0112-KDSL2-1.440.91.2025.5.MA

DECYZJA   Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 28 lutego 2025 r. (data wpływu 28 lutego 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 4 kwietnia 2025 r. (data wpływu 4 kwietnia 2025 r.) oraz z dnia 6 czerwca 2025 r. (data wpływu 6 czerwca 2025 r.), dotyczącego czyszczenia sieci kanalizacyjnej. UZASADNIENIE   W dniu 28 lutego 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek uzupełniono w dniu 4 kwietnia 2025 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty dotyczące przedmiotowego świadczenia oraz 6 czerwca 2025 r. o wskazanie przedmiotu wniosku oraz dodatkowe informacje.   We wniosku przedstawiono następujący opis.   Spółka (…) jest czynnym podatnikiem VAT. Główny przedmiot działalności Spółki zgłoszony w KRS to „Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne” (PKD 71.12.Z). Jako pozostałe rodzaje aktywności Spółka wskazała w KRS m.in.: - Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z); - Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z); - Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z); - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z); - Pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B); - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z); - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych (PKD 77.31.Z).   Spółka uzyskuje przychody ze świadczenia następujących usług: - usługi projektowe; - usługi wykonywania bez wykopowych renowacji sieci kanalizacyjnych; - opinie i ekspertyzy; - usługi czyszczenia i utrzymania sieci kanalizacyjnych.   Niniejszy wniosek dotyczy stosowania właściwej stawki VAT na usługi czyszczenia sieci kanalizacyjnych.   Wykonywane w ramach działalności Spółki usługi czyszczenia sieci kanalizacyjnych polegają wykonywaniu czyszczenia kanałów (ogólnospławnych, deszczowych i sanitarnych) znajdujących się na obszarze działania podmiotów komunalnych odpowiedzialnych za odprowadzanie ścieków na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego. Spółka wykonuje usługi na podstawie zamówień udzielanych w procedurach zamówień publicznych stosowanych przez właściwe jednostki komunalne (gminy lub powołane przez gminy podmioty jak spółki kapitałowe lub zakłady komunalne). Nazewnictwo poszczególnych odcinków sieci kanalizacyjnej jako sieci ogólnospławnej, deszczowej lub sanitarnej wynika z klasyfikacji stosowanej w danej gminie. Usługa czyszczenia kanalizacji przebiega według podobnego schematu niezależnie od rodzaju danego odcinka sieci (kanalizacja ogólnospławna, deszczowa czy sanitarna).   W ramach wykonywanych zadań spółka realizuje usługi polegające na czyszczeniu kanałów (czyszczeniu sieci kanalizacyjnej), które to zadania zgodnie ze Wspólnym Słownikiem Zamówień (CPV) są klasyfikowane kodem: 90470000-2 (usługi czyszczenia kanałów ściekowych). W ramach zamówień z zakresu czyszczenia sieci kanalizacyjnej zamawiający zlecają wykonanie czyszczenia kanałów przełazowych lub kanałów rurowych. Rozróżnienie na kanały przełazowe lub rurowe jest stosowane z uwagi na rodzaj kanału z punktu widzenia rozmiarów umożliwiających wejście człowieka do danego kanału. Nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia usługi czyszczenia kanału. W obu rodzajach kanałów proces ten przebiega w sposób tożsamy. Zadania zlecane w zakresie czyszczenia kanalizacji są określane w Specyfikacji Warunków Zamówienia (SWZ) jako jedno całościowe zadanie. W ramach zleconych zadań zamawiający nie wskazują czynności pomocniczych lub podzadań. Nie mniej w warunkach realizacji i zakresu przedmiotu zamówienia w zakresie czyszczenia kanałów zamawiający standardowo wymagają aby w ramach zadania doszło do wykonania: - czyszczenia kanału metodą hydrodynamiczną (kanały rurowe oraz przełazowe) albo tylko metodą ręczną (kanały przełazowe); - czyszczenia studni/komór wchodzący w skład danego odcinka kanału; - wykonanie dokumentacji fotograficznej kanału lub inspekcji telewizyjnej. Standardowo przyjmuje się, że należy wykonać minimum 2 poglądowe zdjęcia na 100 mb kanału oraz 2 zdjęcia studni/komory lub wykonać inspekcję całego oczyszczonego odcinka sieci. Inspekcja telewizyjna może być zlecona w ramach odrębnego zadania, ale najczęściej jest elementem usługi czyszczenia kanału. Dokumentacja fotograficzna lub zapis inspekcji kamerą wizyjną stanowi element wykazania wykonania usługi i nie jest traktowany jako odrębne zadanie.   