0112-KDSL2-2.440.477.2025.4.AS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia z dnia 30 września 2025 r. (data wpływu 30 września 2025 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 13 października 2025 r. (data wpływu 13 października 2025 r.), z dnia 24 listopada 2025 r. (data wpływu 24 listopada 2025 r.) oraz z dnia 8 grudnia 2025 r. (data wpływu 9 grudnia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenu (…), wykonywane w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: (…). Opis świadczenia : Przedmiotem wniosku jest zagospodarowanie terenów zieleni wykonywane w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: (…). Na realizację przez Wnioskodawcę świadczenia składają się następujące czynności/prace: wyścielenie wyściółki z kory, ułożenie nowego trawnika, usunięcie starej darni trawnika, nasadzenie nowych drzew, nasadzenie krzewów, bylin i roślin cebulowych, nasadzenie roślin na żywopłoty, karczowanie drzew, usunięcie krzewów, cięcie sanitarne pozostawionego drzewostanu, cięcie sanitarne pozostawionego krzewostanu, pielęgnacja całości trawników. Nabywca będzie oczekiwał kompleksowego zagospodarowania terenów zieleni. Wykonywane czynności/prace są ze sobą ściśle powiązane, np. usuwanie drzew/krzewów jest powiązane z nasadzeniami innych drzew krzewów. Przedmiotowe świadczenie realizowane jest na podstawie umowy. Celem świadczenia jest wykonanie zaplanowanych prac z zakresu zagospodarowania zieleni. Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 81.30 Stawka podatku od towarów i usług: 8% Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE W dniu 30 września 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 13 października 2025 r. poprzez wskazanie, że celem złożonego wniosku jest uzyskanie WIS dla potrzeb określenia stawki podatku VAT dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz przesłanie dokumentów, w dniu 24 listopada 2025 r. o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku i doprecyzowanie opisu świadczenia, a także w dniu 9 grudnia 2025 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz stosowny dokument. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia Wnioskodawca jest wykonawcą robót w ramach Umowy (…), której przedmiotem jest wykonanie (…). Elementem składowym inwestycji są: wykonanie robót budowlanych polegających na zaprojektowaniu i wykonaniu ścieżki mineralnej wraz z oświetleniem (…), a także wycinkę istniejącego drzewostanu, wykonanie nowych nasadzeń drzew, krzewów i roślin oraz założenie trawników, czyli szeroko rozumianych robót dotyczących zakresu zieleni. Zadanie nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych przez co prace zarówno te związane z robotami budowlanymi, jak i te związane z robotami dotyczącymi tzw. zieleni odbierane są jednym protokołem zdawczoodbiorczym. Oferta złożona do przetargu oraz protokół stanowiący podstawę rozliczenia inwestycji uwzględnia wyodrębnione pozycje dotyczące zagospodarowania terenów zielonych w odrębnych usługach od tych budowlanych. Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono w PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Klasyfikacja PKWiU 81.30.10.0 obejmuje miedzy innymi usługi dokonywania nasadzeń, pielęgnację, utrzymanie parków i ogrodów m.in. na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni), sadzenie i pielęgnacje drzew, pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni i innych niż rolnicze i leśne, usługi projektowe i budowlane w zakresie prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, (...), ścieżek spacerowych, itd.). Sama nazwa zadania to (…), a teren ten uznawany jest jako (…) i podlega takim regulacjom w procesie dokumentacyjnym i budowlanym. Projekt oraz prace tam wykonywane są zgodne z wytycznymi do terenów (…) i ziemnych, nadto objętych nadzorem konserwatora zabytków. Teren ten to (…) co dodatkowo wpływa na ugruntowanie jego charakterystyki jako (…). Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, do tej części wynagrodzenia, która dotyczy usług opisanych we wniosku, gdy usługi te będą się mieścić w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 zastosowanie powinna znaleźć stawka 8% VAT. Z kolei w zakresie tej części wynagrodzenia, która dotyczy usług polegających na wykonywaniu robót budowlanych, zastosowanie powinna znaleźć 23% stawka VAT. Spółka stoi na stanowisku, iż usługi zagospodarowania terenów zieleni, wykonywane w ramach kontraktów obejmujących również prace budowlane powinny być kwalifikowane odrębnie od usług budowlanych. Zgodnie z zasadą ogólną prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, każde świadczenie należy traktować jako samodzielne i niezależne. Jedynie