0112-KDSL2-2.440.107.2025.3.IM

DECYZJANa podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 17 marca 2025 r. (data wpływu 17 marca 2025 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 17 marca 2025 r. (data wpływu 17 marca 2025 r.) oraz z dnia 28 kwietnia 2025 r. (data wpływu 28 kwietnia 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej umożliwienia klientowi przejazdu samochodem (…) oraz filmu (…). UZASADNIENIE W dniu 17 marca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczeń na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 17 marca 2025 r. o przesłanie (…) oraz w dniu 28 kwietnia 2025 r. poprzez udzielenie dodatkowych informacji oraz przesłanie innych dokumentów dotyczących przedmiotu wniosku.We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia. Przedmiotem wniosku jest usługa przejazdu (…) samochodem (…). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi (…) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych (klientów). Wnioskodawca w swojej ofercie posiada wiele (…). Wnioskodawca nie jest właścicielem aut, którymi oferuje przejazdy, aczkolwiek korzysta z nich na podstawie (…). Wnioskodawca nie jest właścicielem (…), aczkolwiek korzysta z nich na podstawie (…). Są to: (…). Usługa skierowana jest do szerokiego grona odbiorców, głównie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które szukają aktywności fizycznej i emocjonujących doświadczeń. Skorzystanie z usługi to decyzja podejmowana dobrowolnie przez klienta, motywowana chęcią zabawy, aktywnego spędzania czasu oraz poszukiwań nowych wyzwań. Wnioskodawca oferuje możliwość aktywnego spędzenia czasu. Charakter usługi w każdym przypadku jest taki sam i przebiega w analogiczny sposób. W aktualnie obowiązującej ofercie Wnioskodawcy klient może zakupić przejazd (…) autem lub (…).Klient ma także możliwość otrzymania za dodatkową opłatą nagrany film (...). Biorąc pod uwagę fakt, że wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej może dotyczyć jednej usługi lub kilku usług składających się na jedno świadczenie (świadczenie kompleksowe) – Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe w postaci przejazdu (…) samochodem (…) wraz z (…) filmem (…), a więc składające się z dwóch usług. Wnioskodawca wskazał wyłącznie tytułem doprecyzowania pozostały zakres oferowanych usług (…) dla zachowania kompletności wniosku. Opis usługi – przedstawiony przez Wnioskodawcę Usługa przejazdu (…) samochodem (…) wraz z (…) filmem (…). (…). Cena przejazdu uzależniona jest przede wszystkim od (…). W związku z tym, że jak wcześniej wskazał Wnioskodawca, wniosek o Wiążącą Informację Stawkową nie może mieć charakteru wielowariantowego, Wnioskodawca ponownie wskazuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest przejazd (…) samochodem (…). Cena za przejazd (…) w przypadku wyboru (…) wynosi (…). Klient ma także możliwość otrzymania za dodatkową opłatą w kwocie (…) film (…). Świadczenie usługi przejazdu samochodem (…) przebiega w następujący sposób: (…). W opinii Wnioskodawcy, wszystkie wskazane wyżej czynności wchodzące w zakres usługi są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość. Oznacza to, iż nabywając usługę przejazdu samochodem (…) obejmuje ona wszystkie z wymienionych elementów. Celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest udostępnienie uczestnikom możliwości przejazdu samochodem (…) w ramach szeroko pojętej rekreacji. Cena skalkulowana jest w ten sposób, że (…). Uzasadnienie stawki VAT – przedstawione przez Wnioskodawcę Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa polegająca na przejeździe samochodem (…) podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT, na podstawie poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zgodnie z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawka 8% ma zastosowanie do usług związanych z działalnością obiektów sportowych PKWiU 93.11.10.0. Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje: szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją. Sekcja ta nie obejmuje: •     usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0, •     usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0, •     usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0, •     usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0, •     usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0. W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje: usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje: •     usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp., •     usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów; psów i koni, •     usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych. Grupowanie to nie obejmuje: •     usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0, •     usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0, •     wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0, •     usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0, •     usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0. Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów; biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja. Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy – w opinii Wnioskodawcy – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” i jako taka podlega opodatkowaniu w stawce 8%. Wraz z wnioskiem przesłano (…). W piśmie z dnia 27 kwietnia 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca odpowiedział na zadane przez tutejszy organ pytania w następujący sposób: 1.   (…). Odpowiedź Wnioskodawcy: (…). 2.   W którym momencie świadczenia klient zamawia film? Odpowiedź Wnioskodawcy: Klient zamawia film podczas składania zamówienia na jazdę samochodem. Zamówienie filmu odbywa się więc przed wykonaniem faktycznej usługi. 3.   W którym momencie świadczenia klient dokonuje zapłaty za przejazd, a w którym za film? Odpowiedź Wnioskodawcy: Klienci dokonują zapłaty za przejazd internetowo. (…). Nie jest bowiem możliwe zamówienie samego filmu bez wykupienia usługi przejazdu samochodem. Zatem, klient dokonuje płatności razem za przejazd i film. 4.   W jaki sposób przekazywany jest klientowi film (np. na nośniku – jakim, kod dostępu online itp.)? Odpowiedź Wnioskodawcy: (…). 5.   (…). Odpowiedź Wnioskodawcy: (…). 6.   Szczegółowe uzasadnienie, dlaczego w opinii Wnioskodawcy czynności wchodzące w zakres świadczenia (przejazd i film) są ze sobą ściśle powiązane? Odpowiedź Wnioskodawcy: Świadczenie kompleksowe w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) odnosi się do sytuacji, w której kilka świadczeń jest tak ściśle powiązanych, że tworzą one jedno, nierozerwalne świadczenie dla celów podatkowych. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, i jako takie opodatkowane stawką właściwą dla każdego ze świadczeń. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to świadczenie takie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, jeżeli komplet (zespół) wielu czynności stanowi dla nabywcy całość funkcjonalną, możliwe jest opodatkowanie całości jednolitą stawką VAT. Przy świadczeniu kompleksowym rozdzielenie poszczególnych czynności lub jakiekolwiek ich grupowanie (kategoryzowanie) doprowadziłoby do sztucznych działań, wbrew ustalonemu zapotrzebowaniu nabywcy. Działanie takie czyniłoby niemożliwym zrealizowanie głównego celu, jakim jest wykonanie jednolitego świadczenia, w ramach którego jedno świadczenie ma charakter dominujący, a wszelkie pozostałe czynności są wykonywane pomocniczo, jako elementy niezbędne dla realizacji świadczenia dominującego. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przejazd samochodem (…), jak i możliwość otrzymania (…), stanowią ze sobą ściśle powiązane elementy jednej złożonej usługi, której celem jest zapewnienie klientowi unikalnego doświadczenia o charakterze rekreacyjnym i emocjonalnym. Po pierwsze, (…).   Po drugie, zarówno przejazd, jak i film stanowią część jednego, zorganizowanego procesu realizacji świadczenia. (…). Po trzecie, Wnioskodawca podkreślił, że kalkulacja ceny usługi oraz organizacja jej wykonania uwzględniają możliwość rozszerzenia podstawowego świadczenia o dodatkowy element, jakim jest film. Świadczenie to, chociaż płatne dodatkowo, jest (…). W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno przejazd samochodem, jak i ewentualne (…) filmu (…), tworzą jedną całość gospodarczą, która z perspektywy przeciętnego konsumenta jest postrzegana jako jednolite świadczenie. (…). 7.   