Ponadto zamawiający standardowo wskazują, że w ramach realizacji przedmiotu zamówienia wykonawca zobowiązany jest do: - oczyszczenia kanałów wraz ze studniami/komorami z zalegających osadów, piasku, szlamu oraz zalegających materiałów stałych takich jak beton, asfalt, gruz itp.; - wydobycia oraz zabezpieczenia odpadów wytworzonych podczas realizacji umowy (odpady mają być ładowane do kontenerów lub bezpośrednio do zbiornika samochodu specjalnego i wywożone tego samego dnia). Niedopuszczalne jest składowanie wydobytych odpadów w miejscu prowadzenia prac. Kontenery do odpadów muszą być wyposażone w klapy samowyładowcze uzbrojone w specjalne uszczelki i śruby dociskowe zabezpieczające przed niekontrolowanym wydostaniem się cieczy - odcieków. Kontenery lub zbiorniki samochodów specjalnych muszą być szczelne oraz dodatkowo zabezpieczone przed niezamierzonym otwarciem; - transportu odpadów do miejsca ich przeznaczenia wraz z zagospodarowaniem; - zastosowania instalacji antyodorowej w przypadku stwierdzenia występowania uciążliwości odorowych na czyszczonych obiektach. Zgodnie z warunkami SWZ standardowo prace są prowadzone w czynnych technologicznie kanałach bez możliwości zatrzymania przepływu ścieków. Zdarzają się także sytuację, w których Zamawiający wymaga wykonania prac pomocniczych np. zakorkowania kanału na czas prowadzenia prac a co za tym idzie odprowadzenie ścieków poprzez by-pass.   Spółka jako podmiot świadczący usługę czyszczenia kanalizacji staje się wytwórcą odpadów ponieważ w trakcie wykonywania usługi dochodzi do usuwania zalegających osadów, piasku, szlamu oraz zalegających materiałów stałych takich jak beton, asfalt, gruz itp. W konsekwencji w ramach umowy Spółka jest zobowiązana do zagospodarowania wytworzonych odpadów. W tym zakresie Spółka oddaje wytworzone odpady wyspecjalizowanym podmiotom w celu ich zagospodarowania. Koszty wywozu odpadów i ich zagospodarowania ponosi Spółka we własnym zakresie i koszty te są elementem wynagrodzenia kalkulowanego z tytułu wykonania usługi czyszczenia kanalizacji.   W załączeniu dla celów poglądowych przykładowe (…).   Pismem z dnia 4 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca – na pytania tutejszego organu – odpowiedział w następujący sposób:   1)  Jakie jedno, konkretne świadczenie ma być przedmiotem wniosku? Należy wskazać jego nazwę. Odp. Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na „czyszczeniu sieci kanalizacyjnej”.   Spółka bierze obecnie udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego (…)   (…)   2) Jednoznaczne wskazanie, jakie konkretne czynności Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach ww. świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Opis świadczenia powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jego ramach. Odp. W ramach świadczenia polegające na „czyszczeniu sieci kanalizacyjnej” Wnioskodawca będzie wykonywał następujące konkretne czynności, które zostały wyspecyfikowane w (…):   Po pierwsze, podział na zadania w ramach zamówienia polega na tym, że w ramach: - Zadania nr 1: zostanie wykonana usługa (…) - Zadanie nr 2: zostanie wykonana usługa (…).   Oznaczenie wg Wspólnego Słownika Zamówień (CPV): 90470000-2 (usługi czyszczenia kanałów ściekowych).   