0112-KDSL2-2.440.25.2025.3.EZW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 stycznia 2025 r. (data wpływu 16 stycznia 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 lutego 2025 r. (data wpływu 25 lutego 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa nagrobka (…) wraz z transportem i montażem Opis świadczenia: Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na sprzedaży nagrobka (…) wraz z transportem i montażem. Wnioskodawca nie jest producentem nagrobka. Skład surowcowy nagrobka to: (…).Klient będzie nabywał przedmiotowe świadczenie bezpośrednio po pogrzebie bliskiej osoby. Elementy świadczenia takie jak dostawa nagrobka, jego transport oraz montaż są ze sobą ściśle powiązane. Wszystkie te czynności stanowią integralną część procesu, którego celem jest odpowiednie przygotowanie grobu do pełnienia swojej funkcji. Dostawa nagrobka, jego transport oraz montaż nie mogą być wykonywane odrębnie, ponieważ każda z tych czynności zależy od poprzedniej. Zainstalowanie nagrobka bez jego właściwego przygotowania i wykończenia nie zapewni odpowiedniego stanu grobu, a tym samym nie osiągnie zamierzonego celu. Elementy te muszą być realizowane razem, aby całość procesu miała sens i zapewniła pełną funkcjonalność grobu w długoterminowej perspektywie. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest przygotowanie grobu do pełnienia swojej funkcji w sposób trwały i godny. Celem tych działań jest zapewnienie, aby grób był odpowiednio zabezpieczony i przygotowany na przyszłość, stanowiąc miejsce spoczynku zmarłego. Z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, złożonego świadczenia, a nie kilku odrębnych czynności. Klient zawiera z Wnioskodawcą umowę na wykonanie kompletnej usługi, a nie na zakup pojedynczych elementów osobno. Wynagrodzenie za realizowane świadczenie ustalane jest jako jedna łączna kwota za całość świadczenia. Klient otrzymuje zatem cenę łączną, bez szczegółowego wyszczególnienia wartości poszczególnych składników, takich jak wartość materiału, czy koszt robocizny.   Rozstrzygnięcie: CN – 68   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 16 stycznia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 25 lutego 2025 r. poprzez wskazanie celu złożenia wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku i stosowne dokumenty.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   (…) (dalej: Wnioskodawca) przyjmuje zamówienia od klientów dotyczące nagrobków (…) wraz z usługą montażową. Jedno z takich świadczeń dotyczy nagrobka (…) o wymiarach (…) cm. Wytworzony on jest z (…). Wnioskodawca nie jest producentem danego nagrobka. Nabywa go od podmiotu zewnętrznego. Cały proces rozpoczyna się od zlecenia zamówienia przez klienta, następnie Wnioskodawca zamawia nagrobek (…), po jego otrzymaniu transportuje go w ustalone miejsce oraz wykonuje usługę montażu. Sposób mocowania dokonywany jest na (…).   Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w ustawie, w związku z tym pismem z dnia 19 lutego 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.25.2025.1.EZW wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku, m.in. poprzez przedstawienie następujących informacji: 1.  Przedstawienie dokładnego opisu poszczególnych czynności wchodzących w skład świadczenia, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę. Opis ten powinien zawierać wszystkie czynności (bez stosowania alternatyw) jakie Wnioskodawca będzie podejmował w trakcie realizacji świadczenia wraz ze wskazaniem materiałów jakie będzie wykorzystywał na poszczególnych etapach prac. 2.  Kto jest producentem nagrobka (…), który będzie montowany przez Wnioskodawcę? 3. Wskazanie procentowego udziału każdego materiału użytego do wykonania nagrobka (…) – należy podać skład surowcowy produktu do 100% (bez zaokrągleń, przybliżeń i przedziałów); 4.  Czy będące przedmiotem wniosku świadczenie jest wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach pochówku/ceremonii pogrzebowej, tj. czy jest niezbędne do dokonania pochówku, czy stanowi etap niezbędny i bez jego wykonania pochówek nie byłby możliwy? 