Szczegółowe uzasadnienie, dlaczego w opinii Wnioskodawcy czynności wchodzące w zakres świadczenia (przejazd i film) tworzą jedną całość? Odpowiedź Wnioskodawcy: W ocenie Wnioskodawcy, przejazd samochodem (…) oraz (…) filmu (…) należy traktować jako jedno, złożone świadczenie, stanowiące z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia nierozerwalną całość. Taka ocena wynika z kilku kluczowych przesłanek. (…). Oferta Wnioskodawcy została skonstruowana w taki sposób, by klient mógł dokonać wyboru odpowiedniego wariantu świadczenia – z filmem lub bez. Choć film stanowi dodatkowo płatną opcję, to jest oferowany wyłącznie jako rozszerzenie usługi głównej. (…). Celem usługi nie jest jedynie (…).   W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie czynności – (…) – tworzą jedną nierozerwalną całość gospodarczą i powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. 8.   Jaki związek z celem wykonywanego świadczenia, którym zgodnie z opisem sprawy jest możliwość przejazdu samochodem (…), ma przekazanie klientowi filmu? Odpowiedź Wnioskodawcy: (…). 9.   (…). Odpowiedź Wnioskodawcy: (…). 10.  (…). Odpowiedź Wnioskodawcy: (…). 11.  Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach wykonywanego świadczenia? Jeśli tak, to proszę wskazać za co i wobec kogo? Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca występuje jako (…), w związku z czym ponosi on odpowiedzialność wobec osób trzecich (klientów) za rezultat oraz wykonywanie czynności, opisanych we wniosku. Wraz z ww. pismem Wnioskodawca przesłał następujące dokumenty: (…). W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.107.2025.2.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 1 lipca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)   stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)    szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)    (uchylona) c)    wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.   Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.   Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca (…) świadczy usługi przejazdów samochodami (…) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych (klientów). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę skierowane są do szerokiego grona odbiorców, którzy szukają aktywności fizycznej i emocjonujących doświadczeń. Skorzystanie z usług to decyzja podejmowana dobrowolnie przez klienta, motywowana chęcią zabawy, aktywnego spędzania czasu oraz poszukiwań nowych wyzwań. Wnioskodawca oferuje możliwość aktywnego spędzenia czasu. Charakter usługi w każdym przypadku jest taki sam i przebiega w analogiczny sposób.   W aktualnie obowiązującej ofercie Wnioskodawcy klient może zakupić przejazd (…) autem (…). Klient ma także możliwość otrzymania za dodatkową opłatą (…) film (…).   Przedmiotem wniosku jest umożliwienie przejazdu samochodem (…) oraz (…). Cena za przejazd (…). Klient ma także możliwość otrzymania za dodatkową opłatą w kwocie (…) film (…).   W opinii Wnioskodawcy, wskazane wyżej dwie czynności są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość – jedno świadczenie kompleksowe.   Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.   Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku umożliwienia przejazdu samochodem (…) oraz (…) filmu (…), mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.  Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia komplesowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy. Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych transakcji kompleksowych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (kilka czynności), dostawa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:-     w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -     w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.Jak już wskazano wyżej, przedmiotem analizy (przedmiotem wniosku) jest dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż, na który składa się przejazd samochodem (…) oraz (…) filmu (…). Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sprawie (…). Jednak to, że w wyniku jednej usługi (…).Jak już wskazano w niniejszej decyzji, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z orzeczeń TSUE – dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy – tutejszy organ dokonał analizy przesłanej w ramach uzupełnienia wniosku dokumentacji. I tak, w (…).     Powyższe potwierdza informacja wskazana przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, zgodnie z którą (…).  W (…).  