w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia dana usługa obejmuje szereg wzajemnie powiązanych świadczeń, nieuzasadnione byłoby ich sztuczne rozdzielanie dla celów podatkowych. W takiej sytuacji możliwe jest uznanie, iż mamy do czynienia z usługą kompleksową w której czynności pomocnicze pozostają w ścisłym związku z usługą główną. W ocenie Spółki w odniesieniu do zagospodarowania terenów zielonych, oraz tej konkretnej inwestycji, nie można uznać czynności wchodzących w skład wykonania zadania jako kompleksowe, gdyż czynności nie stanowią bowiem elementu koniecznego dla wykonania usługi budowlanej i mogą być świadczone w sposób niezależny. Tym samym usługi te należy traktować odrębnie od robót budowlanych i nie zaliczać ich do elementów usługi kompleksowej. Zdaniem Spółki potwierdzenie wskazanego stanowiska znaleźć można w już wydanych na rzecz innych podatników indywidualnych interpretacjach, np. interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2016 r. Izba Skarbowa w Warszawie sygn. IPPP2/4512-632/16-3/BH, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-21/14-4/MH. Wnioskodawca zwraca się więc z pytaniem, czy usługi wymienione powyżej, jakie są przedmiotem realizowanej inwestycji polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych podlegać mogą stawce podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianej w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy dla usług zagospodarowania terenów zieleni? Oraz czy zgodnie ze wskazaną klasyfikacją PKWiU – wykonanie ścieżki o łącznej długości 87,90 metrów w ramach przedmiotowej inwestycji może być uznane jako drobna praca budowlana w rozumieniu wskazanej klasyfikacji? W dniu 13 października 2025 r. Wnioskodawca przesłał następujące dokumenty: (…). Pismem z dnia 17 listopada 2025 r. znak 0112-KDSL2-2.440.477.2025.2.AS (wezwanie II) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie następujących informacji: I. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku ma być: a) pojedyncza usługa – jeśli tak, to należało wskazać, która to usługa spośród wymienionych w (…) oraz (…) czy b) świadczenie składające się z wybranych przez Wnioskodawcę (niektórych) czynności wymienionych w (…) oraz (…), które – w ocenie Wnioskodawcy – razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) czy c) świadczenie składające się ze wszystkich wymienionych w (…) oraz (…) czynności, które – w ocenie Wnioskodawcy – razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Należało wybrać tylko jedną z ww. opcji (a, b lub c). II. A. Jeżeli przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należało wskazać: 1) Jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu wyświadczenia tej jednej usługi będącej przedmiotem wniosku? Należało wymienić wszystkie czynności składające się na usługę i dokładnie je opisać. Przy czym opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach. 2) Jaki cel realizuje usługa wskazana zgodnie z pkt I ppkt a) wezwania? 3) Jakie będą oczekiwania nabywcy w odniesieniu do realizowanej przez Wnioskodawcę usługi wskazanej zgodnie z pkt I ppkt a) wezwania? Należało szczegółowo opisać. B. W przypadku wskazania, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, o którym mowa w opcji b) w pkt I niniejszego wezwania, wskazać należało jakie konkretnie usługi i/lub towary składają się na świadczenie będące przedmiotem wniosku? C. W przypadku wskazania, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, o którym mowa w opcji b) lub c) w pkt I niniejszego wezwania, należało uzupełnić wniosek poprzez wskazanie: 1) Dokładnego opisu poszczególnych czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę, wchodzących w skład świadczenia złożonego. Opis ten powinien zawierać wszystkie czynności (bez stosowania alternatyw) jakie Wnioskodawca będzie wykonywał w trakcie realizacji świadczenia. 2) Jakie będą oczekiwania nabywcy w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia? Należało szczegółowo opisać. 3) Czy z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? 4) Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel. 5) Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie występować zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należało szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność. 6) Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należało wskazać na czym ten ścisły związek polega. 7) Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty? a) Jeżeli nie – należało wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)? b) Jeżeli tak – należało wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie? W odpowiedzi na ww. wezwanie II pismem z dnia 24 listopada 2025 r. Wnioskodawca wskazał co następuje: „I. Na wstępie, wobec treści otrzymanego wezwania, precyzuję zawarte we wniosku pytanie o wydanie interpretacji stawkowej i podaję, że wnioskodawca składa zapytanie o to, czy jeśli w ramach jednej umowy realizowane są zarówno usługi zagospodarowania terenów zielonych oraz usługi budowalne, to czy wnioskodawca powinien stosować stawki podatku VAT właściwe dla każdej z usług odrębnie tj. 8% dla usług zagospodarowania zieleni i 23% dla usług budowalnych. II. Mając na względzie przedstawione pytania, wnioskodawca wskazuje poszerzone informacje na temat stanu faktycznego. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca zawarł umowę dot. realizacji zadania inwestycyjnego pn. (…). Przedmiot umowy obejmuje realizację szeregu usług. Usługi te obejmują: (…). Spółka wyraża wątpliwość, czy w przypadku usług wymienionych w punkcie 2) powyżej (usługi z punktu 2 razem według wnioskodawcy stanowią usługę złożoną), pomimo ich wykonywania w ramach jednej umowy razem z usługami budowalnymi, każda z usług z punktu 2 powyżej będzie mieścić się w ramach grupowania PKWiU 81.30 »Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych« i łącznie korzystać z obniżonej stawki VAT wysokości 8%. Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem usługi wymienione w punkcie 1 i usługi wymienione w punkcie 2 nie stanowią jednej usługi kompleksowej. Złożony wniosek odnosi się do usług wymienionych w punkcie 2, jednak w oparciu o treść otrzymanego wezwania wnioskodawca uznał, że w sprawie istotne znaczenie ma kontekst i okoliczności, w jakich realizowane będą usługi i stąd wnioskodawca podaje zarówno informacje odnoszące się do usług z punktu 1, jak i usług wymienionych w punkcie 2 powyżej. Powyższe wyjaśnienie w przekonaniu Spółki realizuje wynikający z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek określenia we wniosku szczegółowego opisu towaru lub usługi, pozwalającego na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Spółka wskazuje, że przedstawiona powyżej lista czynności, które podlegać będą wykonaniu jest kompletna i została sporządzona w oparciu o przygotowany w ramach umowy dokument obejmujący (…). Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wskazane w punkcie 2 mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30 »Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni« i korzystać będą z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 Ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: »ustawa o VAT«). Uzupełniająco Wnioskodawca wskazuje, że usługi polegające na wykonywaniu robót budowlanych nie zostały wymienione w treści tej ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej jako czynności podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku, a zatem w przekonaniu wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tejże Ustawy. III. Mając na względzie treść zadanych w wezwaniu pytań, Wnioskodawca wskazuje, jak niżej. W odniesieniu do pytania o oczekiwania nabywcy, należy wskazać, że nabywca będzie otrzymywał dwie niezależne od siebie usługi tj. usługi budowlane i usługi z zakresu zagospodarowania zieleni. Oczekiwania te ustalono na podstawie przedmiotu zawartej przez strony umowy oraz dokumentacji przetargowej. Na samodzielny charakter usług świadczonych w zakresie zagospodarowania terenów zieleni wskazuje fakt, że pomimo iż są one wykonywane równolegle z pracami budowlanymi, to nie stanowią ich integralnej części. Zamawiający, korzystając z obecności Wnioskodawcy na placu budowy, zakłada, iż przy okazji realizacji robót budowlanych możliwe będzie powierzenie mu dodatkowych, niezależnych zadań związanych z aranżacją zieleni. Należy jednak podkreślić, że czynności te mogłyby zostać zlecone innym podmiotom, ponieważ nie pozostają one w bezpośrednim ani technicznym związku z podstawowymi pracami budowlanymi. Każda z nich ma charakter odrębnego świadczenia, które mogłoby być realizowane na podstawie osobnej umowy i dokumentowane odrębną fakturą. Ujmując powyższe inaczej – jak najbardziej możliwe byłoby zawarcie dwóch osobnych umów, z których jedna zostałaby zawarta z podmiotem zajmującym się realizacją prac budowlanych, a druga z podmiotem zajmującym się zielenią. Należy wskazać, że czynności, które z zakresu zagospodarowania zieleni będzie wykonywała spółka to: – wykonanie nawierzchni trawiastej wraz z przygotowaniem (…), – nasadzenia drzew, krzewów i bylin – przygotowanie terenu pod nowe nasadzenia z wymianą gleby rodzimej, nowe nasadzenia drzew, krzewów, przycinka sanitarna istniejących drzew i krzewów, – wycinka drzew i krzewów. Już sama analiza rodzaju czynności pokazuje, że mają one charakter odrębny od usług budowalnych. Jak najbardziej możliwe byłoby wykonanie osobno prac związanych