5.  Jednoznaczne wskazanie na czyją rzecz i w jakich okolicznościach klient będzie nabywał przedmiotowe świadczenie (np. bezpośrednio po pogrzebie bliskiej osoby, wymiana starego nagrobka na nowy)? 6.  Jakie będą oczekiwania klienta w odniesieniu do świadczenia wskazanego we wniosku? 7.  Czy zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego świadczenia będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy uzasadnić odpowiedź. 8.  Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie występować zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność. 9.   Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel? 10. Czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne będzie wykonanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność będzie polegać dla każdej z wykonywanych czynności. 11. Czy z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? 12. Jaki będzie procentowy udział ceny nagrobka do ceny usługi montażu? 13. W jaki sposób ustalane będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia będącego przedmiotem wniosku, a ponadto czy będzie to jedna kwota, którą nabywca będzie zobowiązany zapłacić, czy też odrębnie określane będą kwoty należności za poszczególne elementy świadczenia? 14. Czy cena nagrobka będzie znana z góry, czy ustalana będzie na podstawie indywidualnego zamówienia (czy cena zależy od wzoru lub innych elementów)? Należy wskazać jakie elementy mają wpływ na kształtowanie ceny. 15. Czy klient będzie otrzymywał informację o wartości materiału (…), wartości robocizny, czy wartości poszczególnych elementów świadczenia, np. nagrobka? Jakie informacje dotyczące kształtowania ceny zamówienia będzie otrzymywał klient? 16. W jaki sposób będzie rozkładać się zaangażowanie czasowe Wnioskodawcy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia? 17. Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie także sprzedawać towary, tj. nagrobek bez wykonania usługi transportu i montażu? 18. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty? a)    jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)? b)    jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany aby czynności te wykonywane były łącznie? 19. W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)).   W odpowiedzi na ww. wezwanie w piśmie z dnia 25 lutego 2025 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje: 1. W ramach realizacji usługi montażu nagrobka, Wnioskodawca wykonuje następujące czynności: 1)    Nabycie nagrobka przez klienta. ·   Pierwszym etapem realizacji usługi jest złożenie przez klienta zamówienia, które obejmuje wybór odpowiednich parametrów nagrobka oraz ustalenie szczegółów dotyczących jego wykonania. Proces ten rozpoczyna się od indywidualnej konsultacji z klientem, podczas której przedstawiane są dostępne opcje, takie jak rodzaj i kolor. ·    Na tym etapie klient dokonuje wyboru konkretnego modelu oraz określa preferencje dotyczące estetyki i personalizacji. W celu pełnej przejrzystości transakcji przedstawiana jest szczegółowa wycena, która obejmuje kompleksową realizację usługi, tj. wykonanie nagrobka, jego dostawę oraz montaż w miejscu przeznaczenia – klient nabywa kompletny produkt w postaci gotowego i zamontowanego nagrobka. ·   Po akceptacji warunków cenowych dochodzi do podpisania umowy. Dokument ten potwierdza, że zamówiona usługa ma charakter kompleksowy i obejmuje całość świadczenia w ramach jednej ceny. Podpisanie umowy kończy pierwszy etap realizacji usługi i stanowi podstawę do rozpoczęcia kolejnych działań związanych z przygotowaniem oraz wykonaniem nagrobka zgodnie z zamówieniem klienta. 2)    Przygotowanie miejsca montażu. ·         Weryfikacja miejsca montażu na cmentarzu, zgodnie z dokumentacją zarządu cmentarza. ·         Oczyszczenie terenu z luźnej ziemi i ewentualnych przeszkód (np. pozostałości wieńców, tymczasowych elementów oznaczających grób). ·         Wykonanie pomiarów w celu precyzyjnego określenia położenia nagrobka zgodnie z zamówieniem klienta i regulaminem cmentarza. 