0112-KDSL2-1.440.754.2024.4.MC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 30 grudnia 2024 r. (data wpływu 30 grudnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 17 lutego 2025 r. (data wpływu 17 lutego 2025 r.) oraz 3 i 19 marca 2025 r. (data wpływu 3 i 19 marca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie autopsji wraz z przechowywaniem zwłok osób przywiezionych z innych miejsc niż Szpital   Opis usługi: Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z usługi przechowywania zwłok osób przywiezionych z innych miejsc niż Szpital oraz usługi wykonania sekcji zwłok. Świadczenie dotyczy czasu przechowywania zwłok zarówno do autopsji, jak i po przekroczeniu pierwszej doby po zakończeniu autopsji. Zleceniodawcami świadczenia są inne podmioty lecznicze, instytucje zewnętrzne i inne uprawnione osoby, na zlecenie których przechowywane są zwłoki ludzki. Świadczenie jest realizowane dla powyższych zleceniodawców w związku z tym, że nie posiadają pomieszczeń chłodni i nie mają możliwości przechowywania zwłok ludzkich. Usługę zleca i opłaca ten sam podmiot, który zleca autopsję i przechowywanie do czasu autopsji, jak i po przekroczeniu pierwszej doby po autopsji. W ramach sekcji zwłok Wnioskodawca przewozi zwłoki do pomieszczenia (…). Zleceniodawca zainteresowany jest wykonaniem autopsji i przechowywania zwłok. Do kalkulacji wynagrodzenia za autopsję naukową przyjmuje się: koszty bezpośrednie autopsji naukowej, koszty osobowe, koszty pośrednie i koszty ogólnozakładowe. Koszt usługi przechowywania zwłok – to iloczyn sumarycznej liczby godzin przechowywania danych zwłok (czas przechowywania zwłok do momentu autopsji oraz czas przechowywania po przekroczeniu pierwszej doby od zakończenia autopsji zwłok) i ceny za 1 godzinę przechowywania zwłok. Nabywca (zleceniodawca) jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, które prowadzi do realizacji określonego celu: sekcji zwłok wraz z ich przechowywaniem.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 86   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   Zastrzeżenie: Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   UZASADNIENIE   W dniu 30 grudnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 17 lutego 2025 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy, dokumenty oraz podpisane oświadczenie, o którym mowa w art. 42b ust. 3 ustawy, 3 marca 2025 r. o podpis załącznika i 19 marca 2025 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.   Wnioskodawca posiada w swoich strukturach organizacyjnych (…) wraz z (…) i (…). Wnioskodawca poprzez wymienione komórki organizacyjne przechowuje zwłoki osób przywiezione z innych miejsc niż Szpital (z wykonaniem autopsji) od momentu przyjęcia do chłodni, do momentu odbioru z chłodni. Wnioskodawca, sprzedając niniejszą usługę dolicza 8% podatku od towarów i usług, klasyfikując usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do grupy 96.03.12.00 według załącznika nr 3 ustawy o podatku towarów i usług pozycja 62 oraz kierując się wyjaśnieniami zawartymi w piśmie znak: (…). Szpital w Inowrocławiu powziął wątpliwość czy prawidłowo klasyfikuje usługę przechowywania zwłok osób przywiezionych z innych miejsc niż Szpital (z wykonaniem autopsji) od momentu przyjęcia do chłodni, do momentu odbioru z chłodni do kodu 96.03.12.00 PKWiU i tym samym stosuje stawkę 8% VAT, czy nie powinien klasyfikować tej usługi do kodu 86.10.1 i doliczać 23% stawki VAT?   Do wniosku Wnioskodawca załączył (…).   Dnia 3 marca 2025 r. Wnioskodawca doprecyzował sprawę wyjaśniając, że przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa.   W ww. piśmie Wnioskodawca udzielił również następujących odpowiedzi na pytania organu podatkowego. 