0112-KDSL2-1.440.756.2024.3.MK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 30 grudnia 2024 r. (data wpływu 30 grudnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 17 lutego 2025 r. (data wpływu 17 lutego 2025 r.) oraz 17 marca 2025 r. (data wpływu 17 marca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – przechowywanie zwłok, toaleta zwłok oraz ubranie zwłok osób przywożonych z innych miejsc niż Szpital  Opis usługi: Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z usług: przechowywania zwłok, toalety zwłok oraz ubrania. Usługa dotyczy zwłok osób przywożonych z innych miejsc niż Szpital. Wnioskodawca usługę wykonuje w Zakładzie (…). Wskazane świadczenie składa się z następujących czynności: 1)  przewóz zwłok osoby zmarłej z pomieszczenia chłodni do pomieszczenia ubieralni zwłok. Pracownik (…), po sprawdzeniu danych identyfikacyjnych, przewozi dane zwłoki na wózku transportowym do dźwigu towarowego. Dźwigiem towarowym przemieszcza się na wyższą kondygnację i przewozi zwłoki na wózku transportowym do pomieszczenia ubieralni zwłok; 2)  przeprowadzenie toalety zwłok. W pomieszczeniu ubieralni zwłok, pracownik (…) wyjmuje ciało z jednorazowego worka plastikowego (specjalnie przeznaczonego do transportu zwłok) i rozbiera z odzieży, w której ciało zostało przyjęte do chłodni. Następnie pracownik (…) dokonuje umycia całego ciała wodą z mydłem, osusza ciało i przeprowadza golenie, jeśli jest taka potrzeba. W następnej kolejności zabezpiecza wszelkie wycieki z jam ciała oraz zabezpiecza wszelkie rany i uszkodzenia naskórka, jeśli takie występują; 3)  przeprowadzenie ubrania zwłok. Pracownik (…) dokonuje ubrania zwłok w odzież, która została dostarczona do (…) przez osobę uprawnioną do pochowania zwłok lub przez pracownika Zakładu Pogrzebowego upoważnionego do odbioru i pochowania zwłok; 4)  przeprowadzenie dodatkowych czynności kosmetycznych (uczesanie włosów, makijaż twarzy, inne kosmetyczne czynności – na ewentualne życzenie rodziny); 5)  przewóz zwłok osoby zmarłej do pomieszczenia przedpogrzebowego. Po wykonaniu czynności toalety i ubrania zwłok, pracownik (…) przewozi na wózku transportowym przygotowane do pochowania zwłoki osoby zmarłej do pomieszczenia przedpogrzebowego. gdzie pozostają do czasu ich wydania; 6)  sprawozdanie z wykonanych usług toalety i ubrania zwłok osób z innych miejsc niż Szpital. Przedmiotowe świadczenie obejmuje uczesanie włosów, makijaż twarzy, golenie u mężczyzn, pudrowanie w przypadku plam opadowych, sińców itp. w celu przygotowania zwłok do pożegnania z rodziną oraz wydania zwłok go godnego pochówku. Zleceniodawcami powyższego świadczenia są inne podmioty, instytucje zewnętrzne i inne uprawnione osoby. W odniesieniu do usługi będącej przedmiotem wniosku zleceniodawcą jest podmiot świadczący usługi pogrzebowe. Świadczenie jest realizowane dla zleceniodawców w celu przygotowania przechowywanych zwłok do pochowania z poszanowaniem należytej godności. Celem usługi a także oczekiwaniem nabywcy jest właściwe przygotowanie przechowywanych zwłok do pochowania z poszanowaniem należytej godności.Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.03   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 30 grudnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 17 lutego 2025 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy, dokumenty oraz podpisane oświadczenie z art. 42b ust. 3 ustawy, a w dniu 17 marca 2025 r. o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.   Szpital (…) posiada w swoich strukturach organizacyjnych Zakład (…). Szpital (…) poprzez wymienione komórki organizacyjne wykonuje usługę toalety i ubierania zwłok. Szpital (…), sprzedając niniejszą usługę dolicza 8% podatku od towarów i usług, klasyfikując usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do grupy 96.03.12.00 według załącznika nr 3 ustawy o podatku towarów i usług pozycja 62 oraz, kierując się wyjaśnieniami zawartymi w piśmie znak: (…). Szpital (…) powziął wątpliwość czy prawidłowo klasyfikuje usługę toalety i ubierania zwłok i do kodu 96.03.12.00 PKWiU i tym samym stosuje stawkę 8% VAT, czy nie powinien klasyfikować tej usługi do kodu 86.10.1 i doliczać 23% stawki VAT?   Do wniosku Wnioskodawca załączył Pismo GUS (…) z dnia 18 lutego 2009 r.   