3)    Przygotowanie fundamentu: ·         Wykopanie i wyrównanie terenu pod fundament. ·         Wyrównanie i wypoziomowanie podłoża pod montaż nagrobka. ·         Zastosowanie odpowiednich materiałów wiążących (…). 4)    Montaż elementów nagrobka. ·         Transport elementów nagrobka na miejsce montażu. ·         Ustawienie i wypoziomowanie płyt nagrobka. ·         Mocowanie pionowych elementów nagrobka, takich jak (…), itp. ·         Zastosowanie materiałów uszczelniających i montażowych (…). ·         Ewentualne zabezpieczenie konstrukcji przed przemieszczaniem się w pierwszych godzinach po montażu. 5)    Wykończenie i zabezpieczenie nagrobka. ·         Usunięcie nadmiaru materiałów montażowych. ·         Oczyszczenie powierzchni nagrobka z zabrudzeń powstałych w trakcie montażu. 6)    Ostateczne przekazanie klientowi. ·         Weryfikacja stabilności montażu, poprawności wykonania i zgodności z zamówieniem. ·         Dokumentacja fotograficzna na potrzeby klienta oraz ewentualnych zgłoszeń do zarządu cmentarza. ·         Przekazanie nagrobka klientowi wraz z informacją o jego pielęgnacji i konserwacji. Materiały używane w trakcie świadczenia usługi: ·         Elementy nagrobka: (…). ·         Materiały montażowe: (…). ·         Narzędzia: (…). 2.  Producentem nagrobków (…) montowanych przez Wnioskodawcę jest zewnętrzna firma, z którą Wnioskodawca współpracuje w zakresie dostawy materiałów. Produkcja nagrobków nie jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy. 3.  Pełny skład surowcowy nagrobka (…), uwzględniający wszystkie użyte materiały: (…) 4.  Choć czynności związane z postawieniem nagrobka nie są absolutnie niezbędne do dokonania samego aktu pochówku, to stanowią one istotny etap niezbędny do finalizacji całej ceremonii pogrzebowej. Realizacja tych usług ma na celu przygotowanie miejsca pochówku do odpowiedniego stanu po zakończeniu ceremonii pogrzebowej, zapewniając jego estetyczny wygląd i odpowiednią oprawę. W szczególności, montaż nagrobka jest elementem, który stanowi zamknięcie procesu pochówku, poprzez stworzenie trwałego, godnego miejsca pamięci dla zmarłej osoby. Choć sam pochówek (czyli złożenie ciała w grobie) może odbywać się bez obecności nagrobka, usługa ta ma na celu utrzymanie i zabezpieczenie grobu, a także ułatwienie identyfikacji miejsca pochówku w przyszłości. Zatem, choć postawienie nagrobka nie jest warunkiem koniecznym do samego dokonania pochówku, jest niezbędne do zakończenia procesu pogrzebowego i spełnia ważną rolę w zapewnieniu odpowiedniej estetyki oraz szacunku dla osoby zmarłej. 5.  Klient będzie nabywał przedmiotowe świadczenie na własny rachunek oraz bezpośrednio po pogrzebie bliskiej osoby 6. Montaż nagrobka jest traktowany przez klientów jako kontynuacja usług pogrzebowych – rodziny zmarłych oczekują, że kompleksowe usługi pogrzebowe obejmą nie tylko ceremonię i pochówek, ale także upamiętnienie miejsca spoczynku poprzez ustawienie nagrobka. Tradycja i praktyka społeczna – w Polsce nagrobek jest standardowym elementem pochówku, a klienci oczekują, że zostanie on zamontowany w rozsądnym czasie po pogrzebie, co jest postrzegane jako naturalne zakończenie całego procesu. Kontekst emocjonalny i religijny – wiele rodzin traktuje montaż nagrobka jako ważny element pożegnania ze zmarłym, a nie osobną usługę budowlaną. 7.  Należy zauważyć, że świadczone przez Wnioskodawcę czynności związane z nabyciem nagrobka, jego transportem oraz montażem są ze sobą ściśle powiązane i stanowią integralną całość. Usługi te są niezbędne, aby przygotować miejsce pochówku do finalizacji ceremonii pogrzebowej, której celem jest zarówno złożenie zmarłego w grobie, jak i odpowiednie zabezpieczenie tego miejsca na przyszłość. Elementy te są wykonywane w ramach jednej usługi, mającej na celu zapewnienie odpowiedniego stanu grobu po zakończeniu ceremonii pogrzebowej. W związku z tym można stwierdzić, że te czynności są nierozłącznie związane i razem tworzą spójną całość z ekonomicznego punktu widzenia. Bez wykonania pełnego zakresu usług nie byłoby możliwe osiągnięcie celu, jakim jest przygotowanie grobu do pełnienia swojej funkcji w sposób trwały godny. 