0112-KDSL2-2.440.362.2024.3.DS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 lipca 2024 r. (data wpływu 16 lipca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 22 sierpnia 2024 r. (data wpływu 22 sierpnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenu zieleni poprzez dostawę i sadzenie drzew, krzewów i bylin, wykonanie trawnika parkowego oraz wykonanie systemu automatycznego nawadniania Opis usługi: Wnioskodawca zawarł umowę na zagospodarowanie terenu zieleni na posesji. W skład świadczenia wchodzą następujące czynności: wykonanie rabaty w kształcie klombu (przygotowanie terenu pod obsadzenie z uzupełnieniem ziemią ogrodniczą warstwą (…), wygrabienie terenu, wyrównanie, wykopanie dołów większego od rozmiarów bryły korzeniowej, zaprawienie dołów glebą urodzajną wymieszaną na pół z glebą rodzimą, sadzenie krzewów i bylin do dołów, uzupełnienie dołu mieszanką ziemi urodzajnej i udeptanie, rozłożenie agrowłókniny i ściółkowanie korą sosnową, rozłożenie linii do kroplowego nawadniania roślin, przyszpilenie do podłoża za pomocą skobli); wykonanie rabaty przy drodze wjazdowej (przygotowanie terenu pod obsadzenie z uzupełnieniem ziemią ogrodniczą warstwą (…), wygrabienie terenu, wyrównanie, wykopanie dołów większego od rozmiarów bryły korzeniowej, zaprawienie dołów glebą urodzajną wymieszaną na pół z glebą rodzimą, sadzenie krzewów i bylin do dołów, uzupełnienie dołu mieszanką ziemi urodzajnej i udeptanie, ułożenie obrzeży z kostki, rozłożenie agrowłókniny i ściółkowanie korą sosnową, rozłożenie linii do kroplowego nawadniania roślin, przyszpilenie do podłoża za pomocą skobli), nasadzenia drzew i krzewów (przygotowanie terenu pod obsadzenie, wygrabienie terenu, wyrównanie, wykopanie dołów większego od rozmiarów bryły korzeniowej, zaprawienie dołów glebą urodzajną wymieszaną na pół z glebą rodzimą, sadzenie drzew do dołów na równi z docelowym poziomem gruntu, uzupełnienie dołu mieszanką ziemi urodzajnej i rodzimej, udeptanie, wykonanie misy – dołka wokół bryły korzeniowej z ziemi umożliwiającej zatrzymanie wody, opalikowanie drzew w celu utrzymania stabilizacji, obfite podlewanie), wykonanie trawnika parkowego (glebogryzowanie terenu przeznaczonego pod trawnik, wyrównanie terenu z uprzątnięciem nieczystości i kamieni, rozsianie nasion mieszanki trawnikowej oraz nawozów, grabienie terenu, wałowanie i podlewanie), wykonanie systemu automatycznego nawaniania trawnika (wykopanie dołów, rozłożenie rur doprowadzających wodę, montaż zraszaczy i dysz, montaż skrzynki z elektrozaworami, montaż sterownika, zasypanie dołów, w których umieszczono rury). Wnioskodawca dostarcza materiały roślinne do realizacji świadczenia. Nasadzenia wykonywane są na terenie płaskim. Świadczenie realizuje cel, jakim jest zagospodarowanie terenu zieleni.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 81.30   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 16 lipca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 22 sierpnia 2024 r. poprzez uzupełnienie braków formalnych.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   W dniu (…) 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę o zagospodarowanie terenu zieleni na posesji w miejscowości (…).   Umowa obejmuje: -        wykonanie rabaty w kształcie klombu o powierzchni (…); -        wykonanie rabaty przy drodze wjazdowej o powierzchni (…); -        nasadzenia drzew i krzewów; -        wykonanie trawnika parkowego o powierzchni (…); -        wykonanie systemu automatycznego nawadniania trawnika.   Do obowiązków Wnioskodawcy należy należyte wykonanie zakresu robót w ramach umowy. Materiały roślinne do realizacji usługi dostarcza Wnioskodawca.   Wynagrodzenie wstępne za wykonanie usługi zostało określone w zamówieniu i podlega zmianie w przypadku, gdy ilość faktycznie wykonywanych robót będzie odbiegała od ilości robót wynikających wprost z zestawienia prac planowanych będącego podstawą obliczenia wynagrodzenia. Rzeczywiste wynagrodzenie zostanie ustalone na podstawie kosztorysów powykonawczych.   Z punktu widzenia Nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia.   Do wykonania niniejszego zamówienia Spółka nie będzie zatrudniać podwykonawców.   Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w skład usługi są ze sobą ściśle powiązane i prowadzą do realizacji jednej całości.   Poszczególne czynności w ramach zamówienia prowadzą do realizacji określonego celu – roboty związane z nasadzeniem zieleni w ramach zagospodarowania terenu. Przygotowanie terenu pod obsadzenie, wygrabienie, wyrównanie, ułożenie agrowłókniny i obrzeży jest elementem niezbędnym do należytego wykonania zadania.   Elementem dominującym w ramach świadczenia zdaniem Wnioskodawcy jest dostawa i sadzenie drzew i wykonanie kwietników. Pozostałe prace są elementem poprzedzającym bądź uzupełniającym w ramach należytego wykonania zadania.   (…) Szczegółowy opis wykonywanych prac będących przedmiotem umowy: 1.    Rabata w kształcie klombu na powierzchni (…): -        przygotowanie terenu pod obsadzenie z uzupełnieniem ziemią ogrodniczą warstwą (…),   -        wygrabienie terenu, wyrównanie, wykopanie dołów większego od rozmiarów bryły korzeniowej, -        zaprawienie dołów glebą urodzajną wymieszaną na pół z glebą rodzimą, -        sadzenie krzewów i bylin do dołów, uzupełnienie dołu mieszanką ziemi urodzajnej i udeptanie, -        rozłożenie agrowłókniny i ściółkowanie korą sosnową, -        rozłożenie linii do kroplowego nawadniania roślin, przyszpilenie do podłoża za pomocą skobli. 