0112-KDSL2-2.440.361.2024.2.IH

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Spółki (…) z dnia 15 lipca 2024 r. (data wpływu 15 lipca 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 5 września 2024 r. (data wpływu 6 września 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – odpłatne umożliwienie wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb wraz z udostępnieniem za dodatkową opłatą dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego, pływającego i infrastruktury   Opis świadczenia: Wnioskodawca zamierza realizować świadczenie polegające na odpłatnym umożliwieniu wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb wraz z udostępnieniem za dodatkową opłatą dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego, pływającego i infrastruktury. Świadczenie będzie realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej/konsumentów. Nabywając usługę wstępu na teren łowiska, Klient będzie dokonywał wyboru miejsca połowu na jednym z dostępnych, w interesującym Klienta okresie, stanowisk wędkarskich. Łowienie ryb będzie oparte na zasadzie Catch&Release, polegającej na złowieniu ryby, jej szybkim zmierzeniu i zważeniu, wykonaniu zdjęcia jako dowodu złowienia, a następnie wypuszczeniu żywej ryby z powrotem do wody. Łowisko będzie działać w systemie rezerwacyjnym, co oznacza, że bez wcześniejszej rezerwacji nie będzie można przyjechać na terytorium łowiska, przebywać na nim i wędkować. Usługa będzie świadczona na zasadzie opłaty za wstęp na deklarowany czas pobytu (doby) wędkarza na łowisku. Minimalny czas rezerwacji miejsca na łowisku będzie wynosił jedną dobę, liczony od godziny (…) do godziny (…) następnego dnia. Jedynie osoby posiadające możliwość wstępu na łowisko będą mogły skorzystać za dodatkową opłatą z dodatkowych świadczeń, takich jak udostępnienie sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego (łódka, silnik, akumulator, akcesoria wędkarskie) oraz infrastruktury (prysznic, toaleta) na terenie łowiska. W konsekwencji, jeżeli Klient nie nabędzie wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb, to nie będzie miał możliwości skorzystania z pozostałych, oferowanych przez Wnioskodawcę, świadczeń – gdyż te dostępne są wyłącznie dla Klientów. Głównym celem Klienta jest uzyskanie prawa wstępu i pobytu na terenie łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb. Dodatkowo, Wnioskodawca oferuje opcjonalne udostępnienie pomocniczego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego oraz pływającego, takiego jak łodzie i inne akcesoria wędkarskie, co ma na celu podniesienie komfortu Klientów oraz umożliwienie kompleksowego korzystania z oferty łowiska. Z kolei udostępniana infrastruktura jest niezbędna do higienicznego i komfortowego spędzenia czasu na łowisku oraz zaspokojenia podstawowych potrzeb fizjologicznych Klientów. Wprowadzenie tych dodatkowych udogodnień sprawia, że pobyt staje się bardziej atrakcyjny i satysfakcjonujący, ponieważ Klient może w pełni realizować swoje potrzeby i oczekiwania związane z wypoczynkiem na terenie łowiska. Opłata ze wstęp została skalkulowana w oparciu o deklarowany czas pobytu na terenie łowiska (liczba pełnych dni), na jaki Klient dokonuje rezerwacji stanowiska oraz liczby używanych wędek. Z kolei wynajem sprzętu oraz udostępnienie infrastruktury będzie wiązało się z dodatkową opłatą skalkulowaną w oparciu o obowiązujący cennik, w którym wskazano cenę za określone świadczenia. Osoba, która nie dokona rezerwacji stanowiska do łowienia ryb i nie wykupi wstępu na teren łowiska, nie będzie mogła, nawet za dodatkową opłatą, skorzystać z dodatkowego sprzętu czy infrastruktury. Zawarcie umowy między Wnioskodawcą a Klientami następuje poprzez dokonanie przez strony umowy czynności faktycznych – zarezerwowania pobytu, dokonania zapłaty oraz korzystania z łowiska przez Klienta z jednej strony oraz udostępnienia przez Wnioskodawcę łowiska Klientowi, na warunkach określonych w Regulaminie (…).   Rozstrzygnięcie: Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 15 lipca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 6 września 2024 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie (…).   