Dnia 17 lutego 2025 r. Wnioskodawca doprecyzował sprawę wyjaśniając, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie złożone składające się z usług (toaleta zwłok, ubranie zwłok), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W ww. piśmie Wnioskodawca udzielił również następujących odpowiedzi na pytania organu podatkowego. 1. Usługę wykonują w Zakładzie (…) dwie osoby zatrudnione na umowę o pracę, na stanowiskach preparatorów sekcyjnych (pracownicy (…)). Usługa dotyczy zwłok osób przywożonych z innych miejsc niż Szpital. Opis wykonywanych czynności w ramach realizacji powyższej usługi: 1.1. Przewóz zwłok osoby zmarłej z pomieszczenia chłodni do pomieszczenia ubieralni zwłok. Pracownik (…), po sprawdzeniu danych identyfikacyjnych, przewozi dane zwłoki na wózku transportowym do dźwigu towarowego. Dźwigiem towarowym przemieszcza się na wyższą kondygnację i przewozi zwłoki na wózku transportowym do pomieszczenia ubieralni zwłok. 1.2. Przeprowadzenie toalety zwłok. W pomieszczeniu ubieralni zwłok, pracownik (…) wyjmuje ciało z jednorazowego worka plastikowego (specjalnie przeznaczonego do transportu zwłok) i rozbiera z odzieży, w której ciało zostało przyjęte do chłodni. Następnie pracownik … dokonuje umycia całego ciała wodą z mydłem, osusza ciało i przeprowadza golenie, jeśli jest taka potrzeba. W następnej kolejności zabezpiecza wszelkie wycieki z jam ciała oraz zabezpiecza wszelkie rany i uszkodzenia naskórka, jeśli takie występują. 1.3. Przeprowadzenie ubrania zwłok. Pracownik (…) dokonuje ubrania zwłok w odzież, która została dostarczona do (…) przez osobę uprawnioną do pochowania zwłok lub przez pracownika Zakładu pogrzebowego upoważnionego do odbioru i pochowania zwłok.  1.4.  Przeprowadzenie dodatkowych czynności kosmetycznych. Uczesanie włosów, makijaż twarzy, inne kosmetyczne czynności – na ewentualne życzenie rodziny. 1.5. Przewóz zwłok osoby zmarłej do pomieszczenia przedpogrzebowego. Po wykonaniu czynności toalety i ubrania zwłok, pracownik (…) przewozi na wózku transportowym przygotowane do pochowania zwłoki osoby zmarłej do pomieszczenia przedpogrzebowego, gdzie pozostają do czasu ich wydania. 1.6. Sprawozdanie z wykonanych usług toalety i ubrania zwłok osób z innych miejsc niż Szpital. Na koniec danego miesiąca pracownik (…) sporządza odrębne zestawienia dla każdego z poszczególnych zleceniodawców zewnętrznych zawierające listę nazwisk zwłok osób, u których wykonano usługę toalety i ubrania w danym miesiącu. Na podstawie tych zestawień, wystawiane są noty obciążeniowe dla poszczególnych zleceniodawców zewnętrznych wyliczane po przemnożeniu łącznej liczby zwłok osób, u których wykonano usługę toalety i ubrania przez jednostkową cenę usługi toalety i ubrania zwłok, zgodnie z aktualnym cennikiem usług Szpitala.   2. Zleceniodawcami powyższego świadczenia są inne podmioty, instytucje zewnętrzne i inne uprawnione osoby.   3. Świadczenie jest realizowane dla powyższych zleceniodawców w celu przygotowania przechowywanych zwłok do pochowania. Na pytanie nr 4 i 5 organu podatkowego, tj.: - Jaki cel realizuje usługa? Co jest efektem jej wyświadczenia? - Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi? Wnioskodawca odpowiedział, że: 4-5. Właściwe przygotowanie przechowywanych zwłok do pochowania z poszanowaniem należytej godności.   6. Koszt usługi – to iloczyn sumarycznej liczby przeprowadzonych usług toalety i ubrania zwłok i jednostkowej ceny za wykonanie toalety i ubrania zwłok. Jednostkowa cena za wykonanie usługi toalety i ubrania zwłok kalkulowana jest na Podstawie kosztów: zużycia: środków dezynfekcyjnych, sprzętu jednorazowego użycia, opatrunków, środków utrzymania czystości, kosztów pracy, kosztów zużycia energii elektrycznej i wody, utrzymania infrastruktury pomieszczeń, kosztów serwisowania dźwigu towarowego, hydraulicznych wózków podnośnikowych, wózków transportowych.   Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył:(…)   (...)  Dokonana przez tutejszy organ analiza odpowiedzi zawartych w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2025 r. wykazała, że zdaniem Wnioskodawcy: „Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie złożone składające się z usług (toaleta zwłok, ubranie zwłok), które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu”. Ponadto, w odpowiedzi na pytanie nr 1 część V wezwania, wymieniając czynności wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wskazał: „Opis wykonywanych czynności w ramach powyższej usługi:  1.1.Przewóz zwłok osoby zmarłej z pomieszczenia chłodni do pomieszczenia ubieralni zwłok. (…) 1.2. Przeprowadzenie toalety zwłok: (…)1.3. Przeprowadzenie ubrania zwłok (…)1.4. Przeprowadzenie dodatkowych czynności kosmetycznych.Uczesanie włosów, makijaż twarzy, inne kosmetyczne czynności – na ewentualne życzenie rodziny. 