1. Usługę wykonują w (…) dwie osoby zatrudnione na umowę o pracę, na stanowiskach (…) (pracownicy (…)). Usługa dotyczy zwłok osób przywożonych z innych miejsc niż Szpital. Opis wykonywanych czynności w ramach realizacji powyższej usługi: 1.1. Przywóz zwłok osób z innych miejsc niż Szpital. Zwłoki z innych miejsc niż Szpital (z terenu) przywożone są do (…) przez zakłady pogrzebowe. Wjazd i wyjazd każdego samochodu pogrzebowego jest rejestrowany przez pracownika portierni (…). Pracownik portierni notuje: liczbę porządkową, datę, godzinę wjazdu/godzinę wyjazdu, nazwę zakładu pogrzebowego, markę samochodu oraz nr rejestracyjny pojazdu, cel – przywóz/wywóz, nazwisko i imię osoby zmarłej, ew. uwagi. W godzinach urzędowania (…) w dni powszednie, przyjęcia zwłok z terenu do chłodni dokonuje bezpośrednio pracownik (…). Po godzinach urzędowania (…), w soboty i w niedziele oraz święta, zwłoki przywożone z terenu przez zakłady pogrzebowe odbierane są przez pracowników transportu wewnętrznego i następnie umieszczane w pomieszczeniu chłodni. Zwłoki powinny być opisane dwoma kartkami identyfikującymi/zleceniami usługi oraz zabezpieczone w jednorazowych workach plastikowych (specjalnie przeznaczonych do transportu zwłok). Kartki identyfikujące/zlecenia usługi powinny zawierać następujące dane: -        imię i nazwisko osoby zmarłej; -        nazwa i adres upoważnionego zakładu pogrzebowego dokonującego przewozu; -        zlecany zakres usługi: przechowanie/toaleta i ubranie zwłok. 1.2. Przyjęcie zwłok osób z innych miejsc niż Szpital przez pracownika (...). W godzinach urzędowania (...), w obecności pracownika (...), zwłoki osób z innych miejsc niż Szpital, przekładane są przez pracowników zakładu pogrzebowego z samochodu pogrzebowego na hydrauliczny wózek podnośnikowy, którym pracownik (...) przewozi zwłoki do pomieszczenia chłodni. 1.2.1. Identyfikacja zwłok. W pomieszczeniu chłodni pracownik (...) dokonuje identyfikacji zwłok poprzez sprawdzenie obecności dwu kartek identyfikujących/zleceń usługi przy danych zwłokach, sprawdzenie zgodności danych na obydwu kartkach identyfikujących/zleceniach usługi, następnie zabiera po jednym egzemplarzu kartek identyfikujących/zleceń usługi i udaje się do kancelarii (...). 1.2.2. Rejestracja zwłok. W kancelarii (...) pracownik (...) dokonuje rejestracji zwłok w „(…)” na podstawie danych zawartych na kartce identyfikującej/zleceniu usługi. W „(…)” pracownik (...) dokonuje następujących zapisów: numer ewidencyjny danych zwłok (tj. liczba porządkowa rejestru), data, godzina przyjęcia zwłok do chłodni, imię i nazwisko osoby zmarłej, dane upoważnionego zakładu pogrzebowego do przewozu i odbioru zwłok, zakres zleconych usług. Na kartce identyfikującej/zleceniu usługi zapisuje numer ewidencyjny danych zwłok (tj. liczbę porządkową) – zgodnie z wpisem w „(…)”. Z tak oznaczoną kartką identyfikującą/zleceniem usługi pracownik (...) udaje się z powrotem do pomieszczenia chłodni. 1.2.3. Oznakowanie zwłok. W pomieszczeniu chłodni pracownik (...) dokonuje oznakowania zwłok odpowiednim numerem ewidencyjnym. Zwłoki zostają opisane w sposób trwały (pisakiem wodoodpornym) numerem ewidencyjnym spisanym z danej kartki identyfikującej/zlecenia usługi, po powtórnym sprawdzeniu zgodności obydwu kartek identyfikujących/zleceń usługi przy danych zwłokach. 1.3. Ustalenie dalszego postępowania ze zwłokami. Pracownik (...) ustala wszelkie formalności związane z wykonaniem autopsji. Pracownik (...) ustala z osobą upoważnioną do pochowania zwłok lub z upoważnionym przez tę osobę zakładem pogrzebowym dokładny termin odbioru zwłok po wykonaniu autopsji. Ustalony termin odbioru zwłok pracownik (...) zapisuje w „(…)” (data, godzina odbioru, dane zakładu pogrzebowego upoważnionego do odbioru). Zarejestrowane, oznakowane zwłoki, okryte z zachowaniem należytej godności, przechowywane są w pomieszczeniu chłodni, zarówno do czasu wykonania autopsji, jak i po wykonaniu autopsji – do czasu ich wydania rodzinie lub zakładowi pogrzebowemu uprawnionemu do ich pochowania. 