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:   Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb wraz z możliwością skorzystania z dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego oraz infrastruktury na terenie łowiska (dalej: „Usługa”). Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się łowisko, o którym mowa we wniosku.   Usługa będzie świadczona na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej/konsumentów (dalej: „Klienci”). Klienci będą zobowiązani do przestrzegania Regulaminu (…) (dalej: „Regulamin”). Nabywając usługę wstępu na teren łowiska, Klient będzie dokonywał wyboru miejsca połowu na jednym z dostępnych, w interesującym Klienta okresie, stanowisk wędkarskich. Do niektórych stanowisk wędkarskich Klient będzie mógł dotrzeć za pomocą samochodu, a do niektórych wymagana będzie przeprawa łodzią, z której Klient będzie mógł odpłatnie skorzystać od Wnioskodawcy.   Łowienie ryb będzie oparte na zasadzie Catch&Release, stosowanej w wędkarstwie rekreacyjnym, polegającej na złowieniu ryby, jej szybkim zmierzeniu i zważeniu, wykonaniu zdjęcia jako dowodu złowienia, a następnie wypuszczeniu żywej ryby z powrotem do wody. Oznacza to, że na terenie łowiska obowiązywać będzie całkowity zakaz zabierania i kupowania złowionych ryb.   Łowisko będzie działać w systemie rezerwacyjnym, co oznacza, że bez wcześniejszej rezerwacji nie będzie można przyjechać na terytorium łowiska, przebywać na nim i wędkować. Usługa będzie świadczona na zasadzie opłaty za wstęp na deklarowany czas pobytu (doby) wędkarza na łowisku. Minimalny czas rezerwacji miejsca na łowisku będzie wynosił jedną dobę, liczony od godziny (…) do godziny (…) następnego dnia. Opłata za wstęp na teren łowiska będzie oznaczać nabycie prawa wstępu w określonym terminie, czyli Klienci będą mogli wejść i wyjść z terenu łowiska dowolną liczbę razy w ciągu zarezerwowanego okresu, bez konieczności ponownego opłacania wejścia za każdym razem.   Klienci Wnioskodawcy będą zapewniać sobie nocleg we własnym zakresie poprzez skorzystanie z własnego namiotu rozbitego na  terenie łowiska. Skorzystanie z miejsca na nocleg będzie możliwe wyłącznie wtedy, gdy Klient będzie posiadać uprzednio zarezerwowany wstęp na teren łowiska. Ważne jest również to, że jedynie osoby posiadające możliwość wstępu na łowisko będą mogły skorzystać z dodatkowych świadczeń, takich jak skorzystanie ze sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego (łódka, silnik, akumulator, akcesoria wędkarskie) oraz infrastruktury na terenie łowiska.   Każdy Klient będzie miał możliwość, za dodatkową opłatą, skorzystania ze sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego, które będą pomocne przy łowieniu ryb. Istotne jest to, że skorzystanie ze sprzętu będzie możliwe tylko dla Klientów z wykupionym prawem wstępu na łowisko. W przypadku niektórych stanowisk wędkarskich, skorzystanie ze sprzętu pływającego w postaci łódki i silnika do łódki będzie konieczne, aby Klient mógł dostać się do wybranego stanowiska i skorzystać z zarezerwowanego stanowiska łowieckiego. Z uwagi na postanowienia Regulaminu, wyżej wymieniony sprzęt będzie udostępniany wyłącznie osobom, które wcześniej uiściły opłatę za wstęp na teren łowiska. Dodatkowo, na terenie łowiska dostępna jest infrastruktura w postaci prysznica, przeznaczona wyłącznie dla Klientów, którzy uiścili opłatę za wstęp na teren obiektu. Korzystanie z tej infrastruktury wiąże się z dodatkową opłatą zgodnie z aktualnym cennikiem.   Do wniosku Wnioskodawca dołączył „Pismo przewodnie”, w którym zawarł uzasadnienie własnego stanowiska odnośnie klasyfikacji oraz stawki VAT, a także wskazał m.in. następujące informacje dotyczące realizowanego świadczenia:   „(…) Wnioskodawca wskazuje, że celem złożonego wniosku jest uzyskanie WIS dla potrzeb określenia stawki VAT właściwej dla usługi będącej przedmiotem wniosku. (…) Jak Wnioskodawca wskazał we wstępie, planuje rozpocząć świadczenie na rzecz Klientów Usługi, polegającej na oferowaniu wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb. W ramach usługi wstępu na teren łowiska Wnioskodawca będzie umożliwiać skorzystanie z dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego (łódka, silnik, akumulator, akcesoria wędkarskie) oraz infrastruktury (prysznic, toaleta). (…) Wnioskodawca wskazuje, że ścisły związek między elementami świadczenia będącego przedmiotem wniosku polega na tym, że Klient bez zakupu wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb nie będzie mógł skorzystać z innych, oferowanych przez Wnioskodawcę, świadczeń.   