z przygotowaniem trawy, pielęgnacją i sadzeniem drzew, a osobno typowych prac budowlanych. W odpowiedzi na pytanie o to, czy realizowane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do określonego celu należy wskazać, że łącznym celem, zgodnie z nazwą inwestycji jest (…), przy czym (…) ta składa się z elementów, które mogą, ale nie muszą ze sobą współistnieć. Możliwe byłoby wykonanie wymienionych powyżej w punkcie 2 prac z zakresu zagospodarowania zieleni bez zaplanowanych prac budowlanych takich jak (…) itp. Należy dodać, że nabywca tj. zamawiający jest zainteresowany zarówno nabyciem usług budowlanych, jak i usług z zakresu zagospodarowania zieleni. W szczególności nie jest tak, że nabycie jedynie jednego rodzaju usług powoduje konieczność nabycia drugiego rodzaju usług i usługi te nie mogłyby bez siebie współistnieć. Elementy te mogłyby zostać wykonane odrębnie. W odróżnieniu od powyższego usługę złożoną – kompleksową stanowią łącznie czynności wymienione w punkcie 2 tj. czynności związane z zagospodarowaniem zieleni. W tym zakresie wycinka drzew i krzewów oraz zerwanie starej darni jest ściśle powiązana z jednoczesnym wykonaniem nowych nasadzeń drzew, krzewów i bylin oraz wykonaniem nawierzchni trawiastej. Odpowiadając na pytanie o to, czy świadczenia są ze sobą powiązane tak ściśle, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość i mogą być sprzedawane nierozłącznie należy wskazać, że świadczenia opisane w punkcie 1 powyżej (usługi budowlane) i świadczenia opisane w punkcie 2 (usługi z związane z zagospodarowaniem zieleni) nie są ze sobą powiązane tak ściśle, aby nie mogły być sprzedawane rozłącznie. Przeciwnie, byłoby to jak najbardziej możliwe. Jednocześnie jednak z punktu widzenia nabywcy – zamawiającego opcją bardziej komfortową jest wybór jednego wykonawcy. Dzięki takiej formie zamawiający może np. przeprowadzić jeden przetarg zamiast dwóch, nie musi w żaden sposób dostosowywać terminów prac jednego wykonawcy do terminów prac drugiego wykonawcy, a nadto unika konieczności przekazywania terenu prac najpierw jednemu wykonawcy, a następnie drugiemu. W odniesieniu do zapytania dotyczącego możliwości realizacji czynności odrębnie (niezależnie), należy powtórzyć wcześniejsze wskazanie tj. podać, że czynności wskazane w punkcie 1 powyżej (usługi budowlane) mogłyby być wykonywane osobno od czynności wskazanych w punkcie 2 powyżej (usługi związane z zagospodarowaniem zieleni). Z punktu widzenia zleceniobiorcy (wnioskodawcy) – wykonanie usług w ramach jednej umowy jest podporządkowane treści samej umowy oraz zakresowi postępowania przetargowego, w ramach którego umowa została podpisana. Wykonawca posiada doświadczenie i kompetencje w zakresie wykonywania obu rodzajów usług i mógłby je wykonać zarówno w ramach dwóch osobnych umów, jak i w ramach jednej umowy. Przedstawione powyżej odpowiedzi na pytania zadane w skierowanym do Spółki wezwaniu potwierdzają prawidłowość stanowiska przyjętego przez Spółkę. Powyższe przekonanie powstało w oparciu o analizę orzecznictwa i stanowisk wyrażanych w interpretacjach indywidualnych powstałych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Wnioskodawca w szczególności zwraca uwagę na: - Pismo z dnia 3.11.2016 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie, IPPP2/4512-632/16-3/BH, Określenie stawki podatku VAT dla świadczonych usług zagospodarowania terenów zielonych wykonywanych wraz z usługami budowlanymi, http://sip.mf.gov.pl, w którym zawarto m.in. następujące wnioski: należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zdarzeniu opisanym we wniosku, brak jest obiektywnych podstaw do uznania, że usługi zagospodarowania terenów zielonych oraz usługi budowlane realizowane w ramach jednego kontraktu są tak ściśle ze sobą związane, że należałoby je uznać za usługę kompleksową. W związku z tym, Wnioskodawca powinien stosować stawki podatku VAT właściwe dla każdej z usług odrębnie. W przypadku, gdy usługi zagospodarowania terenów zielonych posiadają/będą posiadać klasyfikację PKWiU wskazaną w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, tj. 81.30.10.0 stawką właściwą dla tych usług będzie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Z kolei w odniesieniu do usług budowlanych, dla których ze względu na ich charakter stawka obniżona nie ma zastosowania Spółka powinna stosować stawkę podstawową. - Pismo z dnia 31.10.2014 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, ITPP2/443-1069/14/EK, http://sip.mf.gov.pl., w którym wskazano m.in.: skoro Spółka na podstawie ww. umowy była zobowiązana m.in. do wykonywania czynności polegających na budowie zespołu boisk sportowo-rekreacyjnych, budowie placyku na ognisko wraz z altaną oraz adaptacji istniejących skarp i platform skłonu południowego, wyposażenia w schody terenowe i pochwyty, to o ile usługi te – jak wskazała – są sklasyfikowane wg PKWiU z 2008 r. 81.30.10.0 jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, do ich świadczenia winna zastosować stawkę 8% stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy. - Pismo z dnia 23.09.