Zamawiający dla ww. zadań określił następujące warunki realizacji i zakres przedmiotu zamówienia: (…) Ponadto w ramach realizacji przedmiotu zamówienia Wykonawca zobowiązany jest do: a) oczyszczenia kanałów wraz ze studniami/komorami z zalegających osadów, piasku, szlamu oraz zalegających materiałów stałych takich jak beton, asfalt, gruz itp. b) Wydobycia oraz zabezpieczenia odpadów wytworzonych podczas realizacji umowy (odpady mają być ładowane do kontenerów i wywożone tego samego dnia). Niedopuszczalne jest składowanie wydobytych odpadów w miejscu prowadzenia prac. Kontenery do odpadów muszą być wyposażone w klapy samowyładowcze uzbrojone w specjalne uszczelki i śruby dociskowe zabezpieczające przed niekontrolowanym wydostaniem się cieczy - odcieków. Kontenery muszą być szczelne oraz dodatkowo zabezpieczone przed niezamierzonym otwarciem. c) transportu odpadów do miejsca ich przeznaczenia wraz z zagospodarowaniem. d) zastosowania instalacji antyodorowej w przypadku stwierdzenia występowania uciążliwości odorowych na czyszczonych obiektach.   Zgodnie z ww. warunkami prace będą prowadzone w czynnych technologicznie kanałach bez bez możliwości zatrzymania przepływu ścieków.   3) Na czyją rzecz wykonywane jest przedmiotowe świadczenie. Należy wskazać jednego konkretnego nabywcę. Odp. (…)   (…)   Wnioskodawca wyjaśnił także, iż nie posiada dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku klasyfikacji statystycznej wydanej przez Główny Urząd Statystyczny.   Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył: (…)   Dnia 6 czerwca 2025 r. Wnioskodawca udzielił następujących informacji:  I.      Jakie Zadanie/Zadania jest/są przedmiotem złożonego wniosku: 1)     Zadanie 1, czy 2)     Zadanie 2, czy 3)     Zadanie 1 oraz Zadanie 2?   Odp. Przedmiotem wniosku jest „Zadanie 1 oraz Zadanie 2”.   II.       Czy świadczenie wskazanie w odpowiedzi na pkt I stanowi: a) pojedynczą usługę, czy b) kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)?   Odp. W ocenie Wnioskodawcy świadczenie wskazane w odpowiedzi w Ad I stanowi kilka usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).   Ad III.2 Jeżeli przedmiotem wniosku są usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez wskazanie: a)    jakie konkretnie usługi i/lub towary składają się na świadczenie będące przedmiotem wniosku?   Odp. Co do zasady na usługę czyszczenia kanalizacji składają się czynności, która są nieskomplikowane i w ramach usługi trudno wyodrębnić istotne czynności składowe, które razem składają się na tą usługę.   Czyszczenie kanalizacji polega na wprowadzeniu do kanału urządzenia z głowicą czyszczącą i wykonaniu czynności. Wydobyty materiał jako odpad jest wywożony zgodnie z przepisami o odpadach. W ramach wykonywania czynności czyszczenia kanałów zgodnie z aktualnie dostępnymi możliwościami technicznymi w ramach zespołu czyszczącego w wykonaniu usługi bierze udział operator robota z kamerą inspekcyjną, co pozwala na bieżąco sprawdzić stan instalacji i wykonania usługi czyszczenia.   W celu zapewnienia prawidłowego wykonania usługi z punktu widzenia nabywcy usług, które jest jednostką zobowiązaną do stosowania ustawy o zamówieniach publicznych podmiot taki w warunkach zamówieniach dokonuje uszczegółowienia zakresu wykonania usługi wskazując jakie czynności mają być wykonane w ramach danego świadczenia głównego.   W tym konkretnym przypadku objętym wnioskiem Spółki na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się czynności, które Zamawiający określił w SWZ, tj.: (…)   Ponadto w ramach realizacji przedmiotu zamówienia Spółka jako Wykonawca zobowiązana jest do: a) oczyszczenia kanałów wraz ze studniami/komorami z zalegających osadów, piasku, szlamu oraz zalegających materiałów stałych takich jak beton, asfalt, gruz itp. b) wydobycia oraz zabezpieczenia odpadów wytworzonych podczas realizacji umowy (odpady mają być ładowane do kontenerów i wywożone tego samego dnia). Niedopuszczalne jest składowanie wydobytych odpadów w miejscu prowadzenia prac. Kontenery do odpadów muszą być wyposażone w klapy samowyładowcze uzbrojone w specjalne uszczelki i śruby dociskowe zabezpieczające przed niekontrolowanym wydostaniem się cieczy - odcieków. Kontenery muszą być szczelne oraz dodatkowo zabezpieczone przed niezamierzonym otwarciem. c) transportu odpadów do miejsca ich przeznaczenia wraz z zagospodarowaniem (jest to czynność, którą spółka realizuje na swój koszt korzystając z podwykonawców) d) zastosowania instalacji antyodorowej w przypadku stwierdzenia występowania uciążliwości odorowych na czyszczonych obiektach.   