialność za realiza­cję projektu, zatem dochodzenie przez nią roszczeń może być bardziej efek­tywne.   2. Czy poszczególne usługi wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie go­spodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącz­nie? Należy uzasadnić odpowiedź; Odpowiedź. Tak, wszystkie elementy składające się na świadczenie inwestycyjne są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną, nierozłączną całość. W aspekcie gospo­darczym, działania te są komplementarne i prowadzą do realizacji inwestycji zgodnie z założeniami. Rozdzielenie tych usług skutkowałoby utrudnieniami or­ganizacyjnymi, brakiem spójności procesu oraz potencjalnym zagrożeniem dla realizacji inwestycji w założonych ramach czasowych i finansowych. Z perspektywy Inwestora Bezpośredniego najkorzystniejsze jest nabycie jed­nego, kompleksowego świadczenia obejmującego wszystkie aspekty procesu inwestycyjnego. Powierzenie całości działań jednemu podmiotowi pozwala na: •    zachowanie efektywności i spójności realizacji – koordynacja działań w ra­mach jednego podmiotu pozwala na uniknięcie problemów wynikających z niedopasowania różnych elementów projektu. •    minimalizację ryzyka – odpowiedzialność za cały proces jest skoncentro­wana w jednym miejscu, co eliminuje ryzyko wynikające z podziału obowiąz­ków między wiele niezależnych firm. •    oszczędność czasu i kosztów – zintegrowane zarządzanie pozwala na szybszą realizację inwestycji oraz redukcję kosztów związanych z potencjal­nymi opóźnieniami lub koniecznością poprawiania błędów. W związku z tym, Inwestor Bezpośredni preferuje podejście całościowe, które za­pewnia mu większą kontrolę nad inwestycją oraz przewidywalność kosztów i termi­nów jej realizacji.   3. Na czym polegają zależności między poszczególnymi czynnościami? Odpowiedź. Poszczególne elementy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i są od siebie zależne. Każdy etap przygotowania dokumentacji projektowej jest podstawą do kolej­nych działań, np. uzyskanie pozwolenia na budowę jest uzależnione od popraw­ności dokumentacji. Organizacja procesu inwestycyjnego wymaga koordynacji działań różnych podmiotów, co nie byłoby możliwe bez bieżącego nadzoru. Ostateczne rozliczenie inwestycji wymaga zarówno nadzoru, jak i wcześniej­szych uzgodnień dotyczących finansowania i realizacji prac. Poniżej przedstawiono szczegółowo zależność pomiędzy poszczególnymi czynno­ściami świadczenia: a)  Analiza warunków ekonomicznych, prawnych i administracyjnych inwestycji wpływa na konsultacje dotyczące projektu inwestycji, kosztorysu, standardu wy­konania. Bez analizy warunków ekonomicznych, prawnych i administracyjnych nie da się określić ani zakresu projektu inwestycji, ani kosztorysu czy standardu wykonania. b)  Konsultacje dotyczące projektu inwestycji wpływają na współpracę z projektan­tem, zgłaszanie zastrzeżeń, egzekwowanie poprawek. Projektant musi uwzględnić uzgodnione wcześniej założenia kosztorysowe, techniczne i admi­nistracyjne, np. jeśli inwestor zdecyduje o zmianie standardu wykończenia, ko­nieczne jest wprowadzenie poprawek do projektu. c)  Współpraca z projektantem warunkuje wyszukiwanie wykonawców i innych uczestników inwestycji. Dobór wykonawców i inspektorów nadzoru jest uzależ­niony od zakresu i technologii zaplanowanej w projekcie. Jeśli projekt przewi­duje nowoczesne technologie budowlane, należy wybrać wyspecjalizowanych wykonawców zdolnych do ich realizacji. Odpowiedni dobór kadr zapewnia wy­soką jakość realizacji i minimalizuje ryzyko błędów d)  Zawieranie umów związanych z realizacją inwestycji. Po wyborze uczestników inwestycji zawierane są umowy, które regulują warunki współpracy, zakresy ob­owiązków oraz terminy realizacji. Prawidłowe sformułowanie umów zabezpie­cza interesy inwestora i określa zasady współpracy na dalszych etapach. Umowy muszą precyzyjnie określać obowiązki stron zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją. e)  Przekazywanie dokumentacji projektowej oraz terenu robót wykonawcom. Za­warcie umów umożliwia formalne przekazanie terenu budowy oraz dokumenta­cji wykonawcom. Proces ten jest kluczowy dla prawidłowego rozpoczęcia reali­zacji robót zgodnie z harmonogramem i dokumentacją techniczną. f)   Nadzór nad wykonywaniem umów i kontrola procesu budowy. W trakcie realiza­cji inwestycji niezbędny jest bieżący nadzór nad: zgodnością prac z projektem, zapisami w dzienniku budowy, spełnianiem norm technicznych i przepisów prawa budowlanego. Działania te zapewniają wysoką jakość wykonania i elimi­nują błędy na etapie realizacji. Bez tej kontroli mogłyby wystąpić błędy prowa­dzące do problemów prawnych lub technicznych. g)  Uzyskiwanie niezbędnych pozwoleń, decyzji i zgód. Równolegle do realizacji