0112-KDSL2-1.440.84.2025.3.MK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 lutego 2025 r. (data wpływu 25 lutego 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 2 kwietnia 2025 r. (data wpływu 2 kwietnia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa – korzystanie z masażu mechanicznego wykonywanego za pomocą profesjonalnego fotela masującego do samodzielnej obsługi   Opis usługi: Wnioskodawca prowadzi działalność usługową polegającą na udostępnianiu specjalistycznego fotela masującego do samodzielnej obsługi. Usługa jest oferowana w obiektach takich jak (…). Z obiektami tymi Wnioskodawca zawiera umowy najmu na wynajem w obiekcie miejsca wyznaczonego i zaadaptowanego, jako punkt przeznaczony do relaksu. Korzystający z usługi kolejno wykonuje następujące czynności: -        wybór urządzenia masującego, za pomocą którego będzie wykonywana usługa masażu mechanicznego; -        zapoznanie się z cennikiem za usługę oraz krótką instrukcją użytkowania; -        zakup wstępu na usługę masażu mechanicznego poprzez dokonanie płatności w formie gotówki (wrzutomat na monety) lub w formie bezgotówkowej (płatność kartą), tj. uruchomienie dostępu do funkcjonalności urządzenia; -        zajęcie wygodnej pozycji w urządzeniu; -        wybór czasu masażu i rodzaju masażu za pomocą panela znajdującego się na obudowie fotela; -        zwolnienie blokad fotela masującego poprzez wybór funkcji start [w tym momencie zmienia się położenie fotela według wyboru klienta (kąt wychylenia oparcia oraz podnóżka)]; -        wykonanie przez urządzenie wybranej przez Klienta sekwencji masażu; -        opuszczenie urządzenia przez Klienta po zakończonym masażu. Fotele wykonują masaż poprzez: ugniatanie, ostukiwanie, ugniatanie i ostukiwanie, uciskanie (techniki masażu mięśni strefy około – kręgosłupowej) oraz techniki masażu dolnych partii ciała (technika kompresji – ucisku): masaż sekwencyjny (ucisk / zwolnienie ucisku), masaż za pomocą anatomicznych poduszek powietrznych, masaż pośladków, podudzi oraz łydek. Każdy fotel posiada wgrany program, który jest zakodowany w pamięci procesora fotela i zawiera kombinację trybów masażu gorsetu mięśni strefy kręgosłupa oraz masażu uciskowego (pneumatycznego) dolnych partii ciała. Klient samodzielnie wybiera czas trwania masażu oraz położenie fotela (kąt wychylenia oparcia oraz podnóżka). Do wykonania usługi nie jest wymagana obecność personelu. Usługa jest skierowana do konsumentów – osób fizycznych, zainteresowanych poprawą kondycji fizycznej i psychicznej, relaksem, odpoczynkiem, dobrym samopoczuciem, regeneracją sił oraz wytchnieniem. Efektem masażu jest poprawa krążenia, pozbycie się dolegliwości bólowych, usunięcie napięć, pokonanie zmęczenia i wyeliminowanie skutków stresu. Masaż działa relaksująco, regeneruje. Masaż poprawia również metabolizm tkanki tłuszczowej oraz poprawia krążenia limfy przez co zapewnia lepsze warunki do prawidłowego funkcjonowania organizmu.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.04   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE   W dniu 25 lutego 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Dnia 2 kwietnia 2025 r. wniosek uzupełniono o dokument pełnomocnictwa PPS-1, doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi   Przedmiot wniosku: usługa – korzystanie z masażu mechanicznego wykonywanego za pomocą profesjonalnego fotela masującego do samodzielnej obsługi po uiszczeniu opłaty. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.   Podatnik świadczy usługi związane z poprawą kondycji fizycznej – sklasyfikowane w PKD 2007 pod symbolem 96.04.Z – „działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej”, zaś według klasyfikacji PKD 2025 pod symbolem 96.23.Z – „działalności: spa, saun i łaźni parowych”. Podklasa ta obejmuje m.in.: „działalność salonów masażu relaksacyjnego”.   Usługi są oferowane w obiektach, tj. (…) Z obiektami tymi Wnioskodawca zawarł umowy najmu na wynajem w obiekcie miejsca wyznaczonego i zaadaptowanego, jako punkt przeznaczony do relaksu. Tytułem prawnym do korzystania z tego obiektu jest stosunek najmu. Wyznaczona najmowana powierzchnia jest przez Wnioskodawcę wyposażana w specjalistyczne fotele masujące do samodzielnej obsługi. Każdorazowo koszty montażu i demontażu foteli ponosi Wnioskodawca. W zaaranżowanym do relaksu punkcie posadowione jest od jednego do kilku foteli masujących. Zwykle jest to miejsce wyznaczone na uboczu, otoczone elementami zieleni, sprzyjające relaksowi. Klient samodzielnie wybiera urządzenie, z którego chce skorzystać.   