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT1-1.4012.463.2019.2.KM, Stawka VAT dla usług zagospodarowania terenów zielonych, http://sip.mf.gov.pl., w którym podano: Zatem w tym przypadku jedynie do usług wymienionych w realizowanym projekcie a związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 – »Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni«, mieszczących się w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast – jak słusznie wskazano – czynności (roboty budowlane, położenie nawierzchni oraz montaż elementów małej architektury i obsługa geodezyjna) wymienione w pkt b) opisu sprawy, dla których ze względu na ich charakter stawka obniżona nie ma zastosowania, należy zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy. Wskazane powyżej interpretacje potwierdzają zatem prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy”. W związku z dalszymi wątpliwościami tutejszego organu co do przedmiotu wniosku, który ma być analizowany, pismem z dnia 2 grudnia 2025 r. znak 0112-KDSL2-2.440.477.2025.3.AS (wezwanie III) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Na pytania tutejszego organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi: 1. Jednoznaczne i ostateczne wskazanie jakie konkretnie czynności/prace z (…) składają się na świadczenie związane z „zagospodarowaniem terenów zieleni” mające być przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku. W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tutejszego organu w dniu 24 listopada 2025 r., Wnioskodawca wskazał, że „Złożony wniosek odnosi się do usług wymienionych w pkt 2”, które „razem według wnioskodawcy stanowią usługę złożoną”, natomiast pozostałe informacje przedstawione są dla zobrazowania kontekstu i okoliczności wykonywanego świadczenia. W pkt 2 natomiast Wnioskodawca wskazał, że „Usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni będą: - (…)”. Dokonana przez tutejszy organ analiza wykazała jednak, że ww. usługa (…), wskazana jest w (…) oraz (…) wskazana jest w (…). Należy podkreślić, że obie te usługi dotyczą realizacji (…) inwestycji. Natomiast czynność (…) wskazana przez Wnioskodawcę nie została w ogóle wymieniona w (…) jako żadna z prac – ani wykonywana w ramach (…) inwestycji, ani w ramach (…) inwestycji. Zatem analiza przesłanego uzupełnienia wykazała nieścisłości, gdyż z jednej strony Wnioskodawca przesyłając (…) dotyczącą (…) wskazał, że realizowane świadczenie dotyczy (…) inwestycji, natomiast – jak wskazano powyżej – niektóre wskazane w uzupełnieniu czynności/prace składające się na świadczenie związane z „zagospodarowaniem terenów zieleni” dotyczą (…) inwestycji. Odpowiedź: W odpowiedzi na powyższe Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem analizy mają być następujące czynności/prace: - Wyścielenie wyściółki z kory – (…) - Ułożenie nowego trawnika – (…) - Usunięcie starej darni trawnika – (…) - Nasadzenia nowych drzew: (…) - Nasadzenia krzewów, bylin i roślin cebulowych – (…) - Nasadzenia roślin na żywopłoty – (…) - Karczowanie drzew – (…) - Usunięcie krzewów – (…) - Cięcia sanitarne pozostawionego drzewostanu – (…) - Cięcia sanitarne pozostawionego krzewostanu – (…) - Pielęgnacja całości trawników Wnioskodawca jednocześnie wyjaśnia, że do niniejszego pisma załącza (…). (…)odbiega od wcześniej przedstawianych dokumentów, gdyż zawiera on zaktualizowane informacje co do rodzaju i ilości wykonywanych prac. Wcześniej przedstawiane dokumenty zawierały założenia stron co do realizowanych prac, które to założenia powstały jeszcze przed przygotowaniem projektu. W (…) uwzględniono przygotowany i zatwierdzony projekt, co oddaje zakres faktycznie realizowanych prac. Wnioskodawca wskazuje, że wymienione wyżej czynności pochodzą zarówno z (…), jak i z (…) inwestycji, jednak łącznie są to czynności/prace składające się na świadczenie związane z „zagospodarowaniem terenów zieleni”. Wnioskodawca wyjaśnia, że realizowane przez niego zadanie nazywa się (…). Geneza tej nazwy wynika z faktu, iż (…) to kompleks znacznie większy niż zakres wchodzący w inwestycję realizowaną przez Wnioskodawcę. Cały projekt (…) został przez gestora (Zamawiającego) podzielony na trzy etapy, z czego (…) jest obecnie realizowana przez Wnioskodawcę. Zadanie (…) zostało przez Wnioskodawcę podzielone na (…) ze względu na charakterystykę realizacji w formule „zaprojektuj