2.    Rabaty przy drodze wjazdowej na powierzchni (…): -        przygotowanie terenu pod obsadzenie z uzupełnieniem ziemią ogrodniczą warstwą (…),   -        wygrabienie terenu, wyrównanie, wykopanie dołów większego od rozmiarów bryły korzeniowej, -        zaprawienie dołów glebą urodzajną wymieszaną na pół z glebą rodzimą, -        sadzenie krzewów i bylin do dołów, uzupełnienie dołu mieszanką ziemi urodzajnej i udeptanie, -        ułożenie obrzeży z kostki – (…), -        rozłożenie agrowłókniny i ściółkowanie korą sosnową, -        rozłożenie linii do kroplowego nawadniania roślin, przyszpilenie do podłoża za pomocą skobli. 3.    Nasadzenia drzew i krzewów w ilości: drzewa liściaste i iglaste – (…), krzewy liściaste i iglaste – (…), pnącza – (…), -        przygotowanie terenu pod obsadzenie, wygrabienie terenu, wyrównanie, -        wykopanie dołów większego od rozmiarów bryły korzeniowej, -        zaprawienie dołów glebą urodzajną wymieszaną na pół z glebą rodzimą, -        sadzenie drzew do dołów na równi z docelowym poziomem gruntu, -        uzupełnienie dołu mieszanką ziemi urodzajnej i rodzimej, udeptanie, -        wykonanie misy – dołka wokół bryły korzeniowej z ziemi umożliwiającej zatrzymanie wody, -        opalikowanie drzew w celu utrzymania stabilizacji, obfite podlewanie. 4.    Wykonanie trawnika parkowego na powierzchni (…): -        glebogryzowanie terenu przeznaczonego pod trawnik, wyrównanie terenu z uprzątnięciem nieczystości i kamieni, -        rozsianie nasion mieszanki trawnikowej oraz nawozów, grabienie terenu, -        wałowanie i podlewanie. 5.    Wykonanie systemu automatycznego nawadniania: -        wykopanie dołów, rozłożenie rur doprowadzających wodę, -        montaż zraszaczy i dysz, -        montaż skrzynki z elektrozaworami, montaż sterownika, -        zasypanie dołów, w których umieszczono rury.   Nasadzenia wykonywane są na terenie płaskim.   Projekt zagospodarowania terenu dotyczył całej posesji, Zamawiający zlecił Wnioskodawcy wykonanie części założeń projektowych (…) i na taki zakres robót została podpisana umowa.   Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy będzie realizował pozostałe punkty zamieszczone w założeniach projektowych i ewentualnie w jakim terminie.   Szczegółowy wykaz czynności jakie są wykonywane zawiera (…).   Do obowiązków Wnioskodawcy należy należyte wykonanie zakresu robót w ramach umowy.   Do wniosku Wnioskodawca dołączył: (…).   (…).   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Z poszczególnych fragmentów opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.   Świadczenie złożone jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.   Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.   Zatem pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie.   Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195, wskazujący, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.   Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-99/09, C-501/09 i C-502/09, Finanzamt Burgdorf i inni, EU:C:2011:135, TSUE wskazał, że „(…) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta [zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T‑Mobile UK), pkt 26] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”.   Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Przenosząc powyższe na okoliczności badanej sprawy należy wskazać, że na przedmiot wniosku o wydanie WIS składają się czynności takie jak: wykonanie rabaty w kształcie klombu, wykonanie rabat przy drodze wjazdowej, sadzenie drzew i krzewów, wykonanie trawnika parkowego, wykonanie systemu automatycznego nawadniania trawnika oraz dostawa roślinności.   W ocenie tutejszego organu, ww. czynności stanowią świadczenie kompleksowe. Zamawiający oczekuje wykonania całego świadczenia oraz podjęcia prac wchodzących w jego skład. Świadczenie stanowi przedmiot jednej umowy. (…). W konsekwencji wszystkie czynności są ze sobą ściśle powiązane, tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.   Co istotne, w analizowanym przypadku zapłata za wykonane świadczenie obejmuje łącznie wszystkie wyszczególnione (…) elementy, takie jak: wykonanie rabaty w kształcie klombu, wykonanie rabat przy drodze wjazdowej, sadzenie drzew i krzewów, wykonanie trawnika parkowego, wykonanie systemu automatycznego nawaniania trawnika oraz dostarczenie materiałów roślinnych.   Zatem Zamawiający nie jest zainteresowany wykonaniem poszczególnych czynności, ale całością świadczenia. Jedynie bowiem łączna realizacja wszystkich wymienionych czynności może doprowadzić do osiągnięcia celu określonego w zawartej umowie.   Analiza wszystkich składających się na świadczenie elementów nasuwa wniosek, że zadania realizowane przez Wnioskodawcę tworzą pewną całość, która wykazuje się związkiem przedmiotowym oraz funkcjonalnym. Dostawa materiałów roślinnych, szeroki zakres czynności oraz ich różnorodny charakter wskazują, że przedmiotem decyzji jest świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca poprzez dostawę roślinności, wykonanie rabaty w kształcie klombu, wykonanie rabat przy drodze wjazdowej, sadzenie drzew i krzewów, wykonanie trawnika parkowego oraz wykonanie systemu automatycznego nawaniania trawnika, doprowadzi do osiągnięcia konkretnego celu, jakim jest zagospodarowanie terenu zieleni.   