1.4. Wydanie zwłok osób z innych miejsc niż Szpital, przyjętych na przechowanie (z wykonaniem autopsji). W dniu odbioru zwłok, pracownik (...), po sprawdzeniu danych identyfikacyjnych, przewozi zwłoki na wózku transportowym do pomieszczenia przedpogrzebowego (kaplica). Tam, w obecności pracownika (...), zwłoki zostają przełożone przez pracowników uprawnionego do pochowania zakładu pogrzebowego, do dostarczonej przez nich trumny. W pomieszczeniu przedpogrzebowym (kaplicy), w zależności od życzenia i ustaleń z rodziną zmarłego, może odbyć się pożegnanie zmarłego w obecności rodziny. Wydanie zwłok przez pracownika (...) odbywa się po dokładnym sprawdzeniu danych identyfikacyjnych, w obecności członka rodziny upoważnionego do pochowania zwłok lub pracownika zakładu pogrzebowego upoważnionego do pochowania – na podstawie okazanego pisemnego upoważnienia wystawionego przez osobę uprawnioną do pochowania zwłok. Fakt odbioru zwłok, pracownik upoważnionego do pochowania zwłok zakładu pogrzebowego lub bezpośrednio osoba uprawniona do pochowania zwłok, potwierdza pracownikowi (...) własnoręcznym podpisem w „(…)”. Fakt wydania zwłok pracownik (...) poświadcza własnoręcznym podpisem w „(…)”. 1.5. Sprawozdanie z wykonanych usług przechowywania zwłok osób z innych miejsc niż Szpital. Na koniec danego miesiąca pracownik (...) sporządza odrębne zestawienia dla każdego z poszczególnych zleceniodawców zewnętrznych, zawierające listę nazwisk zwłok osób przechowywanych w danym miesiącu oraz łączny czas ich przechowywania wyrażony w liczbie godzin. Na podstawie tych zestawień, wystawiane są noty obciążeniowe dla poszczególnych zleceniodawców zewnętrznych, wyliczane po przemnożeniu łącznego czasu przechowywania danych zwłok (czas przechowywania do momentu autopsji i czas przechowywania po przekroczeniu pierwszej doby od momentu zakończenia autopsji zwłok) przez cenę za 1 godzinę przechowywania zwłok, zgodnie z aktualnym cennikiem usług Szpitala.   2. Zleceniodawcami powyższego świadczenia są inne podmioty lecznicze, instytucje zewnętrzne i inne uprawnione osoby, na zlecenie których przechowywane są zwłoki ludzki.   3. Świadczenie jest realizowane dla powyższych zleceniodawców w związku z tym, że nie posiadają pomieszczeń chłodni i nie mają możliwości przechowywania zwłok ludzkich. Na pytanie nr 4 i 5 organu podatkowego, tj.: -        Jaki cel realizuje usługa? Co jest efektem jej wyświadczenia? -        Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi? Wnioskodawca odpowiedział, że: 4-5. Przechowywanie zwłok ludzkich w odpowiednich warunkach.   6. Koszt usługi – to iloczyn sumarycznej liczby godzin przechowywania danych zwłok (czas przechowywania zwłok do momentu autopsji oraz czas przechowywania po przekroczeniu pierwszej doby od zakończenia autopsji zwłok) i ceny za 1 godzinę przechowywania zwłok. Cena za 1 godzinę przechowywania zwłok kalkulowana jest na podstawie kosztów: -              zużycia: środków dezynfekcyjnych, sprzętu jednorazowego użycia, -        kosztów pracy; -        kosztów zużycia energii elektrycznej i wody, utrzymania infrastruktury pomieszczeń; -        kosztów serwisowania dźwigu towarowego, hydraulicznych wózków podnośnikowych, -        wózków transportowych.   Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył: (…).   Z kolei dnia 19 marca 2025 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że: „Przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z usługi przechowywania zwłok osób przywiezionych z innych miejsc niż Szpital oraz usługi wykonania sekcji zwłok. Świadczenie dotyczy czasu przechowywania zwłok zarówno do autopsji, jak i po przekroczeniu pierwszej doby po zakończeniu autopsji. Usługę zleca i opłaca ten sam podmiot, który zleca autopsję i przechowywanie do czasu autopsji, jak po przekroczeniu pierwszej doby po autopsji. W ramach sekcji zwłok Wnioskodawca przewozi zwłoki do pomieszczenia (…). Zleceniodawca zainteresowany jest wykonaniem autopsji i przechowywania zwłok. Do kalkulacji wynagrodzenia za autopsję naukową przyjmuje się: koszty bezpośrednie autopsji naukowej (…), koszty osobowe (…), koszty pośrednie: koszty mediów (…), amortyzacja budynku, koszty związane z utrzymaniem pracowni (…), podatek od nieruchomości, usługi informatyczne, koszty konserwacji