i wybuduj”. W skład (…) wchodził przygotowanie terenu (w tym rozbiórki, wycinki, itd.) i projektu, a (…) zakładał wykonanie inwestycji zgodnie z projektem celem zrealizowania jej. To rozbicie zostało stworzone w celach roboczych, celem usystematyzowania porządku prac i podporządkowania ich pod charakterystykę konstrukcji przedmiotowego zadania. Innymi słowy, funkcjonująca w przesłanej umowie nazwa (…) to nazwa przyjęta przez Zamawiającego. Wykonawca (Wnioskodawca) inwestycję tę podzielił roboczo na dwa etapy, a prace/czynności związane zagospodarowaniem zieleni wykonywane są w ramach obu ustalonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie etapów. Odnosząc się do przykładu wskazanego w wezwaniu, Wnioskodawca wskazuje, że ułożenie wyściółki z kory, czyli pozycja o jakiej wspomina organ jako niewymieniona w (…) – nie była w nim wymieniona, ponieważ (…) nie zakładało wykonywania takiej pozycji, tak jak wielu innych, i Wykonawca nie mógł o niej wiedzieć na etapie powstawania (…), jednak w trakcie prac projektowych oraz wprowadzonych rozwiązań w zakresie zielonym – ustalono, iż taka wyściółka ma zostać wyłożona na inwestycji, a więc jest to pozycja powstała po zatwierdzeniu koncepcji projektowej. W odpowiedzi na złożony w sprawie wniosek, Wykonawca chciałby uzyskać interpretację dla wymienionych wyżej pozycji (wchodzących zarówno w (…) zadania pn. (…), które razem składają się zdaniem Wnioskodawcy na jedną usługę kompleksową związaną z zagospodarowaniem zieleni. 2. Wyjaśnienie z czego wynikają różnice w ilościach: wykonanej nawierzchni trawiastej, nasadzonych drzew, nasadzonych krzewów, bylin, żywopłotów, roślin cebulowych, wycinanych drzew i krzewów. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że „Usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni będą: (…). Natomiast w przesłanym (…) zostały wskazane inne ilości w odniesieniu do niektórych czynności, a mianowicie: (…). Odpowiedź: W odpowiedzi na powyższe Wnioskodawca wskazuje, że różnice w ilościach wynikają z charakteru inwestycji. Przedmiotowe zadanie realizowane było w systemie „zaprojektuj i wybuduj”, a aktualny (…) był dokumentem stanowiącym załącznik do Umowy powstały w momencie, w którym nie wiadomo było, jaki ostatecznie zostanie zatwierdzony projekt oraz jakie założenia zostaną zrealizowane, a założenia ustalone w aktualnym wówczas (…) były tylko pomocnicze i opracowane na podstawie dokumentacji przetargowej, celem złożenia oferty i ubiegania się o udzielenie zamówienia. W trakcie prowadzenia robót wykonawca opracowywał koncepcję projektową i przedstawiał ją do uzgodnień odpowiednim instytucjom celem ostatecznego zatwierdzenia projektu, który potem stanowił podstawę realizowanego zadania. (…) różni się od ostatecznie zatwierdzonego projektu zarówno ilościowo, jak i pozycjami – ponieważ z części założeń przetargowych zrezygnowano na poczet zamiennych propozycji, jakie uzyskały akceptację organów. 3. Jednoznaczne udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania wyłącznie w odniesieniu do czynności/prac z (…) inwestycji wskazanych w odpowiedzi na pkt I ppkt 1 niniejszego wezwania, a mianowicie: W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na powyższe pytania, pomimo, że wskazał iż „Złożony wniosek odnosi się do usług wymienionych w pkt 2”, czyli „usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni”, aby przedstawić „kontekst i okoliczności” podał informacje odnośnie „usług budowlanych” i „prac z zakresu zagospodarowania zieleni”. Jednakże co istotne opis świadczenia mającego być przedmiotem WIS musi dotyczyć jednego konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku, a nie całości prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy, a zatem w przedmiotowej sprawie – jak wskazał sam Wnioskodawca – „usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni” (realizowanych w ramach (…) inwestycji). a) Dokładnego opisu poszczególnych czynności/prac z (…) inwestycji wskazanych w odpowiedzi na pkt I ppkt 1 niniejszego wezwania. Opis ten powinien zawierać wszystkie czynności (bez stosowania alternatyw) jakie Wnioskodawca będzie wykonywał w trakcie realizacji świadczenia. Odpowiedź: Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej szczegółowo wyliczył i opisał czynności, które będzie wykonywał w trakcie realizacji świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona powyżej lista w wyczerpujący sposób opisuje, co jest przedmiotem prac. Wymieniono tam wszystkie prace, a jednocześnie nie stosowano alternatyw. b) Jakie będą oczekiwania nabywcy w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia? Należało szczegółowo opisać. Odpowiedź: W odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, nabywca