8.  W odniesieniu do pytania o zależność pomiędzy poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład świadczenia, należy wskazać, że elementy jak nabycie nagrobka, transport oraz jego montaż są ze sobą ściśle powiązane. Wszystkie te czynności stanowią integralną część procesu, którego celem jest odpowiednie przygotowanie grobu do pełnienia swojej funkcji. Nabycie nagrobka, jego transport oraz montaż nie mogą być wykonywane odrębnie, ponieważ każda z tych czynności zależy od poprzedniej. Zainstalowanie nagrobka bez jego właściwego przygotowania i wykończenia nie zapewni odpowiedniego stanu grobu, a tym samym nie osiągnie zamierzonego celu, jakim jest stworzenie trwałego i godnego miejsca pochówku. Elementy te muszą być realizowane razem, aby całość procesu miała sens i zapewniła pełną funkcjonalność grobu w długoterminowej perspektywie. 9.  Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, którym jest przygotowanie grobu do pełnienia swojej funkcji w sposób trwały i godny. Celem tych działań jest zapewnienie, aby grób był odpowiednio zabezpieczony i przygotowany na przyszłość, stanowiąc miejsce spoczynku zmarłego. Montaż nagrobka (…) oraz jego przygotowanie do pełnienia roli grobu po ceremonii pogrzebowej mają na celu finalizację procesu pochówku, zapewniając godną oprawę oraz odpowiednie zabezpieczenie miejsca pochówku. 10. Nabycie nagrobka – zakup nagrobka jest podstawowym warunkiem realizacji świadczenia, ponieważ to on stanowi główny element całej konstrukcji. Wybór konkretnego modelu i wzoru nagrobka jest uzależniony od indywidualnych preferencji klienta oraz regulacji cmentarnych. Transport – po nabyciu nagrobka konieczne jest jego przetransportowanie na miejsce montażu, co wymaga zastosowania odpowiednich środków transportu i zabezpieczeń. Ze względu na specyfikę nagrobka, przewóz wymaga specjalistycznego sprzętu oraz odpowiednich warunków logistycznych, aby uniknąć uszkodzeń mechanicznych w trakcie transportu. Dostarczenie nagrobka na cmentarz jest nieodzownym elementem świadczenia, ponieważ bez tej czynności dalsze etapy realizacji nie mogą zostać wykonane. Montaż nagrobka – jest to podstawowa czynność, której celem jest postawienie trwałej struktury, która będzie stanowiła ochronę grobu oraz nadanie mu odpowiedniej formy. Bez wykonania tego etapu grób nie mógłby pełnić swojej funkcji jako miejsce spoczynku. Bez wykonania powyższych czynności nie byłoby możliwe osiągnięcie celu, jakim jest przygotowanie grobu do pełnienia roli miejsca spoczynku w sposób trwały i godny. 11. Z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, złożonego świadczenia, a nie kilku odrębnych czynności. Nabywca oczekuje kompleksowej usługi, która obejmuje całość działań związanych z przygotowaniem grobu do pełnienia swojej funkcji po ceremonii pogrzebowej. Czynności takie jak nabycie nagrobka, montaż nagrobka (…) i jego transport stanowią integralną część tego procesu i są postrzegane przez nabywcę jako jedną całość. W związku z tym, nabywca nie będzie zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów tego świadczenia, lecz raczej jednym kompleksowym rozwiązaniem, które zapewni prawidłowe i godne wykonanie pochówku. 12. Cena nagrobka stanowi (…)% całkowitej ceny, zaś koszt montażu (…)%. 13. Wynagrodzenie za świadczoną usługę ustalane jest jako jedna łączna kwota za całość świadczenia, obejmująca zarówno koszt nagrobka, jak i usługę montażu. Usługi te są ściśle powiązane i stanowią jedną kompleksową usługę, której poszczególne elementy nie mogą być oddzielone. Nabycie nagrobka, jego montaż oraz dostarczenie na miejsce są integralną częścią całego procesu, mającego na celu przygotowanie grobu do pełnienia swojej funkcji. W związku z tym nie ma możliwości oddzielnego ustalania wynagrodzenia za te elementy. Zwyczajowo, klient zobowiązany jest do zapłaty jednej kwoty za całość usługi, co stanowi pełną ofertę, uwzględniającą wszystkie niezbędne czynności związane z realizacją usługi. Wynagrodzenie ustalane jest na podstawie kosztów uwzględniając przewidywaną marżę. 