0112-KDSL2-2.440.136.2021.3.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana (…) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…) z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 1 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.), z dnia brak – daty sporządzenia pisma (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) oraz 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: usługa – czyszczenie elewacji budynków jednorodzinnych do 300 m2 przy pomocy specjalistycznej chemii z zabrudzeń biologicznych i atmosferycznych w celu utrzymania elewacji we właściwym stanie technicznym. Opis usługi: usługa polega na czyszczeniu elewacji budynków z zabrudzeń biologicznych i atmosferycznych i ma na celu utrzymanie elewacji we właściwym stanie technicznym i wizualnym. Wrastające glony i mchy nie tylko szpecą, ale również podczas wegetacji wydzielają związki organiczne, które mogą wpłynąć niszcząco na strukturę tynku, dachówki, np. powodując uszkodzenia mechaniczne, a także poszerzając istniejące wcześniej spękania. Ponadto intensywne naloty zatrzymują wodę, która wnikając w mikro spękania, stanowi dodatkowy czynnik niszczący. Usługa jest świadczona przy pomocy profesjonalnej wysoko ciśnieniowej myjki gorąco wodnej, (…) dobranej do rodzaju powierzchni oraz przy użyciu drabin, rusztowań lub środków transportu pionowego, tj. podnośniki koszowe. W razie potrzeby nakładana jest impregnacja (…) mająca spowolnić rozwój grzybów i glonów w miejscach szczególnie narażonych. Wnioskodawca w celu świadczenia usługi czyszczenia elewacji wykonuje następujące czynności: (…) Wszystkie czynności opisane w ramach usługi czyszczenia elewacji budynków będą wykonywane przez jednego wykonawcę. Usługa będąca przedmiotem wniosku będzie wykonywana w ramach robót konserwacyjnych. Powierzchnia budynku, na którym wykonywana będzie usługa nie będzie przekraczać limitów określonych w art. 41 ust. 12b ustawy, będą to budynki jednorodzinne do 300 m2. Rozstrzygnięcie: roboty konserwacyjne obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Stawka podatku od towarów i usług: 8% Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE W dniu 27 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 1 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.) poprzez doprecyzowanie opisu usługi oraz z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) poprzez przesłanie (…) i z dnia 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie dokumentu dotyczącego usługi będącej przedmiotem wniosku. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi. Usługa polega na czyszczeniu elewacji i dachów budynków PKOB 11 z zabrudzeń biologicznych i atmosferycznych mających na celu utrzymanie elewacji i dachów we właściwym stanie technicznym i wizualnym. Wrastające glony i mchy nie tylko szpecą, ale również podczas wegetacji wydzielają związki organiczne, które mogą wpłynąć niszcząco na strukturę tynku, dachówki, np. powodując uszkodzenia mechaniczne, a także poszerzając istniejące wcześniej spękania. Ponadto intensywne naloty zatrzymują wodę, która wnikając w mikro spękania, stanowi dodatkowy czynnik niszczący. Usługa jest świadczona przy pomocy profesjonalnej wysoko ciśnieniowej myjki gorąco wodnej, (…) dobranej do rodzaju powierzchni oraz przy użyciu drabin, rusztowań lub środków transportu pionowego, tj. podnośniki koszowe. W razie potrzeby nakładana jest impregnacja (…) mająca spowolnić rozwój grzybów i glonów w miejscach szczególnie narażonych. Wniosek wymagał uzupełnienia, w związku z tym pismem z dnia 22 czerwca 2021 r., nr. 0112-KDSL2-2.136.2021.1.AP, tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania wniosku o: Jednoznaczne wskazanie jaka jedna konkretna usługa jest przedmiotem wniosku, tj.: czy przedmiotem wniosku jest usługa, czyszczenia elewacji budynków z zabrudzeń biologicznych i atmosferycznych, czy przedmiotem wniosku jest usługa czyszczenia dachów budynków z zabrudzeń biologicznych i atmosferycznych. Należy wybrać jeden wariant. Wskazanie wszystkich czynności jakie Wnioskodawca wykonuje w celu wyświadczenia usługi będącej przedmiotem wniosku, wskazanej w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania (należy je szczegółowo wymienić i dokładnie opisać, w odniesieniu do jednej, konkretnej usługi sprecyzowanej z nazwy i okoliczności jej świadczenia). Opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach. Na czyją rzecz świadczona jest usługa będąca przedmiotem wniosku? Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres ww. usługi prowadzą do realizacji określonego celu? Jeżeli tak, to należy wskazać ten cel. Czy wszystkie czynności będą wykonywane przez jednego wykonawcę, czy też będą wykonywane przez wielu wykonawców? Czy usługa będąca przedmiotem wniosku jest wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych? Jeżeli tak, to należy wskazać jedną czynność, której dotyczy wniosek. Czy powierzchnia budynku, na którym wykonywana będzie usługa będzie przekraczać limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy? Przesłanie umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie usługi będącej przedmiotem wniosku. W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu Wnioskodawca wskazał co następuje: „Jako jedną usługę wskazuję, że przedmiotem wniosku jest usługa czyszczenia elewacji budynku z zabrudzeń biologicznych i atmosferycznych. Czynności wykonywane w celu świadczenia usługi czyszczenia elewacji budynku to: (….) Usługa świadczona jest na rzecz prywatnych właścicieli nieruchomości, Spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych. Powyższe czynności prowadzą do realizacji celu, którym jest utrzymanie elewacji zewnętrznej we właściwym stanie technicznym i estetycznym. Wszystkie czynności będą wykonywane przez jednego wykonawcę. Usługa będąca przedmiotem wniosku jest wskazana jako roboty konserwacyjne. Usługa nie będzie przekraczać limitów określonych w art. 41 ust. 12b. Na chwilę obecną nie posiadam umowy na wykonanie usługi czyszczenia elewacji”. W dniu – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.), na prośbę tutejszego organu o przesłanie dokumentu dotyczącego realizacji usługi będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca przesłał (…). Ponadto pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis usługi o informację, że wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania usługi czyszczenia elewacji budynku z zabrudzeń biologicznych i atmosferycznych nie przekracza 50% tej podstawy oraz przesłał (…). Uzasadnienie klasyfikacji usługi Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy – jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%. Z kolei z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 ‒ w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1. Należy zauważyć, że wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy usługi: budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, których wykonanie – w wymienionych w tym przepisie obiektach budowlanych – daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały w ustawie zdefiniowane. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że ww. czynności zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Natomiast wyszczególnione w art. 41 ust. 12 ustawy roboty konserwacyjne zostały zdefiniowane w art. 41 ust. 12d ustawy, który stanowi, że przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Ponadto stosownie do art. 41 ust. 12e ustawy – przepisu ust. 12 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, zastosowanie 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, możliwe jest w dwóch przypadkach: dla czynności dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; dla nieobjętych powyższym zakresem robót konserwacyjnych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, pod warunkiem jednak, że wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia tych robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy. W analizowanym przypadku świadczona przez Wnioskodawcę usługa polega na czyszczeniu elewacji budynków z zabrudzeń biologicznych oraz atmosferycznych i ma na celu utrzymanie elewacji we właściwym stanie technicznym i wizualnym. Wrastające glony i mchy nie tylko szpecą, ale również podczas wegetacji wydzielają związki organiczne, które mogą wpłynąć niszcząco na strukturę tynku, np. powodując uszkodzenia mechaniczne, a także poszerzając istniejące wcześniej spękania. Ponadto intensywne naloty zatrzymują wodę, która wnikając w mikro spękania, stanowi dodatkowy czynnik niszczący. Usługa jest świadczona m.in. przy pomocy (…), a w razie potrzeby nakładana jest impregnacja (…) mająca spowolnić rozwój grzybów i glonów w miejscach szczególnie narażonych. Jak wynika z wniosku oraz z przesłanego druku zlecenia usługa jest świadczona w obiektach sklasyfikowanych w PKOB 11, budynkach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m2, czyli w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że będąca przedmiotem analizy usługa polegająca na czyszczeniu elewacji budynków przy pomocy (…) z zabrudzeń biologicznych i atmosferycznych w celu utrzymania elewacji we właściwym stanie technicznym stanowi roboty konserwacyjne, o których mowa w art. 41 ust. 12d ustawy, i na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).