W ocenie Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe składają się czynności w ramach których można zidentyfikować: usługę główną w postaci czyszczenia kanałów oraz czynności pomocnicze nierozerwalnie związane z wykonaniem usługi głównej jak: transportu odpadów oraz sporządzenie i przekazanie dokumentacji fotograficznej dla celów odbiorowych. Czynności takie jak transportu odpadów oraz sporządzenie i przekazanie dokumentacji fotograficznej dla celów odbiorowych nie mają jednak samodzielnego charakteru ponieważ ich wykonanie bez usługi głównej traci gospodarczy sens. Czynności te są nierozerwalnie związane z czynnością czyszczenia kanału. W ocenie wnioskodawcy opisanemu świadczeniu nie towarzyszy dostawa towarów.   b)     czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?   Odp. Nabywca jest zainteresowany wyłącznie nabyciem jednego (złożonego) świadczenia. Nabywca nie jest zainteresowany odrębnymi czynnościami oderwanymi od pozostałych czynności. Jest to istota zadania zlecanego w trybie zamówienia publicznego.   c)      czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel;   Odp. Wydaje się, że z całości przekazanych danych kwestia ta wynika jednoznacznie. Celem czynności Wnioskodawcy jest doprowadzenie do oczyszczenia kanałów ściekowych w celu zapewnienia ich drożności co jest zasadniczym celem funkcjonowania tych kanałów.   d)     co jest efektem realizowanego przez Wnioskodawcę przedmiotowego świadczenia?   Odp. Efektem czynności Wnioskodawcy jest stan, w którym kanały ściekowe są oczyszczone/drożne.   e)     czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność;   Odp. Nie. W zakresie usługi czyszczenia kanałów wykonywanej przez Wnioskodawcę nie występuje elementy, które mogą być wykonywane odrębnie. Nawet czysto hipotetyczne wykonanie tylko niektórych czynności powodowałoby utratę sensu gospodarczego dla nabywcy usługi jakim jest cel w postaci zapewnienia drożności kanałów ściekowych. (…)   f)       czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega;   Odp. Tak, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Ścisły związek tych czynności wynika z charakteru tych czynności, obowiązujących przepisów z zakresu gospodarki odpadami, reżimu zamówień publicznych oraz natury prac dotyczących sieci kanalizacyjnych, które są instalacjami w stałym „ruchu”, co od strony organizacyjnej wyklucza podział działań na czynności, które mogłyby być wykonywane odrębnie w różnym czasie i przez różne podmioty o różnych specjalizacjach.   g)     czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności);   Odp. Tak, wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia. Niezbędność wynika z wieloletniego doświadczenia podmiotów komunalnych, które znając naturę funkcjonowania sieci kanalizacyjnych zmierzają do realizacji tego rodzaju zadań w sposób zorganizowany, efektywny kosztowo i zgodny z innymi regulacjami (odpady, zamówienia publiczne). Nawet czysto hipotetyczna próba podziału zadania na jakieś fragmenty (które w świetle wieloletniej praktyki trudno sobie wyobrazić) miałaby charakter sztuczny i mogłaby prowadzić do naruszenia ustawy prawo zamówień publicznych z uwagi na nieuzasadniony podział zamówienia, wzrostu kosztów przeprowadzenia procedury udzielenia zamówienia, wzrostu kosztów usługi, problemy organizacyjne z koordynacją prac różnych wykonawców oraz naruszenie zasad gospodarki odpadami.   h)     czy poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?                     i.    jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?                    ii.   jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia.   