14. Cena nagrobka jest znana z góry i ustalana jako jedna, jednolita kwota za kompleksową usługę, która obejmuje zarówno koszt nagrobka, jak i usługę montażu. Cena ta może być uzależniona od specyfikacji zamówienia (np. kolor, wykończenie), a także trudność montażu czy przygotowanie podłoża. Jednak wszystkie te elementy są uwzględniane w ustalonej z góry cenie, która jest podawana klientowi w formie łącznej kwoty za całość usługi, traktowaną jako jednolitą usługę. 15. W odpowiedzi na zadane pytanie Wnioskodawca informuje, że świadczona usługa stanowi usługę kompleksową, obejmującą zarówno koszt nagrobka, jak i usługę montażu. Cena jest ustalana jako jedna kwota końcowa, która obejmuje wszystkie elementy świadczenia. Klient otrzymuje zatem cenę łączną, bez szczegółowego wyszczególnienia wartości poszczególnych składników, takich jak wartość materiału (…) czy koszt robocizny. 16. Zaangażowanie czasowe Wnioskodawcy w ramach przedmiotowego świadczenia będzie rozkładało się w sposób następujący: najwięcej czasu zostanie poświęcone na usługę montażu nagrobka. Pozostałe czynności, takie jak nabycie nagrobka czy jego transport będą zajmować znacznie mniej czasu w porównaniu do samego montażu. W związku z tym, to usługa montażu będzie głównym etapem, który wymaga największego zaangażowania czasowego ze strony Wnioskodawcy. 17.W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie sprzedaje nagrobków bez wykonania usługi transportu i montażu. Montaż nagrobka wymaga specjalistycznej wiedzy oraz odpowiednich narzędzi, dlatego klientom oferowane są jedynie kompleksowe usługi, które obejmują zarówno dostarczenie nagrobka, jak i jego profesjonalny montaż. Sprzedaż samego produktu bez tych usług nie jest praktykowana, ponieważ wiązałoby się to z koniecznością samodzielnego wykonania montażu, co mogłoby być trudne i niewygodne dla klienta. 18. Poszczególne czynności w ramach świadczenia, takie jak nabycie nagrobka, jego transport oraz montaż nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie). Wszystkie te czynności stanowią integralną część jednej kompleksowej usługi, której celem jest zapewnienie odpowiedniego stanu grobu po zakończeniu ceremonii pogrzebowej. Montaż nagrobka wymaga specjalistycznej wiedzy i narzędzi, a także precyzyjnego dopasowania do konkretnego miejsca. Czynności te są wzajemnie powiązane, a ich oddzielne wykonanie mogłoby prowadzić do problemów z finalnym efektem, np. niewłaściwego ustawienia nagrobka lub uszkodzenia go w trakcie transportu. 19. (…) Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…)   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 17 marca 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.25.2025.2.EZW, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 25 marca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru)   Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -     w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -     w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że: Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17). (…) Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). (…) Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy elementem głównym determinującym opodatkowanie całości świadczenia jest dostawa towarów, czy świadczenie usługi powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.   Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być: ·     zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i ·     elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195). W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru” (pkt 39 wyroku).   Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą towaru, czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano: „(...) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (...). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.   