Sprzęt pływający i sprzęt rekreacyjny może być udostępniany wyłącznie Klientom, którzy uprzednio wykupili wstęp na teren łowiska. Innymi słowy, usługa wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb warunkuje możliwość skorzystania z dodatkowych świadczeń.   W konsekwencji, jeżeli Klient nie nabędzie wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb, to nie będzie miał możliwości skorzystania z pozostałych, oferowanych przez Wnioskodawcę, świadczeń – gdyż te dostępne są wyłącznie dla Klientów.   W powyższym kontekście wniosek dotyczy świadczenia, na które składają się wskazane przez Wnioskodawcę czynności, które w opinii Wnioskodawcy razem stanowią dla nabywcy jedno niepodzielne świadczenie (tj. świadczenie kompleksowe), gdzie świadczeniem głównym jest wstęp na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb, pozostałe wskazane we wniosku czynności stanowią świadczenia pomocnicze. (…) Zgodnie z orzecznictwem TSUE, perspektywa nabywcy powinna być brana pod uwagę przy ocenie celu ekonomicznego danej transakcji. Z punktu widzenia Klientów, celem ekonomicznym transakcji będzie wstęp na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb przez wybrany przez Klienta okres (jednej lub kilku dób). Zdaniem Wnioskodawcy, podział świadczenia m.in. na usługę wstępu na teren łowiska, możliwość skorzystania z dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego oraz możliwość skorzystania z infrastruktury (prysznic) miałby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby woli stron umowy. Wolą Klienta będzie aktywne spędzenie czasu na świeżym powietrzu podczas łowienia ryb w wybranym przez Klienta okresie, a więc wstępu na teren łowiska, nie zaś nabycie odrębnych świadczeń (czynności) w postaci wypożyczenia sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego czy skorzystania z infrastruktury.   W tym kontekście wskazania wymaga, że głównym celem Klienta jest uzyskanie prawa wstępu i pobytu na terenie łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb. Dodatkowo, Wnioskodawca oferuje opcjonalne udostępnienie pomocniczego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego oraz pływającego, takiego jak łodzie i inne akcesoria wędkarskie, co ma na celu podniesienie komfortu Klientów oraz umożliwienie kompleksowego korzystania z oferty łowiska.   Warto zaznaczyć, że Wnioskodawca udostępnia sprzęt pomocniczy wyłącznie na terenie łowiska i jedynie Klientom, którzy zakupili bilet wstępu na teren nieruchomości. Oznacza to, że osoba niekorzystająca w danym momencie z łowiska, nie ma możliwości skorzystania ze sprzętu pływającego lub sprzętu wędkarskiego, dopóki nie będzie korzystać z łowiska.   Skorzystanie z dodatkowego sprzętu co do zasady jest opcjonalne, jednak w niektórych przypadkach, aby dostać się na zarezerwowane stanowisko, Klient będzie zobowiązany do skorzystania ze sprzętu pływającego (łodzi). W związku z tym, umożliwienie korzystania ze sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego oraz pływającego oraz zapewnienie dostępu do infrastruktury (prysznice/toalety) nie powinno być traktowane jako odrębne świadczenie, lecz jako element wspomagający jak najlepsze wykorzystanie głównej usługi, jaką jest wstęp na teren łowiska. W ocenie Spółki, świadczeniem realizowanym przez nią w ramach Usługi, będzie usługa wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb wraz z udostępnieniem dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego oraz infrastruktury, są ze sobą na tyle ściśle związane, że stworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), przy czym świadczeniem głównym będzie usługa wstępu na teren łowiska, zaś udostępnienie dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego oraz infrastruktury stanowić będzie czynność pomocniczą do tego świadczenia głównego.   W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia realizowane przez Spółkę, także z punktu widzenia Klienta tworzą jedno, niepodzielne świadczenie. Zdaniem Wnioskodawcy, podział świadczenia m.in. na usługę wstępu na teren łowiska, możliwość skorzystania z dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego oraz możliwość skorzystania z infrastruktury (prysznic) miałby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby woli stron.   Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane w ramach świadczenia czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb.   Podstawowym celem Klienta jest rekreacyjny połów ryb na terenie łowiska. Jednak w celu zwiększenia komfortu i wygody Klienta podczas jego pobytu, Wnioskodawca może udostępnić dodatkowy sprzęt wędkarski, rekreacyjny i pływający. Wprowadzenie tych dodatkowych udogodnień sprawia, że pobyt staje się bardziej atrakcyjny i satysfakcjonujący, ponieważ Klient może w pełni realizować swoje potrzeby i oczekiwania związane z wypoczynkiem na terenie łowiska. Dostępność sprzętu pomocniczego i udogodnień pozwala na lepsze dopasowanie oferty do indywidualnych preferencji każdego Klienta.   W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie opisane we wniosku, które będzie obejmować usługę wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb wraz z udostępnieniem dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego oraz możliwością skorzystanie z infrastruktury na terenie łowiska, z perspektywy podatku od towarów i usług powinno być zakwalifikowane jako świadczenie kompleksowe w postaci »Pozostałej usługi związanej z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu«, o której mowa w poz. 68 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji Usługa powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. (…) Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie umożliwiał Klientom wstęp i przebywanie na terenie łowiska wyłącznie w celu rekreacyjnego połowu ryb przez Klientów. Nie będzie możliwe łowienie ryb dla celów komercyjnych (np. dla celu zapewnienia ryb w celu ich dalszej odsprzedaży czy konsumpcji). Jak wskazuje Regulamin (…), nabywca usługi wstępu na teren łowiska będzie mógł skorzystać z łowiska w celu wędkowania wyłącznie w oparciu o zasadę catch & release. Na terenie łowiska będzie obowiązywał całkowity zakaz zabierania ryb przez Klientów. Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży złowionych ryb. (…) W omawianej sprawie Klienci, którzy będą chcieli spędzać rekreacyjnie czas na łowieniu ryb, będą mogli skorzystać z udostępnionego przez Wnioskodawcę zarybionego łowiska. Klienci zamierzający skorzystać z łowiska będą dokonywali opłaty za wstęp za deklarowany czas pobytu na łowisku. Opłata ze wstęp została skalkulowana w oparciu o deklarowany czas pobytu na terenie łowiska (liczba pełnych dni), na jaki Klient dokonuje rezerwacji stanowiska oraz liczby używanych wędek. Dodatkowo, Wnioskodawca przewidział odrębną opłatę za dobę w przypadku wędkowania używając innych typów wędek, np. (…). Wniesienie tej opłaty będzie oznaczało zatem możliwość wstępu (wejścia) w rozumieniu stosowanym na potrzeby VAT. Uiszczenie opłaty za wstęp przez wędkarzy będzie bowiem dawało możliwość »uczestniczenia w czymś«, czyli korzystania z łowiska w sposób typowy dla tego obiektu.   Zgodnie z postanowieniami Regulaminu (…), każdy klient będzie zobowiązany do dokonania rezerwacji miejsca na łowisku. Klienci Wnioskodawcy będą mieli możliwość przebywania na terenie łowiska określoną liczbę dób, przy czym minimalny okres to jedna doba. Tym samym Wnioskodawca będzie świadczył usługę wstępu na teren łowiska na rzecz Klientów zależnie od ilości opłaconych dób oraz liczby zadeklarowanych wędek. Regulamin łowiska nie będzie przewidywał możliwości wstępu na teren łowiska bez dokonania uprzedniej rezerwacji. Klient będzie mógł dokonać rezerwacji wybranego stanowiska lub stanowisk, określić liczbę dób oraz zadeklarować liczbę używanych wędek. Wnioskodawca nie będzie przewidywał możliwości wstępu na teren łowiska bez uprzedniej rezerwacji stanowiska do łowienia i zadeklarowania liczby dób oraz liczby wędek w celu wędkowania.   Zgodnie z obowiązującym Regulaminem (…), rezerwacja może być dokonywana na pomocą strony internetowej np. (…).   Klient dokonujący rezerwacji w pierwszej kolejności wybiera w kalendarzu dostępnym na stronie interesujące go daty pobytu na łowisku. Minimalny czas pobytu wynosi 1 dobę. Przed dokonaniem rezerwacji, należy upewnić się, że wybrane daty są dostępne, kontaktując się telefonicznie z obsługą łowiska. Po wybraniu dat, Klient zostanie poproszony o wybór konkretnego stanowiska łowieckiego. Dodatkowo, Klient może zarezerwować pomocniczy sprzęt wędkarski, sprzęt pływający oraz sprzęt rekreacyjny.   