i utrzymania instalacji (…), koszty ogólnozakładowe (…). Nabywca (zleceniodawca) jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, które prowadzi do realizacji określonego celu: sekcji zwłok wraz z ich przechowywaniem. Aby wykonać sekcję zwłok (…) należy zwłoki przygotować i odpowiednio przechować, więc elementy składające się na świadczenie są od siebie zależne zarówno w ramach czynności podejmowanych w trakcie świadczenia, jak i czasu ich wykonywania (jest to proces czasochłonny). Czynności składające się na świadczenie są ze sobą ściśle powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Czas trwania sekcji zwłok w wyniku czynności podejmowanych w trakcie wykonywania sekcji wymusza konieczność przechowania zwłok w komorze chłodniczej – jest to proces czasochłonny, stąd świadczona usługa jest usługą składającą się z usługi przechowywania zwłok osób przywiezionych z innych miejsc niż Szpital oraz usługi wykonania sekcji zwłok.”   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 20 marca 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.754.2024.4.MC, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 20 marca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowe świadczenie składa się z usług: przechowywania zwłok osób przywiezionych z innych miejsc niż Szpital oraz wykonania sekcji zwłok. Wnioskodawca w ramach tego świadczenia wykonuje następujące czynności: -              przywóz zwłok osób z innych miejsc niż Szpital przez zakłady pogrzebowe; -        przyjęcie zwłok osób z innych miejsc niż Szpital przez pracownika (...): identyfikacja zwłok, rejestracja zwłok, oznakowanie zwłok; -        ustalenie dalszego postępowania ze zwłokami; -        wykonanie autopsji: Wnioskodawca przewozi zwłoki do pomieszczenia (…); -        wydanie zwłok osób z innych miejsc niż Szpital, przyjętych na przechowanie (z wykonaniem autopsji); -        sprawozdanie z wykonanych usług przechowywania zwłok osób z innych miejsc niż Szpital.   Jak wskazał Wnioskodawca, Zleceniodawca zainteresowany jest wykonaniem autopsji i przechowaniem zwłok czyli nabyciem jednego złożonego świadczenia, które prowadzi do realizacji określonego celu: sekcji zwłok wraz z ich przechowywaniem. Aby wykonać sekcję zwłok należy zwłoki przygotować i odpowiednio przechować, więc elementy składające się na świadczenie są od siebie zależne, zarówno w ramach czynności podejmowanych w trakcie świadczenia, jak i czasu ich wykonywania. Czynności składające się na świadczenie są ze sobą ściśle powiązane, co powoduje, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.   Przenosząc powyższe rozważania o kompleksowości na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie podstawowe (główne) oraz świadczenie pomocnicze. Biorąc pod uwagę charakter i cel opisanego świadczenia, należy stwierdzić, że to wykonanie sekcji zwłok jest świadczeniem głównym, natomiast przechowywanie zwłok to czynność pomocnicza. Czynność ta nie stanowi bowiem w analizowanej sprawie celu samego w sobie, lecz jest nieodzownym elementem świadczenia głównego. Przechowywanie zwłok przez Wnioskodawcę jest czynnością ściśle związaną i niezbędną w analizowanej sytuacji do wykonania sekcji zwłok. Wszystkie elementy świadczenia prowadzą zatem do jednego celu – wykonania sekcji zwłok. Również z punktu widzenia nabywcy – wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą jedną, funkcjonalną całość.   Tym samym, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie bowiem czynności, z których się składa, są ściśle ze sobą powiązane przyczynowo i ekonomicznie oraz są niezbędne do realizacji podstawowego celu świadczenia. Tym samym w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość.   Należy również wskazać, że ustalenie przez Wnioskodawcę osobnych pozycji w załączonym do uzupełnienia wniosku z dnia 17 lutego 2025 r. wykazie (…) dotyczącym cen jednostkowych poszczególnych usług, tj. osobno usługi przechowywania zwłok w chłodni oraz osobno autopsji naukowej, nie przesądza o odrębności ww. usług.   