Na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się dostawa towaru w postaci nagrobka (…) oraz usługi transportu i montażu ww. towaru.   W opisie świadczenia Wnioskodawca wskazał, że elementy świadczenia takie jak dostawa nagrobka, jego transport oraz montaż są ze sobą ściśle powiązane. Wszystkie te czynności stanowią integralną część procesu, którego celem jest odpowiednie przygotowanie grobu do pełnienia swojej funkcji. Dostawa nagrobka, jego transport oraz montaż nie mogą być wykonywane odrębnie, ponieważ każda z tych czynności zależy od poprzedniej. Zainstalowanie nagrobka bez jego właściwego przygotowania i wykończenia nie zapewni odpowiedniego stanu grobu, a tym samym nie osiągnie zamierzonego celu. Elementy te muszą być realizowane razem, aby całość procesu miała sens i zapewniła pełną funkcjonalność grobu w długoterminowej perspektywie. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest przygotowanie grobu do pełnienia swojej funkcji w sposób trwały i godny. Celem tych działań jest zapewnienie, aby grób był odpowiednio zabezpieczony i przygotowany na przyszłość, stanowiąc miejsce spoczynku zmarłego.   Z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, złożonego świadczenia, a nie kilku odrębnych czynności. Nabywca oczekuje kompleksowej usługi, która obejmuje całość działań związanych z przygotowaniem grobu do pełnienia swojej funkcji po ceremonii pogrzebowej. Klient nabywa kompletny produkt w postaci gotowego i zamontowanego nagrobka (…). Czynności takie jak dostawa nagrobka, jego transport i montaż stanowią integralną część tego procesu i są postrzegane przez nabywcę jako jedna całość. W związku z tym, nabywca nie będzie zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów tego świadczenia, lecz raczej jednym kompleksowym rozwiązaniem, które zapewni prawidłowe i godne wykonanie pochówku. Klient zawiera umowę na wykonanie kompletnego świadczenia, a nie na zakup pojedynczych elementów osobno. Ostateczna cena obejmuje całość świadczenia, co również wskazuje na jego nierozłączny charakter.   Zakup nagrobka (…) jest podstawowym warunkiem realizacji świadczenia, ponieważ to on stanowi główny element całej konstrukcji. Wybór konkretnego modelu i wzoru nagrobka jest uzależniony od indywidualnych preferencji klienta oraz regulacji cmentarnych. Po nabyciu nagrobka konieczne jest jego przetransportowanie na miejsce montażu, co wymaga zastosowania odpowiednich środków transportu i zabezpieczeń. Ze względu na specyfikę nagrobka, przewóz wymaga specjalistycznego sprzętu oraz odpowiednich warunków logistycznych, aby uniknąć uszkodzeń mechanicznych w trakcie transportu. Dostarczenie nagrobka na cmentarz jest nieodzownym elementem świadczenia, ponieważ bez tej czynności dalsze etapy realizacji nie mogą zostać wykonane. Montaż nagrobka wymaga specjalistycznej wiedzy oraz odpowiednich narzędzi, dlatego klientom oferowane są jedynie kompleksowe świadczenia, które obejmują zarówno dostarczenie nagrobka, jak i jego profesjonalny montaż. Sprzedaż samego produktu bez tych usług nie jest praktykowana, ponieważ wiązałoby się to z koniecznością samodzielnego wykonania montażu przez klienta, co mogłoby być dla niego trudne i niewygodne. Ostateczna cena obejmuje całość świadczenia, co również wskazuje na jego nierozłączny charakter. Klient płaci bowiem cenę łączną, bez szczegółowego wyszczególnienia wartości poszczególnych składników, takich jak wartość materiału czy koszt robocizny.   Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę nagrobka (…) o wymiarze (…) cm wraz z transportem i montażem należy uznać za świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa nagrobka stanowi główny element tego świadczenia. Transport i montaż nie są usługami niezależnymi, ich realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Transport i montaż są usługami pomocniczymi, jednakże koniecznymi do wykonania przedmiotu zamówienia.   