1.5. Przewóz zwłok osoby zmarłej do pomieszczenia przedpogrzebowego. (…)1.6. Sprawozdanie z wykonanych usług toalety i ubrania zwłok osób z innych miejsc niż Szpital (…)”. (podkreślenia tut. organu) Ponadto, z umowy (…), wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz zleceniodawcy „usług prosektoryjnych”, które dotyczą: przechowywania zwłok, ubrania zwłok, toalety zwłok. Powyższy zakres Umowy potwierdza również (…). (...)   W związku z powyższym, tutejszy organ powziął wątpliwość, co składa się na świadczenie mające być przedmiotem złożonego wniosku, w odniesieniu do którego Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W konsekwencji – pismem z dnia 10 marca 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.756.2024.2.MK – wezwano Wnioskodawcę o jednoznaczne wskazanie, jakie świadczenie jest przedmiotem wniosku.   Dnia 17 marca 2025 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że: „przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z usług: przechowywania zwłok, toalety zwłok oraz ubrania, które w ocenie Szpitala stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, gdyż toaletę i ubranie zwłok nie można przeprowadzić bez przechowywania zwłok i wszystkie te czynności służą przygotowaniu zwłok do godnego pochówku.   Jeżeli Wnioskodawcy zlecana jest toaleta (umycie, kosmetyka ciała) i ubranie zwłok w odzież, to czynności te są ściśle związane z przechowywaniem zwłok. Czynności wykonywane przy toalecie, ubraniu i przechowaniu zwłok służą przygotowaniu zwłok do godnego pochówku. Z punku widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi. Wykonanie czynności mycia, osuszania, maskowania plam opadowych zwłok, ubrania zwłok w odzież dostarczoną przez rodzinę zmarłego i właściwego przechowywania zwłok w celu wydania zakładowi pogrzebowemu służą przygotowaniu zwłok do godnego pochówku.   Przedmiotowe świadczenie obejmuje uczesanie włosów, makijaż twarzy, golenie u mężczyzn, pudrowanie w przypadku plam opadowych, sińców itp. w celu przygotowania zwłok do pożegnania z rodziną oraz wydania zwłok go godnego pochówku”.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -    w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowe świadczenie składa się z usług: przechowywania zwłok, toalety zwłok oraz ubrania zwłok. Wnioskodawca w ramach tego świadczenia wykonuje następujące czynności: -        przewóz zwłok osoby zmarłej z pomieszczenia chłodni do pomieszczenia ubieralni zwłok; -        przeprowadzenie toalety zwłok; -        przeprowadzenie ubrania zwłok; -        przeprowadzenie dodatkowych czynności kosmetycznych (uczesanie włosów, makijaż twarzy, inne kosmetyczne czynności – na ewentualne życzenie rodziny); -        przewóz zwłok osoby zmarłej do pomieszczenia przedpogrzebowego; -        sprawozdanie z wykonanych usług toalety i ubrania zwłok osób z innych miejsc niż Szpital. Przedmiotowe świadczenie obejmuje uczesanie włosów, makijaż twarzy, golenie u mężczyzn, pudrowanie w przypadku plam opadowych, sińców itp. w celu przygotowania zwłok do pożegnania z rodziną oraz wydania zwłok do godnego pochówku. Jak wskazał Wnioskodawca, usługi wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, gdyż toaletę i ubranie zwłok nie można przeprowadzić bez przechowywania zwłok i wszystkie te czynności służą przygotowaniu zwłok do godnego pochówku. Jeżeli Wnioskodawcy zlecana jest toaleta (umycie, kosmetyka ciała) i ubranie zwłok w odzież, to czynności te są ściśle związane z przechowywaniem zwłok. Czynności wykonywane przy toalecie, ubraniu i przechowaniu zwłok służą przygotowaniu zwłok do godnego pochówku. Z punku widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi. Wykonanie czynności mycia, osuszania, maskowania plam opadowych zwłok, ubrania zwłok w odzież dostarczoną przez rodzinę zmarłego i właściwego przechowywania zwłok w celu wydania zakładowi pogrzebowemu służą przygotowaniu zwłok do godnego pochówku.   