Jednak kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są zapisy, które znajdują się w (…).I tak:(…).Przeprowadzona przez tutejszy organ analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wskazuje zatem, że: ·   pomimo, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (…) wskazano w jednym (…), to (…) jest świadczeniem opcjonalnym, dodatkowym; ·   definicje wskazane w (…) oraz zapis dotyczący (…) odnoszą się jedynie do przejazdu, nie obejmując (…); ·   za te świadczenia określono odrębne wynagrodzenia; ·   (…); ·   klient może wybrać jedynie przejazd, bez (…); ·   wykonanie tych dwóch świadczeń prowadzi do dwóch różnych celów: -     celem przejazdu jest przede wszystkim zabawa, aktywne spędzanie czasu oraz poszukiwanie nowych wyzwań, -     celem (…); ·   (…); ·   w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania (…). Przekładając dokonaną analizę na tezy wynikające z orzeczeń TSUE, należy stwierdzić, że (…) nie stanowi w stosunku do przejazdu świadczenia pomocniczego, środka do pełnego zrealizowania lub wykorzystania przejazdu. Wręcz przeciwnie, przejazd jest świadczeniem, które jest wykonywane niezależnie od tego, czy (…).  Potwierdza to nie tylko (…), ale także możliwość wykupienia samego przejazdu (…), za dodatkowym wynagrodzeniem.   Co ważne, w obrocie gospodarczym obydwa świadczenia (…) występują niezależnie i mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. Może zaistnieć sytuacja, gdy (…).   Przejazd spełnia swój cel niezależnie od tego, czy (…). Natomiast (…) stanowi dla klienta cel w sam w sobie. Potwierdza to fakt, że w sytuacji (…). W przypadku traktowania obydwóch czynności jako świadczenia kompleksowego, w takiej sytuacji dochodziłoby do niewykonania całego świadczenia, trudno bowiem uznać, że świadczenie zostało wykonane częściowo. Także z punktu widzenie przeciętnego konsumenta świadczenia te występują oddzielnie – świadczy o tym nie tylko to, że klienci mogą zamówić sam przejazd (i z pewnością wielokrotnie się tak zdarza) oraz, że płacą za oba świadczenia oddzielnie, ale także akceptacja sytuacji, w której dochodzi do zwrotu wynagrodzenia jedynie w związku z (…). Podsumowując, w ocenie tutejszego organu, analizowane świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, a ich rozdzielenie nie ma charakteru sztucznego. Oznacza to, że w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. (…) Na tle dokonanej powyżej analizy nie można zatem zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Pomimo, że (…). (…) – co tutejszy organ udowodnił powyżej – stanowi odrębną ofertę sprzedaży, jest świadczeniem opcjonalnym (dodatkowym), może być wykonane przez inną osobę/podmiot, czyli występuje w obrocie gospodarczym niezależnie. Co kluczowe w analizowanej sprawie, (…) w żaden sposób nie wpływa na przejazd samochodem (…) – przejazd, jako czynność samoistna, spełnia swój cel niezależnie od tego, czy (…). W przeciwnym wypadku, klienci nie byliby zainteresowani samym przejazdem, co jest (…). Fakt, że (…). Warto tutaj zacytować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., przedstawione w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 593/23: „Sąd potwierdza pogląd, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy nabycie jednego świadczenia bez innego nie będzie miało dla klienta sensu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/22). Pojedynczy towar może być traktowany jako element kompleksowego świadczenia jedynie wówczas, jeżeli nie zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny”. Podsumowując, w analizowanej sprawie pomiędzy przejazdem samochodem (…) a (…) filmu (…) tutejszy organ nie dostrzega ścisłego funkcjonalnego i ekonomicznego związku, a czynności te nie realizują jednolitego celu gospodarczego. Co za tym idzie, czynności te nie spełniają warunków uznania ich za świadczenie kompleksowe. Jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (jednego świadczenia kompleksowego). Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji dwóch świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.   Ponieważ zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.   Tutejszy organ dodatkowo wyjaśnia, że powyższe rozstrzygnięcie nie przesądza o tym, że świadczenia będące przedmiotem analizy – przejazd samochodem (…) oraz (…) filmu (…) – nie mogą być sprzedawane w ramach jednego zamówienia. Niniejsze rozstrzygnięcie skutkuje nieuznaniem dostarczanych świadczeń jako składających się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. POUCZENIEOd niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).