W przedmiotowej sprawie elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa nagrobka, zaś pozostałe czynności, tj. usługi transportu i montażu nagrobka, mają charakter pomocniczy. Klient jest zainteresowany przede wszystkim dokonaniem zakupu nagrobka o określonych parametrach i to jest dla niego podstawowy cel. Oczekiwania nabywcy obejmują jednak całość działań związanych z przygotowaniem grobu do pełnienia swojej funkcji po ceremonii pogrzebowej. Wskazać należy, że sprzedaż towaru (nagrobka) – co do zasady – może nastąpić bez usługi jego montażu. Natomiast usługa montażu nie ma racji bytu bez dostawy nagrobka. Celem samym w sobie nie jest zatem montaż nagrobka. Podobnie rzecz ma się z usługą transportu, bowiem w analizowanym świadczeniu nie jest ona celem samym w sobie, ale jest związana z zakupionym towarem. Konsekwentnie, usługi transportu i montażu nagrobka są elementami pomocniczymi do świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa nagrobka (…).   W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla dostawy nagrobka (elementu dominującego).   Uzasadnienie klasyfikacji towaru   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje: a)    nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b)     wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c)    przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.   Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.   Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.   Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.   Zgonie natomiast z regułą 3(b) ORINS mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.   Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.   W niniejszej sprawie czynnikiem, który decyduje o charakterze i klasyfikacji towaru będzie zawartość materiałów, z których został wykonany nagrobek.   Zgodnie z tytułem, dział 68 Nomenklatury scalonej obejmuje „Artykuły z kamienia, gipsu, cementu, azbestu, miki lub podobnych materiałów”.   Z Not wyjaśniających do HS do działu 68 CN wynika, że: „Dział ten obejmuje: (A)   Różne produkty objęte działem 25., obrobione w stopniu większym, niż dopuszczono to w uwadze 1 do tego działu. (B)   Produkty wyłączone z działu 25. uwagą 2 (f) do tego działu. (C)   Niektóre towary wykonane z materiałów mineralnych, objętych sekcją V. (D)   Towary wykonane z niektórych materiałów objętych działem 28. (np. sztuczne materiały ścierne)”.   Uwaga 1 do działu 25 Nomenklatury scalonej „Sól; siarka; ziemie i kamienie; materiały gipsowe, wapno i cement” wskazuje, że: „Jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmian struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji. Produkty objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego, pod warunkiem że taki dodatek nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego”.   Natomiast zgodnie z uwagą 2(f) do działu 25: „Niniejszy dział nie obejmuje kamiennych: kostek brukowych, płyt nawierzchniowych, krawężników lub płyt chodnikowych (pozycja 6801); kostek mozaikowych lub tym podobnych (pozycja 6802); łupkowych pokryć dachowych, okładzin budowlanych lub warstw izolacyjnych (pozycja 6803)”.   Natomiast pozycja 6802 CN jest zatytułowana „Obrobione kamienie pomnikowe lub budowlane (z wyjątkiem łupków) i artykuły z nich, inne niż towary objęte pozycją 6801; kostki mozaikowe i tym podobne, z kamieni naturalnych (włącznie z łupkami), nawet na podłożu; sztucznie barwione ziarna, odłamki i proszek, z kamieni naturalnych (włącznie z łupkami)”.   W notach wyjaśniających do HS do pozycji 6802 CN wskazano:   „Niniejsza pozycja obejmuje naturalne kamienie na pomniki oraz budowlane (z wyłączeniem łupków), które poddano obróbce przekraczającej normalną obróbkę związaną z wydobyciem w kamieniołomach, objęte działem 25. Występują tu jednak pewne wyjątki, które są omówione bardziej szczegółowo w innych pozycjach nomenklatury, a ich przykłady podano na końcu niniejszych Not wyjaśniających oraz w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu.   Zatem pozycja ta obejmuje kamienie poddane dalszej obróbce, przekraczającej proces nadawania kształtu bloczków, arkuszy lub płyt przez rozłupywanie, zgrubne przycinanie lub zgrubne nadawanie kształtu lub tylko przepiłowanych (o powierzchniach kwadratowych lub prostokątnych).   