Podsumowując, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – wykonaniem autopsji wraz z przechowywaniem zwłok osób przywiezionych z innych miejsc niż Szpital, gdzie wszystkie elementy funkcjonalnie i gospodarczo stanowią integralną całość. Przy czym elementem dominującym jest wykonanie autopsji, a przechowywanie zwłok osób ma charakter pomocniczy.   W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla usługi wykonania autopsji (elementu dominującego).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem, Sekcja Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ”.   Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja Q obejmuje: -        usługi w zakresie opieki zdrowotnej, -        usługi pomocy społecznej. Sekcja ta nie obejmuje: -        transportu chorych, innego niż transport karetką pogotowia ratunkowego, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach sekcji H, -        usług w zakresie badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1, -        usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności, sklasyfikowanych w 71.20.11.0, -        usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w dziale 75, -        usług wojskowych szpitali polowych, sklasyfikowanych w 84.22.11.0, -         usług w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, sklasyfikowanych w 84.30.1, -        usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z edukacją, sklasyfikowanych w 85.60.10.0.   W sekcji Q zawarty jest m.in. dział 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) do działu 86: Dział ten obejmuje także: -        porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy, -        praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne, -        praktykę pielęgniarek i położnych, -        usługi fizjoterapeutyczne, -        usługi pogotowia ratunkowego, -        usługi paramedyczne, -        usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów, -        usługi izb przyjęć, -        usługi aptek szpitalnych, -        usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych, -        placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie, -        obsługę sal operacyjnych.   Dział ten nie obejmuje: -        sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w aptekach, sklasyfikowanej w 47.00.74.0, -        badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1, -        usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w 75.00.1, -        usług polowych szpitali wojskowych, sklasyfikowanej w 84.22.11.0.   W dziale PKWiU 86 mieści się klasa 86.90 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej” Zgodnie z uwagą do tej klasy, usługi objęte tą klasą świadczone są przez osoby uprawnione, inne niż lekarze medycyny.   Klasa „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej” zawiera kategorię 86.90.1 noszącą tą samą nazwę.   Jak wynika z treści sprawy, pracownik (...) ustala wszelkie formalności związane z wykonaniem autopsji. W ramach sekcji zwłok Wnioskodawca przewozi zwłoki do pomieszczenia (…). Następnie pracownik (...) ustala z osobą upoważnioną do pochowania zwłok lub z upoważnionym przez tę osobę zakładem pogrzebowym dokładny termin odbioru zwłok po wykonaniu autopsji. Zarejestrowane, oznakowane zwłoki, okryte z zachowaniem należytej godności, przechowywane są w pomieszczeniu chłodni, zarówno do czasu wykonania autopsji, jak i po wykonaniu autopsji – do czasu ich wydania rodzinie lub zakładowi pogrzebowemu do ich pochowania.   Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem wniosku, tj. wykonanie autopsji wraz z przechowywaniem zwłok osób przywiezionych z innych miejsc niż Szpital, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 86 USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Ustawodawca dla usługi klasyfikowanej według PKWiU do działu 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ” ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -     w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).