Usługa jest skierowana do konsumentów – osób fizycznych zainteresowanych poprawą kondycji fizycznej i psychicznej, relaksem, odpoczynkiem, dobrym samopoczuciem, regeneracją sił, wytchnieniem. Wnioskodawca klasyfikuje usługi, jako rekreacyjne. „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio«, czyli powrót do zdrowia, sił”. Za rekreacją uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy. Za rekreację należy uznać różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu. Efektem masażu jest poprawa krążenia, pozbycie się dolegliwości bólowych, usunięcie napięć, pokonanie zmęczenia i wyeliminowanie skutków stresu. Masaż działa relaksująco, regeneruje. Masaż poprawia również metabolizm tkanki tłuszczowej oraz poprawia krążenia limfy przez co zapewnia lepsze warunki do prawidłowego funkcjonowania organizmu. Fotele, które ma w ofercie Wnioskodawca, wykonują masaż poprzez: ugniatanie, ostukiwanie, ugniatanie i ostukiwanie, uciskanie (techniki masażu mięśni strefy około – kręgosłupowej) oraz techniki masażu dolnych partii ciała (technika kompresji – ucisku): masaż sekwencyjny (ucisk / zwolnienie ucisku), masaż za pomocą anatomicznym poduszek powietrznych, masaż pośladków, podudzi oraz łydek. Każdy fotel posiada wgrany program, który jest zakodowany w pamięci procesora fotela i zawiera kombinację trybów masażu gorsetu mięśni strefy kręgosłupa oraz masażu uciskowego (pneumatycznego) dolnych partii ciała. Klient samodzielnie wybiera czas trwania masażu oraz położenie fotela (kąt wychylenia oparcia oraz podnóżka). Do wykonania usługi nie jest wymagana obecność personelu.   Wnioskodawca oferuje klientom możliwość: zakupu jednorazowego lub wielokrotnego wstępu na usługę masażu mechanicznego za pomocą profesjonalnego fotela masującego. Fotele masujące, które Wnioskodawca ma w ofercie dedykowane są do samodzielnej obsługi. Instrukcja każdorazowo znajduje się bezpośrednio na obudowie fotela i wskazuje w jaki sposób uruchomić dostęp do funkcjonalności urządzenia i wybrać czas masażu. Opłata za uruchomienie i dostąp do funkcji urządzenia naliczana jest minutowo i każdorazowo pobierana jest w formie przedpłaty. Ceny za wstęp ustalone zostały według naliczania minutowego np. sesja dziesiąciominutowa, piątnastominutowa, półgodzinna. Dostęp do funkcjonalności urządzenia jest uruchamiany po wrzuceniu monety o określonej wartości do aparatu wrzutowego lub za pomocą płatności bezgotówkowej o określonej wartości np. kartą po uregulowaniu zapłaty za pomocą terminala płatniczego. Zarówno wrzutomat, jak i terminal są fabrycznie instalowane na obudowie urządzenia. Każdorazowo na panelu fotela wyświetlana jest informacja o czasie masażu i kwocie do zapłaty. Uregulowanie płatności udostępnia funkcjonalności fotela i pozwala uruchomić sesję masażu. Uregulowanie zapłaty jest warunkiem wykonania usługi i umożliwia aktywny dostęp do funkcjonalności urządzenia, w szczególności zwalnia blokadę fotela i uruchamia jego rozłożenie. Następnie rozpoczyna się sesja wybranego masażu. Poprawnie dokonana płatność uruchamia usługę i aktywuje możliwość korzystania z urządzenia. Wnioskodawca uważa, iż jest tu spełniona definicja usługi wstępu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść, czy też inna forma opłaty umożliwiająca aktywne korzystanie z urządzeń w ramach rekreacji. Wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). W opisanym przypadku klient uzyskuje prawo uczestniczenia w sesji masażu, aktywnego korzystania z urządzenia. Jednocześnie wniesiona przez niego opłata nie uprawnia klienta do jakichkolwiek innych świadczeń poza usługą masażu.   Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym. Wnioskodawca osobiście dokonuje okresowego przeglądu urządzeń w lokalizacjach, w których się znajdują. Przegląd taki polega na sprawdzeniu, czy wszystkie funkcjonalności działają, czy mechanizmy foteli są w należytym stanie technicznym. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek uszkodzeń, czy naruszenia funkcjonalności Wnioskodawca kontaktuje się z dostawcą foteli celem naprawy lub wymiany części zamiennych. Za utrzymanie czystości foteli każdorazowo odpowiada personel odpowiadający za utrzymanie czystości w obiekcie wynajmującego. Podczas usług sprzątania obiektu fotele są czyszczone, usuwane są zanieczyszczenia, a powierzchnia jest zabezpieczana za pomocą preparatów.   Do wniosku Wnioskodawca załączył (…).   Dnia 2 kwietnia 2025 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że: Wnioskodawca samodzielnie po udostępnieniu miejsca przez wynajmującego adaptuje je jako punkt przeznaczony do relaksu. Obowiązek ten nie leży w gestii wynajmującego.   Wnioskodawca wyjaśnia, iż cennik korzystania z usługi umieszczony jest bezpośrednio w panelu obsługi urządzenia. Dokumentacja zdjęciowa obrazująca cennik została przedstawiona wraz ze złożeniem wniosku.   Wnioskodawca nie posiada regulaminów użytkowania innych niż informacje umieszczone bezpośrednio na obudowie fotela, te zaś zostały przedstawione w formie dokumentacji zdjęciowej.   Korzystający z usługi kolejno wykonuje następujące czynności: ·         Wybór urządzenia masującego, za pomocą którego będzie wykonywana usługa masażu mechanicznego. ·         Zapoznanie się z cennikiem za usługę oraz krótką instrukcją użytkowania. ·         Zakup wstępu na usługę masażu mechanicznego poprzez dokonanie płatności w formie gotówki (wrzutomat na monety) lub w formie bezgotówkowej (płatność kartą), tj. uruchomienie dostępu do funkcjonalności urządzenia. ·         Zajęcie wygodnej pozycji w urządzeniu. ·         Wybór czasu masażu i rodzaju masażu za pomocą panela znajdującego się na obudowie fotela. ·         Zwolnienie blokad fotela masującego poprzez wybór funkcji start [w tym momencie zmienia się położenie fotela według wyboru klienta (kąt wychylenia oparcia oraz podnóżka)]. ·         Wykonanie przez urządzenie wybranej przez Klienta sekwencji masażu. ·         Opuszczenie urządzenia przez Klienta po zakończonym masażu. ·         Opisane czynności mogą być powtórzone dowolną ilość razy wg potrzeb i chęci klienta.   Wnioskodawca przy zakupie urządzeń nie otrzymał od dostawców urządzeń informacji wskazującej na przeciwskazania do wykonania masażu. Informacja taka nie jest umieszczona w strefie rekreacji i relaksu, gdzie znajdują się fotele.   Korzystanie z masażu mechanicznego za pomocą profesjonalnego fotela masującego wiąże się z przestrzeganiem powszechnie obowiązujących zasad bezpieczeństwa. Urządzenia, które posiada Wnioskodawca, posiadają certyfikaty bezpieczeństwa CE mające na względzie bezpieczeństwo użytkowników urządzenia. Zasady korzystania z masażu za pomocą foteli masujących: zapoznanie się z instrukcją obsługi oraz cennikiem umieszczonym na fotelu, uiszczenie opłaty monetami lub poprzez płatność kartą zgodnie z preferowanym czasem masażu; zajęcie wygodnej pozycji – plecy powinny przylegać do oparcia, a stopy być oparte na podnóżku; zachowanie spokoju – nie wykonywanie gwałtownych ruchów, nie wstawanie w trakcie masażu, po zakończeniu masażu opuszczenie fotela masującego.   Osoby biorące udział w masażu mechanicznym wykonywanym za pomocą fotela korzystają z oferowanego masażu wyłącznie w ramach rekreacji rozumianej jako aktywność mająca za cel wypoczynek i relaks. Usługa oferowana przez Wnioskodawcę nie jest masażem, którego celem jest profilaktyka, przywracanie, czy poprawa zdrowia.   Do uzupełnienia wniosku załączono: (…).   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2025 r. znak 0112-KDSL2-1.440.84.2025.2.MK tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 15 kwietnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.   Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.   W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.   Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.   Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.   Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.   Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.   Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.   