prac budowlanych konieczne jest zapewnienie wymaganych dokumentów formalnych. Bez tych dokumentów inwestycja nie może zostać formalnie zakończona ani przekazana Inwestorowi. h)  Koordynacja prac w ramach inwestycji. Proces budowlany wymaga stałej koordynacji działań pomiędzy wszystkimi uczestnikami. Polega to na: harmonogramowaniu robót, rozwiązywaniu bieżących problemów na budowie, zapewnieniu płynności realizacji inwestycji. Koordynacja zapewnia, że inwestycja przebiega zgodnie z planem i budżetem. i)   Odbiór robót, weryfikacja i akceptacja w zakresie rzeczowym i rachunkowym. Bez wcześniejszego nadzoru i kontroli jakość wykonania mogłaby odbiegać od wymagań. Weryfikacja pozwala uniknąć błędów przed finalnym rozliczeniem z wykonawcami. j)   Opracowywanie sprawozdań finansowych i rzeczowych. Jest konieczne do kon­troli kosztów oraz zgodności realizacji inwestycji z planem. Dokumentacja ta może być wymagana przez inwestora lub instytucje finansujące. k)  Bieżące finansowanie kosztów realizacji inwestycji. Ściśle powiązane z zarzą­dzaniem budżetem – zapewnia płynność finansową i umożliwia kontynuację bu­dowy bez przestojów. Bez tej czynności wykonawcy mogliby wstrzymać prace z powodu braku płatności. l)   Dochodzenie roszczeń wynikających z gwarancji i rękojmi, bez tego nie byłoby możliwości egzekwowania poprawek od wykonawców. Bez wcześniejszego nadzoru i dokumentacji trudno byłoby dochodzić ewentualnych roszczeń. Wszystkie wymienione czynności są ze sobą ściśle powiązane i wzajemnie od siebie zależne. Analiza warunków inwestycji wpływa na projektowanie, wybór wykonawców oraz warunki umów. Odpowiednia kontrola dokumentacji projektowej zapewnia prawi­dłowy przebieg budowy, która musi być nadzorowana i finansowana. Finalna kontrola prac oraz dochodzenie roszczeń zabezpieczają interesy inwestora. Brak któregokol­wiek z tych elementów mógłby skutkować opóźnieniami, dodatkowymi kosztami lub nawet całkowitym niepowodzeniem inwestycji. Dlatego wszystkie te czynności tworzą jeden, nierozerwalny proces, który można określić jako kompleksową usługę zarzą­dzania inwestycją.   4. Czy z punktu widzenia Inwestora Bezpośredniego jest on zainteresowany jednym świadczeniem czy kilkoma odrębnymi czynnościami? Odpowiedź Inwestor Bezpośredni jest zainteresowany nabyciem jednego, kompleksowego świadczenia. Powierzenie całości procesu jednemu podmiotowi zapewnia efek­tywność i spójność realizacji inwestycji oraz minimalizuje ryzyko wynikające z fragmentaryzacji odpowiedzialności.   5. Czy poszczególne elementy prowadzą do realizacji określonego celu? Odpowiedź. Tak, wszystkie elementy prowadzą do jednego celu – zakończenia procesu in­westycyjnego i uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych (lokali).   6. Czy poszczególne usługi mogą być wykonywane odrębnie? Odpowiedź. Teoretycznie niektóre z usług mogłyby być wykonywane przez inne podmioty, jednakże, brak centralnej koordynacji mógłby prowadzić do problemów organi­zacyjnych i wydłużenia procesu. Inwestor Bezpośredni dąży do minimalizacji ryzyka i oczekuje całościowej realizacji usługi przez jeden podmiot, który bez­pośrednio będzie odpowiedzialny wobec Inwestora za cały proces. Wszystkie ww. czynności nie stanowią jednakże celu samego w sobie, ponieważ tylko ich zagregowanie powoduje wytworzenie wartości dodanej dla klienta, tj. wybudo­wane lokale z pozwoleniem na użytkowanie. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekono­micznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nieroz­łącznie.   7. Jakie są oczekiwania Nabywcy w odniesieniu do realizowanego świadcze­nia? Odpowiedź. Inwestor bezpośredni oczekuje kompleksowego przeprowadzenia i zakończe­nia procesu inwestycyjnego, od etapu przygotowania aż do uzyskania pozwo­lenia na użytkowanie lokali, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz w ramach określonych budżetem i harmonogramem.   8. Co jest efektem realizowanego świadczenia? Odpowiedź. Efektem świadczenia jest kompleksowe zakończenie inwestycji, obejmujące m.in. uzyskanie niezbędnych pozwoleń, realizację prac budowlano-montażo­wych, przekazanie gotowych lokali oraz zapewnienie ich zgodności z dokumen­tacją projektową i obowiązującymi normami.   Do uzupełnienia wniosku z dnia 1 grudnia 2024 r. Wnioskodawca załączył: -        (…) Dnia 5 lutego 2025 r. wniosek uzupełniono o prawidłowo podpisane pełnomocnictwo PPS-1 oraz formularz do wniosku WIS.   Z kolei dnia 6 marca 2025 r. wniosek uzupełniono o:   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -      w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -         w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że: „Pkt 22 W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), »z punktu widzenia przeciętnego konsumenta« (16). Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium »przeciętnego konsumenta«, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17). Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33). Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. (…) Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia. (…) Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.   Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia kompleksowego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem kompleksowym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia kompleksowego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia kompleksowego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy zobowiązał się wykonać świadczenie obejmujące: 1) realizację czynności zastępstwa inwestycyjnego w trakcie prowadzonych robót bu­dowlano-montażowych, aż do ich zakończenia i uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, na podstawie zapewnionej/udostępnionej przez Inwestora Bezpo­średniego dokumentacji; 2) zorganizowanie całego procesu inwestycyjnego związanego z realizacją Inwestycji. W szczególności Inwestor Zastępczy zobowiązuje się do:      a) analizy warunków ekonomicznych, prawnych i administracyjnych Inwestycji, konsul­tacji dotyczących przygotowania projektu Inwestycji, projektu architektoniczno-budow­lanego, kosztorysu, standardu wykonania, współpracy z projektantem, zgłaszania pro­jektantowi zastrzeżeń do dokumentacji i egzekwowania od projektanta ewentualnych poprawek i uzupełnień, nadzoru nad przygotowaniem dokumentacji projektowej za­miennej dot. zmiany przeznaczenia Inwestycji na cele mieszkaniowe;  b) wyszukiwania osób, które będą występowały w rolach projektanta Inwestycji, in­spektorów nadzoru inwestorskiego, wykonawców Inwestycji oraz innych uczestników Inwestycji;  c) zawarcia umów związanych z realizacją Inwestycji;  d) przekazywania dokumentacji projektowej oraz terenu robót wykonawcom Inwesty­cji;        e) bieżącego nadzoru nad wykonywaniem umów związanych z Inwestycją, kontroli procesu budowy oraz zapisów w dzienniku budowy, jej zgodności z dokumentacją pro­jektową, techniczną, obowiązującymi przepisami, aktualną wiedzą techniczną, pra­wem budowlanym oraz umowami z Wykonawcami;  f) uzyskania pozwoleń, decyzji, postanowień, stanowisk, zgód, opinii, badań, uzgod­nień i innych dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia i realizacji Inwestycji, w tym także sprzedaży wybudowanych lokali w szczególności: - dokumentów niezbędnych do złożenia wniosków o wydanie pozwoleń na budowę, - pozwoleń na budowę, - de­cyzji o podziale Terenu Inwestycji, - dokumentów dotyczących włączenia dróg we­wnętrznych Terenu Inwestycji do dróg publicznych, - warunków przyłączenia do sieci wodnej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, przyłącza energetycznego oraz włączenia dróg wewnętrznych do drogi publicznej, - dokumentów niezbędnych do złożenia wnio­sków o wydanie pozwoleń na użytkowanie lub zgłoszeń zakończenia budowy, - po­zwoleń na użytkowanie, jeśli będą wymagane przez organ wydający decyzje, - za­świadczeń niezbędnych do sprzedaży;  g) koordynacji prac w ramach Inwestycji;  h) odbioru robót, weryfikacji robót i ich akceptowanie w zakresie rzeczowym i rachunkowym;  i) opracowywania sprawozdań z wykonanego zakresu rzeczowo-finansowego i przedstawianie ich na każde żądanie Inwestora Bezpośredniego;  j) bieżącego finansowania kosztów realizacji Inwestycji ze środków własnych Inwe­stora Zastępczego, w szczególności polegającego na bezpośredniej zapłacie zobowią­zań wobec podwykonawców, projektantów, dostawców towarów i usług oraz innych uczestników procesu budowlanego;k) dochodzenia ewentualnych roszczeń wynikających z udzielonych gwarancji i rę­kojmi.   W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia z jedną usługą, czy ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawieranej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem Bezpośrednim.   Tutejszy organ dokonał zatem analizy wniosku, jego uzupełnień oraz zapisów Umowy.   