Przy dokonywaniu rezerwacji należy zwrócić uwagę, że w celu dotarcia do niektórych stanowisk Klient może być zobowiązany do skorzystania ze sprzętu pływającego, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest dostanie się na te miejsca na terenie łowiska. Oczywiście, Klient może również zrezygnować z rezerwacji dodatkowego sprzętu pomocniczego i skorzystać z własnego, o ile jest on przeznaczony do rekreacyjnego połowu ryb.   W celu sfinalizowania rezerwacji, konieczne jest dokonanie płatności. Po uiszczeniu opłaty, Klient otrzyma potwierdzenie rezerwacji, zawierające szczegółowe informacje dotyczące zarezerwowanego terminu wraz z informacją o zarezerwowanym sprzęcie pomocniczym. (…) Główna usługa, jaką jest wstęp na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb, jest nierozerwalnie związana z udostępnieniem dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego oraz infrastruktury. Bez wstępu na teren łowiska Klienci nie mogliby korzystać z tych dodatkowych świadczeń. Ponadto, organizacja i zarządzanie łowiskiem, w tym zapewnienie odpowiedniego sprzętu i infrastruktury, wymagają skoordynowanego zarządzania, co jest możliwe tylko przez jeden podmiot, który kontroluje całość usług. Umożliwia to zachowanie spójności i jakości oferowanych świadczeń. Wnioskodawca nie przewiduje możliwości zaangażowania innych podmiotów do realizacji poszczególnych świadczeń. Jednocześnie, Wnioskodawca nie świadczy poszczególnych usług na rzecz osób spoza grona Klientów łowiska.   Skorzystanie z dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego (łódka, silnik, akumulator, akcesoria wędkarskie) oraz infrastruktury na terenie łowiska będzie możliwe wyłącznie po wykupieniu wstępu na teren łowiska i wyłącznie w celu połowu ryb.   Zgodnie z postanowieniami Regulaminu (…), Klient będzie mógł skorzystać z wyżej wymienionych świadczeń dopiero po dokonaniu rezerwacji stanowiska do łowienia ryb. W konsekwencji, osoba, która nie dokona rezerwacji stanowiska do łowienia ryb, nie będzie mogła, nawet za dodatkową opłatą, skorzystać z dodatkowego sprzętu czy infrastruktury. Innymi słowy, osoby postronne, które nie wykupią wstępu na teren łowiska, nie będą miały możliwości nabycia oraz skorzystania z dodatkowych świadczeń oferowanych przez Spółkę (tj. skorzystania ze sprzętu, prysznica, toalety, etc.).   Udostępnienie dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego (takiego jak np. łodzie, czy inne akcesoria wędkarskie), oferowane co do zasady opcjonalnie, będzie pomagać zwiększyć komfort odpoczynku Klienta oraz umożliwiać kompleksowe wykorzystanie terenu łowiska. Dzięki temu Klient będzie mógł korzystać z dodatkowych udogodnień i sprzętów, co przyczyni się do jeszcze pełniejszego zaspokojenia jego potrzeb i oczekiwań podczas pobytu na łowisku. Warto zaznaczyć, że wynajem sprzętu będzie wiązał się z dodatkową opłatą według cennika, co będzie dawało Klientowi możliwość wyboru, czy chce skorzystać ze sprzętu, do swoich indywidualnych preferencji i potrzeb. W przypadku niektórych stanowisk wędkarskich, skorzystanie ze sprzętu pływającego w postaci łódki i silnika do łódki będzie konieczne, aby Klient mógł dostać się do wybranego stanowiska i mógł korzystać z Usługi (Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że będzie to jedyna sytuacja, w której wynajęcie sprzętu pływającego będzie obligatoryjne). W konsekwencji, tylko ci Klienci, którzy dokonają zapłaty za wstęp na teren łowiska będą mogli dodatkowo skorzystać z ww. sprzętu. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego oraz infrastruktury (prysznic, toaleta) nie powinno być klasyfikowane jako samodzielne świadczenie, ponieważ nie stanowi ono dla Klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, czyli wstępu na teren łowiska.   Zgodnie z Regulaminem (…), dostęp do infrastruktury łowiska (prysznica, toalety) jest zastrzeżony wyłącznie dla Klientów, którzy uregulowali opłatę za wstęp. Należy podkreślić, że korzystanie z infrastruktury w postaci prysznica na terenie łowiska wymaga dodatkowej opłaty zgodnie z obowiązującym cennikiem.   