Zdaniem tutejszego organu, powyżej opisane okoliczności przesądzają o tym, że rozdzielenie dostawy roślinności oraz czynności usługowych wykonywanych przez Wnioskodawcę miałoby charakter sztuczny – mamy więc do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.   W następnej kolejności istotne jest dokonanie oceny, która z wymienionych czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego powinna być uznana za usługę zasadniczą – dominującą, podczas gdy inne usługi będą stanowiły usługi pomocnicze.   Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że w świadczeniu dominują czynności usługowe polegające na zagospodarowaniu terenu zieleni, czyli: wykonanie rabaty w kształcie klombu, wykonanie rabat przy drodze wjazdowej, sadzenie drzew i krzewów, wykonanie trawnika parkowego, natomiast rolę świadczeń pomocniczych przyjmują usługa wykonania systemu automatycznego nawaniania trawnika oraz dostawa towaru, czyli dostarczenie roślinności.   Zamawiający nie ma w odniesieniu do usługi wykonania systemu automatycznego nawaniania trawnika oraz dostawy towaru (materiałów roślinnych) niezależnego interesu gospodarczego.   Realizacja czynności usługowych związanych z sadzeniem roślinności nie byłaby możliwa bez dostawy tej roślinności, a jej dostarczenie nie stanowi dla Zamawiającego celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podobnie rzecz się ma z usługą wykonania systemu automatycznego nawaniania trawnika, która jest ściśle powiązana z wykonaniem nasadzeń roślinnych. Zamawiający zainteresowany jest przede wszystkim wykonaniem zagospodarowania terenu zieleni poprzez realizację ww. czynności usługowych. Zatem w przedmiotowej sprawie to zagospodarowanie terenów zieleni stanowi świadczenie dominujące zawartej umowy.   W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni (usługi dominującej).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -       grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -       usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -       usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.   Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje: -        wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi, -        wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego, -        wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi, -        dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim, -        usługi związane z zatrudnieniem, -        usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych, -        usługi rezerwacji i usługi z nią związane, -        usługi detektywistyczne i ochroniarskie, -        usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych, -        usługi zagospodarowania terenów zieleni, -        usługi centrów telefonicznych (call center), -        usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe, -        usługi związane z pakowaniem, -        usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.   W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje: -       czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców, -       czyszczenie maszyn przemysłowych, -       dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp., -       mycie pociągów, autobusów, samolotów itd., -       mycie butelek, -       sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów, -       utrzymanie porządku wewnątrz budynku, -       usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji, -       zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.   W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.   Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje: – usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: -       parków i ogrodów -       przy domach wielomieszkaniowych -       przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), -       na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), -       zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., -       przy budynkach przemysłowych i handlowych, -       zieleni -       budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), -       terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,), -       wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), -       zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, -       pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., -       usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).   Grupowanie to nie obejmuje: -       produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02, -       usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, -       usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0, -       robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F, -       usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4, -       usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.   Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.   Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieścić się będzie w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -       podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -       świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).    Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -     w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).