W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   W celu dokonania właściwej klasyfikacji usługi – korzystanie z masażu mechanicznego wykonywanego za pomocą profesjonalnego fotela masującego do samodzielnej obsługi – konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie jej cech oraz okoliczności, w jakich dochodzi do jej wykonania.   Zgodnie z tytułem Sekcji S Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI”.   Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), Sekcja S obejmuje: -     usługi świadczone przez organizacje członkowskie, -     usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego, -     usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego, -     usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich, -     usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne, -     usługi pogrzebowe i pokrewne, -     usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, -     pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane   Sekcja ta nie obejmuje: -     usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0, -     usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0, -     usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0, -     usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0, -     usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0, -     usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85, -     usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86, -     usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.   W sekcji S zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”. Dział ten obejmuje: -     pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich, -     fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, -     pogrzeby i działalność pokrewną, -     pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.   Dział ten nie obejmuje: -     peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0, -     wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0, -     utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0, -     usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0, -     naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.   W dziale 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI” mieści się klasa PKWiU 96.04 „USŁUGI ZWIĄZANE Z POPRAWĄ KONDYCJI FIZYCZNEJ”, w której pod pozycją PKWiU 96.04.10.0 mieszczą się „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmują: -     usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.   Grupowanie to nie obejmuje: -     usług w zakresie masaży i terapii leczniczych, sklasyfikowanych w 86.90.13.0, 86.90.19.0, -     usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (centra fitness) i kulturystyce, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.   Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z poprawą kondycji fizycznej sklasyfikowane pod symbolem PKD 96.04 – „działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej”. Przedmiotowa usługa polega na udostępnianiu specjalistycznego fotela masującego do samodzielnej obsługi. Usługa jest oferowana w obiektach takich jak (…). Fotele wykonują masaż poprzez: ugniatanie, ostukiwanie, ugniatanie i ostukiwanie, uciskanie (techniki masażu mięśni strefy około – kręgosłupowej) oraz techniki masażu dolnych partii ciała (technika kompresji – ucisku): masaż sekwencyjny (ucisk / zwolnienie ucisku), masaż za pomocą anatomicznych poduszek powietrznych, masaż pośladków, podudzi oraz łydek. Każdy fotel posiada wgrany program, który jest zakodowany w pamięci procesora fotela i zawiera kombinację trybów masażu gorsetu mięśni strefy kręgosłupa oraz masażu uciskowego (pneumatycznego) dolnych partii ciała. Klient samodzielnie wybiera czas trwania masażu oraz położenie fotela (kąt wychylenia oparcia oraz podnóżka). Do wykonania usługi nie jest wymagana obecność personelu. Usługa jest skierowana do konsumentów – osób fizycznych, zainteresowanych poprawą kondycji fizycznej i psychicznej, relaksem, odpoczynkiem, dobrym samopoczuciem, regeneracją sił oraz wytchnieniem. Efektem masażu jest poprawa krążenia, pozbycie się dolegliwości bólowych, usunięcie napięć, pokonanie zmęczenia i wyeliminowanie skutków stresu. Masaż działa relaksująco, regeneruje. Masaż poprawia również metabolizm tkanki tłuszczowej oraz poprawia krążenia limfy przez co zapewnia lepsze warunki do prawidłowego funkcjonowania organizmu.   