Wnioskodawca wskazuje, że dodatkowa opłata za skorzystanie ze sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego oraz infrastruktury (prysznic, toaleta) będzie skalkulowana w oparciu o obowiązujący cennik, w którym wskazano cenę za określone świadczenia. Dodatkowa opłata jest zróżnicowana i zależna od konkretnego świadczenia.   Zdaniem Wnioskodawcy, celem nadrzędnym Klienta będzie nabycie usługi wstępu na teren łowiska, na którym będzie mógł rekreacyjnie łowić ryby w zaplanowanym przez niego terminie. Oferowana przez Wnioskodawcę możliwość skorzystania ze sprzętu będzie umożliwiać łatwiejszy połów ryb, a także prowadzić będzie do zapewnienia lepszych doświadczeń związanych z rekreacyjnym połowem ryb. Podkreślenia wymaga także fakt, iż możliwość skorzystania z dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego oraz infrastruktury na terenie łowiska nie będzie oferowana innym osobom niż te, które wykupiły wstęp na teren łowiska (tj. możliwość skorzystania z dodatkowego sprzętu będzie uwarunkowana wcześniejszym wstępem na łowisko, a używanie ww. sprzętu będzie możliwe wyłącznie na terenie łowiska).   Ponadto, do wniosku Wnioskodawca dołączył również: (…).   (…)   W piśmie z dnia 5 września 2024 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca na pytania tut. organu zawarte w wezwaniu odpowiedział w następujący sposób:   I. Potwierdzenie, że wniosek dotyczy świadczenia, na które składają się: odpłatne umożliwienie wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb oraz udostępnienie za dodatkową opłatą dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego, pływającego i infrastruktury, które – w ocenie Wnioskodawcy – razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Odpowiedź: Niniejszym Wnioskodawca potwierdza, że wniosek dotyczy świadczenia, na które składają się: odpłatne umożliwienie wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb oraz udostępnienie za dodatkową opłatą dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego, pływającego i infrastruktury, które – w ocenie Wnioskodawcy – razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).   Jednocześnie Wnioskodawca mylnie wskazał na formularzu WIS-W w części D.1. w sekcji 52. Przedmiot wniosku kwadrat „2. usługa”, prawidłowo powinien zostać zaznaczony kwadrat „3. towar/y i/lub usługa/i”. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego.   II. Jednoznaczne wskazanie, czy w ramach opłaty za wstęp na teren łowiska klient ma możliwość skorzystania z toalety, czy też za skorzystanie z toalety Wnioskodawca przewidział „dodatkową opłatę” (jeśli tak, to jak została ona skalkulowana)?   Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje i podtrzymuje opis wskazany w „Piśmie przewodnim”, że opłata za skorzystanie z toalety ma charakter dodatkowy i klient w ramach opłaty za wstęp na teren łowiska nie ma możliwości skorzystania z toalety. Ta opłata jest kalkulowana w oparciu o cennik obowiązujący na terenie łowiska. Wnioskodawca wskazuje, że opłata za skorzystanie z toalety jest należna za każdą wizytę w toalecie.   III. Wskazanie, jak została skalkulowana „dodatkowa opłata” za skorzystanie z „akumulatora”?   Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że dodatkowa opłata za skorzystanie z akumulatora jest opłatą stałą, zależną od ilości dób, na które klient chce wypożyczyć akumulator (np. (…) zł/dobę wypożyczenia akumulatora).   IV. Wskazanie, czy wszystkie czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są niezbędne do zrealizowania celu jakim jest – jak wskazał Wnioskodawca – „rekreacyjny połów ryb”? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności (w szczególności w odniesieniu do „infrastruktury”).   Odpowiedź: Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są niezbędne do zrealizowania celu, jakim jest rekreacyjny połów ryb.   W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przy ocenie świadczenia kompleksowego należy mieć na uwadze ekonomiczny cel danej transakcji, a dodatkowo ten ekonomiczny cel musi uwzględniać perspektywę klienta.   