Zgodnie z powyższym, niniejsza pozycja obejmuje kamienie w postaciach wytwarzanych przez kamieniarzy, rzeźbiarzy itp., to znaczy: (A)         Półprodukty zgrubnie przepiłowane; także płyty nieregularne (co najmniej jedna płaszczyzna powinna mieć kształt trójkątny, sześciokątny, trapezoidalny, okrągły itp.). (B)         Kamienie o dowolnym kształcie (włączając bloczki, płyty lub arkusze), nawet w postaci artykułów wykończonych, które zostały poddane kształtowaniu powierzchniowemu (tzn. kamienie, którym nadano wykończenie »skalne«, równając brzegi i pozostawiając surowy wygląd płaszczyzny przedniej), obrabiane kilofem, młotkiem lub dłutem itp., wyżłabiane narzędziami grzebieniowymi itp., wygładzane, piaskowane, wyrównywane, polerowane, fazowane, profilowane, toczone, ornamentowane, rzeźbione itp.   Z tego wynika, że pozycja ta obejmuje nie tylko kamienie konstrukcyjne (włączając płyty, okładzinowe) obrobione w sposób opisany powyżej, lecz także artykuły takie, jak stopnie schodowe, gzymsy, frontony, balustrady, odsadzki gzymsowe i wsporniki; obramowania i nadproża drzwi i okien; progi; obramowania kominków; parapety okien; progi drzwiowe; kamienie nagrobkowe; kamienie graniczne i milowe, kołki cumownicze; drogowskazy panoramiczne (emaliowane lub nie); słupy ochronne i odboje; zlewy, koryta, baseny fontann; kule młyńskie; doniczki do kwiatów; kolumny; cokoły i kapitele kolumn; posągi, posążki, piedestały; płaskorzeźby i rzeźby; krzyże; figurki zwierząt; misy, wazy, puchary; pojemniki na cukierki; zestawy do pisania; popielniczki; przyciski do papieru; imitacje owoców lub liści itp. (…) Artykuły z kamieni obrobionych na pomniki lub kamieni budowlanych są zwykle otrzymywane z kamieni objętych pozycją 2515 lub 2516, ale także mogą być wykonane z innych kamieni naturalnych, z wyjątkiem łupków (np. z kwarcytu, dolomitu, krzemienia, steatytu) (…)”.   W tym miejscu należy wskazać, że pod pozycją CN 6802 93 znajduje się granit.   W analizowanej sprawie nagrobek (…) o wymiarze (…) cm wykonany jest z (…). (…).   Biorąc pod uwagę skład procentowy towaru – nagrobka (…) uznać należy, że zasadniczy charakter nadaje towarowi właśnie (…).   Uwzględniając powyższe, towar będący przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla wyrobów objętych działem CN 68.   Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. i 3(b) reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.   Odnosząc się do proponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, tj. PKWiU 96.03 – Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną, należy wskazać, że w analizowanym przypadku, świadczeniem głównym nie jest usługa, lecz dostawa towaru w postaci nagrobka (…), który to towar jest klasyfikowany wg Nomenklatury scalonej. Powyższe zostało szczegółowo wyjaśnione wyżej. Z tego względu w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.   Niemniej jednak dodatkowo należy wyjaśnić, że „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, zgodnie z PKWiU 96.03 to czynności związane z „obsługą” osób zmarłych, pochówkiem i urządzeniem pogrzebów i następuje zawsze w celu pogrzebania zwłok. Jak wynika ze Słownika języka polskiego, „pochówek” oznacza chowanie zmarłego do grobu, natomiast „pogrzebać” oznacza złożyć ciało zmarłego w grobie. Tym samym, aby mówić o „usłudze pogrzebowej” realizowane świadczenia muszą następować i mieć związek z pochówkiem osoby zmarłej, co w opisanym przypadku również nie ma miejsca.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Z uwagi na fakt, że nagrobek (…) (towar) stanowiący element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do działu 68 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy nagrobka wraz z jego transportem i montażem jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -    świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 – w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).