W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że usługa korzystania z masażu mechanicznego wykonywanego za pomocą profesjonalnego fotela masującego do samodzielnej obsługi, skupia się przede wszystkim na masażu poprzez: ugniatanie, ostukiwanie, ugniatanie i ostukiwanie, uciskanie (techniki masażu mięśni strefy około – kręgosłupowej) oraz technikach masażu dolnych partii ciała (techniki kompresji – ucisku): masaż sekwencyjny (ucisk / zwolnienie ucisku), masaż za pomocą anatomicznych poduszek powietrznych, masaż pośladków, podudzi oraz łydek. Następuje to poprzez uruchomienie przez klienta wgranego programu, który jest zakodowany w pamięci procesora fotela i zawiera kombinację trybów masażu.   Korzystający z usługi kolejno wykonuje następujące czynności: -        wybór urządzenia masującego, za pomocą którego będzie wykonywana usługa masażu mechanicznego; -        zapoznanie się z cennikiem za usługę oraz krótką instrukcją użytkowania; -        zakup wstępu na usługę masażu mechanicznego poprzez dokonanie płatności w formie gotówki (wrzutomat na monety) lub w formie bezgotówkowej (płatność kartą), tj. uruchomienie dostępu do funkcjonalności urządzenia; -        zajęcie wygodnej pozycji w urządzeniu; -        wybór czasu masażu i rodzaju masażu za pomocą panela znajdującego się na obudowie fotela; -        zwolnienie blokad fotela masującego poprzez wybór funkcji start [w tym momencie zmienia się położenie fotela według wyboru klienta (kąt wychylenia oparcia oraz podnóżka)]; -        wykonanie przez urządzenie wybranej przez Klienta sekwencji masażu; -        opuszczenie urządzenia przez Klienta po zakończonym masażu.   Analizując przedmiotową usługę nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, w myśl której usługa będąca przedmiotem wątpliwości spełnia definicję usługi wstępu. Z zebranego w sprawie materiału wynika bowiem, że przedmiotowe fotele masujące Wnioskodawca oferuje w obiektach takich jak (…). Z obiektami tymi Wnioskodawca zawarł umowy najmu na wynajem w obiekcie miejsca wyznaczonego i zaadaptowanego, jako punkt przeznaczony do relaksu.   Fotele masujące, które Wnioskodawca ma w ofercie dedykowane są do samodzielnej obsługi. Instrukcja każdorazowo znajduje się bezpośrednio na obudowie fotela i wskazuje w jaki sposób uruchomić dostęp do funkcjonalności urządzenia i wybrać czas masażu. Opłata za uruchomienie i dostąp do funkcji urządzenia naliczana jest minutowo i każdorazowo pobierana jest w formie przedpłaty. Dostęp do funkcjonalności urządzenia jest uruchamiany po wrzuceniu monety o określonej wartości do aparatu wrzutowego lub za pomocą płatności bezgotówkowej o określonej wartości np. kartą po uregulowaniu zapłaty za pomocą terminala płatniczego. Zarówno wrzutomat, jak i terminal są fabrycznie instalowane na obudowie urządzenia. Każdorazowo na panelu fotela wyświetlana jest informacja o czasie masażu i kwocie do zapłaty. Uregulowanie płatności udostępnia funkcjonalności fotela i pozwala uruchomić sesję masażu. Uregulowanie zapłaty jest warunkiem wykonania usługi i umożliwia aktywny dostęp do funkcjonalności urządzenia, w szczególności zwalnia blokadę fotela i uruchamia jego rozłożenie. Następnie rozpoczyna się sesja wybranego masażu. Poprawnie dokonana płatność uruchamia usługę i aktywuje możliwość korzystania z urządzenia.   Biorąc pod uwagę całą powyższą analizę, przedmiotowej usługi, będącej de facto usługą masażu służącą poprawie kondycji fizycznej, nie można uznać za usługę w zakresie wstępu rozumianą jako możliwość wejścia gdzieś, czy prawo uczestniczenia w czymś. Istotnym bowiem jest, w opisanej sprawie, że wszystkie elementy świadczenia są typowe dla usług wykonania masażu.   Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy – korzystanie z masażu mechanicznego wykonywanego za pomocą profesjonalnego fotela masującego do samodzielnej obsługi – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;   Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w pozycji 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. Usługa ta nie została wymieniona, jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).