Zdaniem Wnioskodawcy, wolą Klienta będzie aktywne spędzenie czasu na świeżym powietrzu podczas łowienia ryb w wybranym przez Klienta okresie. Do zrealizowania tego celu klient potrzebuje zatem: (i) dostępu do łowiska; (ii) infrastruktury niezbędnej do higienicznego i komfortowego spędzenia czasu na łowisku (np. toalety, prysznic) – Wnioskodawca zwraca uwagę, że Klient dokonuje rezerwacji stanowiska wędkarskiego na doby. Naturalną konsekwencją jest potrzeba zaspokojenia podstawowych potrzeb fizjologicznych w postaci chociażby skorzystania z toalety czy też prysznica, toteż z jego perspektywy możliwość skorzystania z infrastruktury umożliwia pełne i komfortowe korzystanie ze świadczenia głównego; (iii) sprzętu do łowienia (o ile nie posiada swojego) – należy zauważyć, że Klient nie ma obowiązku posiadania własnego sprzętu. W takim przypadku, aby Klient mógł korzystać ze świadczenia głównego (dostępu do łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb), konieczne z jego perspektywy jest wypożyczenie odpowiedniego sprzętu; (iv) w przypadku niektórych stanowisk – konieczne jest użycie łodzi należącej do Wnioskodawcy, w celu przetransportowania na to stanowisko.   Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie klientowi samego wstępu na teren łowiska nie spełniłoby oczekiwań klienta, zatem z perspektywy klienta konieczne jest nabycie (lub możliwość nabycia) usług pomocniczych do usługi wstępu na teren łowiska. Dlatego też, z perspektywy Klienta, dodatkowe oferowane przez Wnioskodawcę świadczenia mają na celu umożliwienie mu optymalne skorzystanie ze świadczenia głównego, jakim jest wstęp na łowisko.   Ponadto Wnioskodawca wskazuje i podtrzymuje opis wskazany w „Piśmie przewodnim”, że świadczenia udostępnione za dodatkową opłatą nie mogą być przedmiotem samodzielnego świadczenia. Klient może wykupić świadczenia pomocnicze (wypożyczenie sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego, pływającego oraz skorzystanie z infrastruktury) jest możliwe wyłącznie po wykupieniu świadczenia głównego, tj. wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb. Wnioskodawca nie oferuje wypożyczenia np. wędki osobom, które nie korzystają z łowiska.   V. Wskazanie, czy Wnioskodawca jest właścicielem łowiska, o którym mowa we wniosku? Jeżeli nie, to jaki posiada tytuł prawny (np. umowa najmu, dzierżawy, inna – jaka?) do korzystania z obiektu?   Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że jest on właścicielem łowiska, o którym mowa we wniosku i jednocześnie oświadcza, że fakt ten został wskazany organowi w formularzu WIS-W, części D.1., sekcji 57. Szczegółowy opis towaru/usługi.   Ponadto w ww. piśmie Wnioskodawca wskazał, że nie posiada (…). Umowa dotycząca usługi będącej przedmiotem wniosku ma znamiona umowy adhezyjnej (jak np. umowa przewozu w przypadku przejazdu komunikacją miejską, czy umowa zawarta z hotelem w celu noclegu) – tj. umową przystąpienia. Zawarcie umowy między Wnioskodawcą a Klientami następuje poprzez dokonanie przez strony umowy czynności faktycznych – zarezerwowania pobytu, dokonania zapłaty oraz korzystania z łowiska przez Klienta z jednej strony oraz udostępnienia przez Wnioskodawcę łowiska Klientowi, na warunkach określonych w Regulaminie (…). Oznacza to, że również nie istnieją: (…). Prawa i obowiązki stron regulowane są Regulaminem (…).   Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył (…) oraz wskazał, że (…).   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie polegające na odpłatnym umożliwieniu wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb wraz z udostępnieniem za dodatkową opłatą dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego, pływającego i infrastruktury jest świadczeniem złożonym, w którym elementem głównym jest usługa polegająca na odpłatnym umożliwieniu wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb.   Świadczenia dodatkowe polegające na udostępnieniu za dodatkową opłatą dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego, pływającego i infrastruktury nie są celem samym w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa polegająca na odpłatnym umożliwieniu wstępu na teren łowiska ma charakter usługi głównej. Przesądza o tym fakt, że wszystkie czynności składające się na świadczenie są niezbędne do zrealizowania celu, jakim jest rekreacyjny połów ryb. Wolą Klienta jest przede wszystkim aktywne spędzenie czasu na świeżym powietrzu podczas łowienia ryb w wybranym przez Klienta okresie, a zatem wstęp na teren łowiska. Z kolei wprowadzenie dodatkowych udogodnień w postaci dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego, pływającego i infrastruktury ma na celu zwiększenie komfortu i wygody Klienta oraz sprawia, że pobyt staje się bardziej atrakcyjny i satysfakcjonujący, ponieważ Klient może w pełni realizować swoje potrzeby i oczekiwania związane z wypoczynkiem na terenie łowiska. Ponadto, w przypadku niektórych stanowisk wędkarskich, skorzystanie ze sprzętu pływającego w postaci łódki i silnika do łódki będzie konieczne, aby Klient mógł dostać się do wybranego stanowiska i skorzystać z zarezerwowanego stanowiska łowieckiego.   