Przenosząc powyższe rozważania o kompleksowości na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie podstawowe (główne) oraz świadczenia pomocnicze. Biorąc pod uwagę charakter i cel opisanego świadczenia, należy stwierdzić, że to przechowywanie zwłok osoby zmarłej w pomieszczeniu chłodni jest świadczeniem głównym, natomiast toaleta zwłok oraz ubranie zwłok stanowią czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią bowiem celu samego w sobie, lecz są nieodzownym elementem świadczenia głównego. Czynność przechowywania zwłok jest niezbędna do czynności toalety zwłok oraz ubrania zwłok, a te z kolei służą do przygotowania zwłok do godnego pochówku. Wszystkie elementy świadczenia prowadzą zatem do jednego celu – właściwego przygotowania przechowywanych zwłok do pochowania z poszanowaniem należytej godności osoby zmarłej. Również z punktu widzenia nabywcy – wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą jedną, funkcjonalną całość.   Tym samym, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie bowiem czynności, z których się składa, są niezbędne i ściśle ze sobą powiązane przyczynowo i ekonomicznie oraz są niezbędne do realizacji podstawowego celu jakim jest właściwego przygotowania przechowywanych zwłok do pochowania z poszanowaniem należytej godności osoby zmarłej. Tym samym w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość.   Należy również wskazać, że ustalenie przez Wnioskodawcę osobnych pozycji w (...) dotyczącym cen jednostkowych poszczególnych usług, tj. usługi przechowywania zwłok oraz toalety zwłok i ubrania zwłok, nie przesądza o odrębności ww. usług.   Podsumowując, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przechowywaniem zwłok wraz z czynnościami toalety zwłok oraz obrania zwłok, gdzie wszystkie elementy funkcjonalnie i gospodarczo stanowią integralną całość. Przy czym elementem dominującym jest przechowywanie zwłok w pomieszczeniu chłodni, a pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.   W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla usługi przechowywania zwłok w pomieszczeniu chłodni (elementu dominującego).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -       grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -       usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -       usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem, Sekcja S Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI”. W ramach tej sekcji mieści się: -        usługi świadczone przez organizacje członkowskie, -        usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego, -        usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego, -        usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich, -        usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne, -        usługi pogrzebowe i pokrewne, -        usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, -        pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.   W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje: -      pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich, -      fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, -      pogrzeby i działalność pokrewną, -      pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.   Dział ten nie obejmuje: -      peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0, -      wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0, -      utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0, -      usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0, -      naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.   Natomiast PKWiU 96.03 obejmuje „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”.   Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem złożonego wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 96.03. „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a, art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 62 wskazano PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.   W związku z powyższym, ponieważ opisane we wniosku świadczenie klasyfikowane jest do PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, właściwą stawką dla opodatkowania tego świadczenia jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -       podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -       świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -     w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).