Z dokonanej przez tutejszy organ analizy materiału dowodowego wynika, że: ·    na podstawie postanowień zawartej Umowy Inwestor Bezpośredni powierza Wnioskodawcy pełnienie funkcji inwestora zastępczego. Inwestor Zastępczy upoważniony jest do podejmowania wszelkich czynności i decyzji niezbędnych do wykonania obowiązków określonych w Umowie (z wyłączeniem czynności związanych ze zwiększeniem zakresu, wartości i terminu realizacji inwestycji); ·    z perspektywy Inwestora Bezpośredniego najkorzystniejsze jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia obejmującego wszystkie aspekty procesu inwestycyjnego. W związku z tym, Inwestor Bezpośredni preferuje podejście całościowe, które zapewnia mu większą kontrolę nad inwestycją oraz przewidywalność kosztów i terminów jej realizacji; ·     Inwestor Bezpośredni jest zainteresowany nabyciem jednego, kompleksowego świadczenia. Powierzenie całości procesu jednemu podmiotowi zapewnia efektywność i spójność realizacji inwestycji oraz minimalizuje ryzyko wynikające z fragmentaryzacji odpowiedzialności; ·    Inwestor Bezpośredni oczekuje kompleksowego przeprowadzenia i zakończenia procesu inwestycyjnego, od etapu przygotowania, aż do uzyskania pozwolenia na użytkowanie lokali, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz w ramach określonych budżetem i harmonogramem; ·     w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca wystawia na rzecz Inwestora Bezpośredniego m.in. faktury z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego za pełnienie obowiązków Inwestora Zastępczego, płatne w okresach miesięcznych w trakcie trwania umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem Bezpośrednim.   Zdaniem tutejszego organu, w tej konkretnej sprawie Inwestor Bezpośredni dąży do nabycia jednego świadczenia, w ramach którego realizowane będą przez Wnioskodawcę różne czynności związane z procesem inwestycyjnym dotyczącym przebudowy budynku.   Treść zapisów Umowy w związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem sprawy jednoznacznie wskazuje, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. kompleksowego przeprowadzenia oraz zakończenia procesu inwestycyjnego i uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych (lokali). Zadanie to obejmuje zarówno etap przygotowań, jak i końcowe uzyskanie pozwolenia na użytkowanie lokali, które powstaną w przedmiotowym budynku. Dla realizacji przedmiotowej umowy Inwestor Bezpośredni upoważnia Wnioskodawcę do podejmowania wszelkich czynności i decyzji niezbędnych do wykonania obowiązków określonych w Umowie.   W analizowanej sprawie cel ten będzie realizowany nie tylko poprzez: konsultacje dotyczące przygotowanie projektu inwestycji, projektu architektoniczno-budowlanego, kosztorysu, współpracy z projektantem, zgłaszanie projektantowi zastrzeżeń do dokumentacji; wyszukiwania osób, które będą występowały w rolach projektanta Inwestycji, inspektorów nadzoru inwestorskiego, wykonawców Inwestycji; bieżący nadzór nad wykonywaniem umów związanych z Inwestycją, kontrolę procesu budowy oraz zapisów dziennika budowy; uzyskanie pozwoleń, decyzji, postanowień, stanowisk, zgód, opinii, badań, uzgodnień i innych dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia i realizacji Inwestycji; koordynację prac w ramach Inwestycji; odbiór robót, weryfikację robót oraz dochodzenie ewentualnych roszczeń związanych z udzieloną przez wykonawców gwarancji i rękojmi.   Wszystkie te czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia mają zapewnić pełne zastępstwo Inwestora Bezpośredniego i ma na celu zorganizowanie całego procesu inwestycyjnego związanego z przedmiotową Inwestycją (zakończenia procesu inwestycyjnego i uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych). Inwestor Bezpośredni zainteresowany jest zatem osiągnięciem celu, o którym mowa powyżej, a nie wykonaniem przez Wnioskodawcę poszczególnych czynności.   Wszystkie elementy składające się na świadczenie inwestycyjne są ze sobą nierozerwalnie powiązane i razem tworzą jedno, spójne świadczenie. W ujęciu gospodarczym, technicznym oraz organizacyjnym, działania te są komplemen­tarne, a ich rozdzielenie mogłoby negatywnie wpłynąć na skuteczność oraz po­wodzenie realizacji inwestycji. Kompleksowość tych usług wynika z konieczno­ści zachowania ciągłości procesów inwestycyjnych, począwszy od fazy planowania, poprzez uzyskanie wymaganych pozwoleń, realizację budowy, aż po końcowe rozliczenie inwestycji. Brak powiązania pomiędzy poszczególnymi etapami skutkowałby znaczącymi utrudnieniami organizacyjnymi, wydłużeniem czasu realizacji projektu oraz zwiększeniem kosztów. Dodatkowo, podział odpowiedzialności pomiędzy różne podmioty mógłby prowadzić do problemów koordynacyjnych i zwiększonego ry­zyka niepowodzenia inwestycji.   Wszystkie elementy składające się na świadczenie inwestycyjne są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną, nierozłączną całość. W aspekcie gospo­darczym, działania te są komplementarne i prowadzą do realizacji inwestycji zgodnie z założeniami. Rozdzielenie tych usług skutkowałoby utrudnieniami or­ganizacyjnymi, brakiem spójności procesu oraz potencjalnym zagrożeniem dla realizacji inwestycji w założonych ramach czasowych i finansowych.   