Poszczególne elementy świadczenia tworzą zatem z punktu widzenia Klienta jedno, niepodzielne świadczenie. Podział świadczenia m.in. na usługę wstępu na teren łowiska, możliwość skorzystania z dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego i pływającego oraz możliwość skorzystania z infrastruktury miałby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby woli stron umowy. Podkreślenia wymaga, że pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia występuje ścisły związek – Klient bez zakupu wstępu na teren łowiska nie będzie mógł, nawet za dodatkową opłatą, skorzystać z oferowanego przez Wnioskodawcę sprzętu i infrastruktury. Innymi słowy, jedynie wykupienie wstępu na teren łowiska warunkuje możliwość skorzystania z dodatkowych świadczeń, bowiem Wnioskodawca nie świadczy poszczególnych usług na rzecz osób spoza grona Klientów łowiska.   Podsumowując, Wnioskodawca będzie realizował kompleksowe świadczenie polegające na odpłatnym umożliwieniu wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb wraz z udostępnieniem za dodatkową opłatą dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego, pływającego i infrastruktury, w którym czynnością zasadniczą (główną) będzie usługa polegająca na odpłatnym umożliwieniu wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb, natomiast udostępnienie za dodatkową opłatą dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego, pływającego i infrastruktury będzie miało – z uwagi na wskazane powyżej przesłanki – charakter pomocniczy.   Konsekwentnie, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi – odpłatne umożliwienie wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb, jako elementu dominującego. Uzasadnienie klasyfikacji usługi Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:     a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,     b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.   W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.   Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.   Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.   Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.   Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.   Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.   W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.   W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.   W przedmiotowej sprawie Klienci, którzy będą chcieli spędzać rekreacyjnie czas na łowieniu ryb, będą mogli skorzystać z udostępnionego przez Wnioskodawcę zarybionego łowiska. Klienci zamierzający skorzystać z łowiska będą dokonywali opłaty za wstęp za deklarowany czas pobytu na łowisku. Opłata ta została skalkulowana w oparciu o deklarowany czas pobytu na terenie łowiska (liczba pełnych dni), na jaki Klient dokonuje rezerwacji stanowiska oraz liczby używanych wędek. Wniesienie tej opłaty będzie oznaczało zatem możliwość wstępu (wejścia) w rozumieniu stosowanym na potrzeby VAT. Jak wskazano w opisie sprawy, wyłącznie uiszczenie opłaty za wstęp przez wędkarzy będzie dawało możliwość „uczestniczenia w czymś”, czyli korzystania z łowiska w sposób typowy dla tego obiektu, a co za tym idzie, będzie dawało możliwość skorzystania z dodatkowego sprzętu wędkarskiego, rekreacyjnego, pływającego oraz infrastruktury.   Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa – odpłatne umożliwienie wstępu na teren łowiska w celu rekreacyjnego połowu ryb – stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.   Mając na uwadze, że usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -       podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -       świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -     w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).