Odp. Nie, poszczególne czynności w ramach świadczenia nie mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty. Po pierwsze, nie ma to sensu organizacyjnego. Nawet czysto hipotetyczna próba poddziału i wyodrębnienia czynności miałaby charakter sztuczny i prowadziłaby do trudności opisanych w odpowiedzi do punktu III g). Po drugie, wynika to z istoty zamówień publicznych w ramach, których Zamawiający decyduje jaką usług chce nabyć czemu daje wyraz w ogłoszeniu o udzieleniu zamówienia publicznego oraz zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych podlega przepisom zakazującym sztucznego podziału zamówień na mniejsze.   Ad III.3 Doprecyzowania opisu świadczenia o wskazanie następujących informacji: a)    Jakie konkretnie czynności Wnioskodawca będzie wykonywał w celu wyświadczenia Zadania nr 1: (…) oraz Zadania nr 2: (…)? Należy wymienić wszystkie czynności składające się na poszczególne zadania i dokładnie je opisać. Przy czym opis powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności. Odpowiedzi należy udzielić odrębnie do Zadania nr 1 oraz Zadania nr 2.   Odp. Nie jest jasne jaka szczegółowość opisu jest oczekiwana, nie mniej podkreślić należy, że czynności Spółki w ramach obu zadań są identyczne i przebiegają według tożsamego schematu: - przyjazd zespołu czyszczącego do miejsca wykonania usługi na danym odcinku. Zespół czyszczący składa się z dwóch pojazdów. Jeden pojazd to urządzenie z głowicą czyszczącą a drugi pojazd z urządzeniem do inspekcji sieci kamerą wizyjną. Każdy pojazd ma swojego operatora; - podstawienie kontenerów z zabezpieczeniami antyodorowymi; - sprawdzenie stanu sieci kamerą wizyjna; - wykonanie czynności oczyszczania sieci głowicą czyszczącą działającą pod ciśnieniem oraz odbiór osadów do kontenerów (to jest jedna czynność); - sprawdzenia stanu sieci kamerą po wykonaniu czyszczenia oraz wykonanie fotografii dla Zamawiającego; - ewentualne ponowne czyszczenie w przypadku ustalenia niewłaściwego wykonania czyszczenia; - wywóz kontenera z osadami; - zgłoszenie danego odcinka do odbioru; - przejazd zespołu czyszczącego na kolejny odcinek i powtórzenie czynności zgodnie z przedstawionym schematem. Wymienione czynności zostały przedstawione według zakładanej kolejności jednakże z uwagi na sytuację w danym konkretnym odcinku sieci szereg czynności może być wykonywanych równolegle lub powtarzanych.   b)    Czy Zamawiający dopuszcza możliwość wykonania Zadania nr 1 odrębnie (przez inne podmioty) od Zadania nr 2? Czy Zadanie nr 1 i Zadanie nr 2 muszą być wykonane przez jeden, ten sam podmiot?   Odp. Zamawiający nie dopuszcza możliwości wykonania Zadania nr 1 odrębnie (przez inne podmioty) od Zadania nr 2 ponieważ oba zadania objął jednym ogłoszeniem o udzielenie zamówienia publicznego. Zgodnie z SWZ przedmiotem zamówienia jest: (…)   Jest to technika przyjęta przez Zamawiającego, na którą Spółka nie ma wpływu jako uczestnik publicznego przetargu.   Podkreślenie wymaga jednak, że niezależnie od ilości mb sieci na każdym odcinku sieci wykonanie usługi przebiega według tożsamego schematu.   Co istotne zgodnie z warunkami SWZ Zamawiający przewiduje zawarcie dwóch odrębnych umów (…) na wykonane każdego z zadań. Umowy te są o tożsamej treści i przewidują: (…)   c)    Czy do każdego zadania będzie tworzony odrębny protokół odbioru częściowego/końcowego wykonania usługi?   Odp. Nie przewiduje się rozliczenia zadania jako całości. Odbiory będą wykonywane po realizacji usługi na danym odcinku kanału, a na podstawie odbiorów z danego miesiąca będzie dokonywane rozliczenie miesięczne (jedna faktura w danym miesiącu).   d)     Czy Wnioskodawca będzie dokumentował wykonanie poszczególnych zadań odrębnymi fakturami? Czy będzie wystawiał jedną łączną fakturę na oba zadania? Odp. Zgodnie z każdą z umów w ramach każdego zadania odrębnie fakturowanie będzie odbywało się miesięcznie na podstawie podpisanych protokołów odbiorów wykonania czyszczenia odcinków kanałów z danego miesiąca. W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.91.2025.2.MA tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 22 kwietnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.   Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.   Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  (uchylona), c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Jak stanowi 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.   W piśmie z dnia 6 czerwca 2025 r. będącym odpowiedzią na wezwanie II z dnia 23 maja 2025 r. o sygnaturze 0112-KDSL2-1.440.91.2025.3.MA, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składa się realizacja Zadania 1 oraz Zadania 2 w ramach Zamówienia (…).   Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz jego uzupełnieniach, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.   Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.   Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.   W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.    Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.   Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił TSUE w powołanym już przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -     w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -     w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).   Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.   Wnioskodawca bierze obecnie udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego (…). W ramach usługi Wnioskodawca zamierza wykonać świadczenie związane z czyszczeniem sieci kanalizacyjnej w ramach dwóch zadań: - Zadania nr 1: (…) - Zadanie nr 2: (…).   Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia w zakresie pojęcia świadczenia kompleksowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w sposób niebudzący wątpliwości przedstawił zakres swojego żądania.   Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest klasyfikacja, a w konsekwencji zastosowanie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia polegającego na czyszczeniu sieci kanalizacyjnej. Przy czym Spółka twierdzi, iż jako Wykonawca realizuje „jedno świadczenie tj. (…)   Z przedstawionej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynika, że przedmiotem zamówienia są dwa odrębne zadania przypisane do różnych lokalizacji, dla których Zamawiający przewidział zawarcie dwóch odrębnych umów cywilnoprawnych. Każdy z projektów umów dotyczy wyłącznie jednego z zadań, odpowiednio: Zadania nr 1 (…) oraz Zadania nr 2 (…).   W celu wskazania cech charakterystycznych świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, które wskazują na odrębny charakter obu zadań, tutejszy organ w pierwszej kolejności powołuje niżej kluczowe dla sprawy postanowienia przesłanej przez Wnioskodawcę Specyfikacji Warunków Zamówienia dotyczącej (…). I tak: (…)   W tym miejscu należy przytoczyć zapisy przesłanych przez Wnioskodawcę projektów umów na wykonanie obu zadań w ramach przedmiotowego świadczenia.   Z umowy dotyczącej zadania nr 1, wynikają m.in. następujące informacje: (…)   Natomiast z umowy dotyczącej zadania nr 2, wynika m.in.: (…)   Pomimo że oba zadania stanowią część jednego postępowania przetargowego, Zamawiający wyraźnie dopuścił (…), wskazując  jednocześnie w dokumentacji  przetargowej na ich odrębność funkcjonalną  oraz organizacyjną. Zadania te zostały jednoznacznie opisane jako odrębne przedmioty zamówienia, a każde z nich posiada swój własny opis zakresu realizowanych czynności, lokalizację wykonania, sposób odbioru, odrębne fakturowanie oraz osobną podstawę umowną. Podkreślenia wymaga, że rozliczenie usług nie będzie następowało łącznie – odbiory będą dokonywane oddzielnie po realizacji prac na konkretnych odcinkach kanalizacji, a rozliczenia będą prowadzone miesięcznie, osobno dla każdego zadania.   Dodatkowo, każde z zadań posiada inną wysokość wadium określoną przez Zamawiającego, co potwierdza, że zostały one potraktowane jako odrębne jednostki rozliczeniowe i organizacyjne w ramach jednego postępowania. Wskazuje to na świadome rozdzielenie zakresów rzeczowych i finansowych, bez intencji ich łączenia w jedno świadczenie.   