Zdaniem tutejszego organu – ze względu na specyfikę oraz wspólny cel wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, a przede wszystkim oczekiwania Inwestora Bezpośredniego – czynności wykonywane na podstawie Umowy będą świadczeniem kompleksowym. Będą one podejmowane przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania przedmiotu zawieranej umowy i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Czynności te będą funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane. Z uwagi na to, że ich wspólnym celem będzie kompleksowe i wieloaspektowe wsparcie Inwestora Bezpośredniego w procesie inwestycyjnym, jeden wykonawca wszystkich tych czynności w osobie Wnioskodawcy, może zagwarantować prawidłowe wykonanie założonego celu.   Rola Wnioskodawcy nie będzie sprowadzać się jedynie do roli wykonawcy poszczególnych świadczeń, ale będzie on odpowiedzialny za całościowe zastępstwo Inwestora Bezpośredniego w całym procesie inwestycyjnym, stanowiącym – ze względu na swoją specyfikę – ciąg powiązanych ze sobą czynności prowadzących do jednego, wspólnego celu. Co ważne, Inwestor Bezpośredni zainteresowany jest przede wszystkim osiągnięciem tego celu, a wszystkie elementy składające się na przedmiotowe świadczenie w równym stopniu służą wykonaniu tego świadczenia jako całości. Wobec powyższego, żadnej z części składowych analizowanego świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną (dominującą), gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować wskazany cel.   Podsumowując, w analizowanej sprawie za świadczenie kompleksowe należy uznać wszystkie opisane czynności stanowiące przedmiot umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem Bezpośrednim, gdyż są one tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu oraz stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), tzn. usługę kompleksową – „usługę zastępstwa inwestycyjnego na realizację przebudowy budynku produkcyjno-biurowego”. W takiej sytuacji, ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -          niniejszych zasad metodycznych, -          uwag do poszczególnych sekcji, -          schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -          symbole grupowań, -          nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -         grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -         usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -         usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.   Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja M obejmuje: -        usługi prawne, -        usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu, -        usługi doradztwa podatkowego, -        usługi firm centralnych (head offices), -        usługi doradztwa związane z zarządzaniem, -        usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne, -        usługi w zakresie badań i analiz technicznych, -        usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, -        usługi reklamowe, -        usługi badania rynku i opinii publicznej, -        usługi fotograficzne, -        usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych, -        usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne, -        pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, -        usługi weterynaryjne.   Sekcja ta nie obejmuje: -       usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0, -       usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0, -       realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00, -       wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0, -       usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0, -       usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1, -       usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0, -       usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0, -       usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1, -       prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1, -       usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0, -       usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.   W sekcji M zawarty jest m.in. dział 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”, który obejmuje: -        usługi w zakresie architektury, inżynierii oraz opracowywanie projektów, sprawowanie nadzoru budowlanego, -        usługi w zakresie usług mierniczych i kartograficznych, -        badania właściwości fizycznych, analizy chemiczne i pozostałe badania.   Biorąc pod uwagę charakter usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   Ustawodawca dla usługi kompleksowej klasyfikowanej według PKWiU 2015 do działu 71 ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania usługi będącej przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -     w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).