Wskazane różnice – w zakresie przedmiotu umowy, lokalizacji, podstawy zawarcia umowy trybu rozliczenia, dokumentów rozliczeniowych oraz organizacyjnego wyodrębnienia obu zadań – przesądzają o ich odrębności. Wnioskodawca, mimo że wskazuje na jednolity charakter czynności (czyszczenie sieci kanalizacyjnej), będzie realizował je w oparciu o dwa odrębne stosunki cywilnoprawne, z których każdy kreuje osobne prawa i obowiązki stron. W  świetle przedstawionej dokumentacji brak jest podstaw do uznania, że czynności wykonywane na podstawie dwóch różnych umów – zawartych w związku z dwoma osobnymi zadaniami – mogą być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe.   Zarówno konstrukcja przetargu, jak i sposób realizacji zamówienia wskazują, że każde zadanie będzie wykonywane i rozliczane autonomicznie. Brak łącznego rozliczenia oraz brak wspólnego wynagrodzenia za całość usług dodatkowo potwierdza, że przedmiotowe świadczenie nie ma charakteru jednolitego. Również okoliczność, że dla każdego z zadań przewidziano oddzielne umowy, niezależne fakturowanie oraz odrębne protokoły odbioru, prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi świadczeniami. W analizowanym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, w której jedno z zadań pełniłoby rolę czynności pomocniczej wobec drugiego.   Z uwagi na powyższe, nie istnieją okoliczności faktyczne ani dowodowe, które uzasadniałyby przyjęcie, że realizacja zadania nr 1 oraz zadania nr 2 stanowi jedno świadczenie realizowane kompleksowo w ramach jednej umowy i jednolitego stosunku prawnego. Sam fakt, że postępowanie przetargowe zostało przeprowadzone łącznie, nie wpływa na ocenę charakteru wykonania świadczeń, które z punktu widzenia zarówno organizacyjnego, jak i rozliczeniowego, należy traktować jako odrębne.   Podkreślenia wymaga, że dla potrzeb analizy charakteru świadczenia decydujące znaczenie mają faktyczne zasady jego wykonania, a nie jedynie zakres przedmiotowy (tj. tożsamy zakres czynności czyszczenia), który sam w sobie nie przesądza o występowaniu jednego świadczenia. W niniejszym przypadku czynności wykonywane w ramach każdego z zadań, choć co do zasady analogiczne, są realizowane w sposób niezależny – odrębnie w sensie cywilnoprawnym, organizacyjnym i rozliczeniowym.   Zważywszy na powyższą analizę oraz zgromadzony materiał dowodowy, Organ nie znajduje podstaw do przyjęcia, że pomiędzy świadczeniami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach realizacji zamówienia będącego przedmiotem analizy nie ma tak ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że realizacja świadczeń w ramach jednego zamówienia publicznego nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego.   Zatem mimo, iż czynności z punktu widzenia Zamawiającego oraz Wnioskodawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy przesłanych dokumentów wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.   Dla powyższego nie ma znaczenia, czy identyfikacja/klasyfikacja, a tym samym stawka podatku od towarów usług byłaby taka sama dla wskazanych powyżej świadczeń, bo ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu jednego, konkretnego przedmiotu wniosku.   Podsumowując, zdaniem tutejszego organu, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie – na które składają się czynności w ramach zamówienia (…) – nie stanowi świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości tego świadczenia jednej stawki podatku VAT.   Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.   Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.   W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.   Końcowo tut. Organ informuje, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zainteresowany uzyskaniem WIS dla poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz Zamawiającego w przedmiotowym zamówieniu, może złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).