będzie oczekiwał kompleksowego zagospodarowania terenów zieleni, w sposób zgodny z przyjętymi uprzednio projektami. W oparciu o zawartą umowę, nabywca będzie otrzymywał dwie niezależne od siebie usługi, tj. usługi budowlane i usługi z zakresu zagospodarowania zieleni. Oczekiwania te ustalono na podstawie przedmiotu zawartej przez strony umowy oraz dokumentacji przetargowej. c) Czy z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? Odpowiedź: Nabywca będzie zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy zarówno usług budowlanych, jak i usług związanych z zagospodarowaniem zieleni. Usługi związane z zagospodarowaniem zieleni są ze sobą powiązane w ten sposób, że usuwanie określonej roślinności jest powiązane jednocześnie z nasadzeniami nowej. W szczególności nabywca nie jest zainteresowany wyłącznie usuwaniem drzew/krzewów, ale także nasadzeniami nowych. d) Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należało wskazać ten cel. Odpowiedź: W odpowiedzi na pytanie o to, czy realizowane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do określonego celu należy wskazać, że łącznym celem, zgodnie z nazwą inwestycji, jest (…), przy czym (…) ta składa się z elementów, które mogą, ale nie muszą ze sobą współistnieć. Cała (…) podzielona jest na kilka etapów, a Wykonawca realizuje (…) z nich. Jednocześnie w zakresie czynności realizowanych przez Wykonawcę podjęte zostaną czynności budowlane oraz czynności z zakresu zagospodarowania zieleni. Jak najbardziej możliwe byłoby wykonanie prac z zakresu zagospodarowania zieleni bez zaplanowanych prac budowlanych takich jak: (…) itp. e) Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie występować zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należało szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność. Odpowiedź: Na samodzielny charakter usług świadczonych w zakresie zagospodarowania terenów zieleni wskazuje fakt, że pomimo iż są one wykonywane równolegle z pracami budowlanymi, to nie stanowią ich integralnej części. Zamawiający, korzystając z obecności Wnioskodawcy na placu budowy, zakłada, iż przy okazji realizacji robót budowlanych możliwe będzie powierzenie mu dodatkowych, niezależnych zadań związanych z aranżacją zieleni. Należy jednak podkreślić, że czynności te mogłyby zostać zlecone innym podmiotom, ponieważ nie pozostają one w bezpośrednim ani technicznym związku z podstawowymi pracami budowlanymi. Każda z nich ma charakter odrębnego świadczenia, które mogłoby być realizowane na podstawie osobnej umowy i dokumentowane odrębną fakturą. Ujmując powyższe inaczej – jak najbardziej możliwe byłoby zawarcie dwóch osobnych umów, z których jedna zostałaby zawarta z podmiotem zajmującym się realizacją prac budowlanych, a druga z podmiotem zajmującym się zielenią. f) Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należało wskazać na czym ten ścisły związek polega. Odpowiedź: Usługi budowlane i usługi z związane z zagospodarowaniem zieleni nie są ze sobą powiązane tak ściśle, aby nie mogły być sprzedawane rozłącznie. Przeciwnie, byłoby to jak najbardziej możliwe. Jednocześnie jednak z punktu widzenia nabywcy – zamawiającego opcją bardziej komfortową jest wybór jednego wykonawcy. Dzięki takiej formie zamawiający może np. przeprowadzić jeden przetarg zamiast dwóch, nie musi w żaden sposób dostosowywać terminów prac jednego wykonawcy do terminów prac drugiego wykonawcy, a nadto unika konieczności przekazywania terenu prac najpierw jednemu wykonawcy, a następnie drugiemu. Usługi związane z zagospodarowaniem zieleni są ze sobą ściśle powiązane np. usuwanie drzew/krzewów jest powiązane z nasadzeniami innych drzew krzewów. g) Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty? - Jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)? - Jeżeli tak – należało wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie? Odpowiedź: Analiza rodzaju czynności z zakresu zagospodarowania zieleni, które będzie wykonywał Wnioskodawca pokazuje, że mają one charakter odrębny od usług budowalnych. Jak najbardziej możliwe byłoby wykonanie osobno prac związanych z przygotowaniem trawy, pielęgnacją i sadzeniem drzew, a osobno typowych prac budowlanych. Należy dodać, że nabywca tj. zamawiający jest zainteresowany zarówno nabyciem usług budowlanych, jak i usług z zakresu zagospodarowania zieleni. W szczególności nie jest tak, że nabycie jedynie jednego rodzaju usług powoduje konieczność nabycia drugiego rodzaju usług i usługi te nie mogłyby bez siebie współistnieć. Elementy te mogłyby zostać wykonane odrębnie. W odróżnieniu od powyższego usługę złożoną – kompleksową stanowią łącznie czynności związane z zagospodarowaniem zieleni. W tym zakresie wycinka drzew i krzewów jest ściśle powiązana z jednoczesnym wykonaniem nowych nasadzeń drzew, krzewów i bylin oraz wykonaniem łąki. Usługi budowlane mogłyby być wykonywane osobno od czynności związanych z zagospodarowaniem zieleni. Z punktu widzenia zleceniobiorcy (Wnioskodawcy) – wykonanie usług w ramach jednej umowy jest podporządkowane treści samej umowy oraz zakresowi postępowania przetargowego, w ramach którego umowa została podpisana. Wykonawca posiada doświadczenie i kompetencje w zakresie wykonywania obu rodzajów usług i mógłby je wykonać zarówno w ramach dwóch osobnych umów, jak i w ramach jednej umowy. Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…). Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi) Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: - w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), - w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”. Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19. Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Zatem aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym, istotne jest ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje świadczenie zagospodarowania terenów zieleni, które wykonywane jest w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: (…). Na realizację świadczenia składają się następujące czynności/prace: wyścielenie wyściółki z kory, ułożenie nowego trawnika, usunięcie starej darni trawnika, nasadzenie nowych drzew, nasadzenie krzewów, bylin i roślin cebulowych, nasadzenie roślin na żywopłoty, karczowanie drzew, usunięcie krzewów, cięcie sanitarne pozostawionego drzewostanu, cięcie sanitarne pozostawionego krzewostanu, pielęgnacja całości trawników. Nabywca – zamawiający – będzie oczekiwał kompleksowego zagospodarowania terenu (…). Wykonywane czynności/prace są ze sobą ściśle powiązane, bowiem np. usuwanie drzew/krzewów jest powiązane z nasadzeniami nowych drzew krzewów – stanowi prace poprzedzające i umożliwiające dokonanie nasadzeń. Przedmiotowe świadczenie realizowane jest na podstawie umowy. Celem świadczenia jest wykonanie zaplanowanych – zgodnie z dokumentacją dotyczącą realizowanej inwestycji – prac z zakresu zagospodarowania zieleni. Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zagospodarowania terenu (…) podlegającego (…) prowadzą do realizacji określonego celu tj. – zagospodarowania terenu (…). Wyścielenie wyściółki z kory, ułożenie nowego trawnika, usunięcie starej darni trawnika, nasadzenie nowych drzew, nasadzenie krzewów, bylin i roślin cebulowych, nasadzenie roślin na żywopłoty, karczowanie drzew, usunięcie krzewów, cięcie sanitarne pozostawionego drzewostanu, cięcie sanitarne pozostawionego krzewostanu, pielęgnacja całości trawników są elementami niezbędnymi do należytego wykonania zadania. W rozpatrywanej sprawie zamawiający zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia dotyczącego pielęgnacji zieleni. Nabywca w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wskazanych osobno i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie. Zrealizowanie celu jakim jest zagospodarowanie (…) terenu (…) pozwala ocenić znaczenie poszczególnych czynności/prac jakie się składają na świadczenie. Poszczególne czynności/prace wchodzące w skład świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i prowadzą do realizacji tej właśnie części zadania jako całości. Zatem, czynności będące przedmiotem rozpatrywanego świadczenia, tj. wyścielenie wyściółki z kory, ułożenie nowego trawnika, usunięcie starej darni trawnika, nasadzenie nowych drzew, nasadzenie krzewów, bylin i roślin cebulowych, nasadzenie roślin na żywopłoty, karczowanie drzew, usunięcie krzewów, cięcie sanitarne pozostawionego drzewostanu, cięcie sanitarne pozostawionego krzewostanu, pielęgnacja całości trawników, niewątpliwie zmierzają do realizacji przedmiotu umowy, tj. do zagospodarowania terenu (…) w ramach zadania inwestycyjnego pn.: (…). Poszczególne czynności nie stanowią następujących po sobie kolejnych etapów, lecz są ściśle (nierozerwalnie) ze sobą związane i stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis). Czynności te prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest zagospodarowanie terenu zieleni. Wszystkie opisane czynności są podejmowane w celu należytego wykonania świadczenia, tj. zagospodarowania terenu (…), są tak samo ważne, aby zrealizować wskazany cel, tym samym żadnej z nich nie można uznać za usługę główną (dominującą). W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji tej części zadania inwestycyjnego, która obejmuje: wyścielenie wyściółki z kory, ułożenie nowego trawnika, usunięcie starej darni trawnika, nasadzenie nowych drzew, nasadzenie krzewów, bylin i roślin cebulowych, nasadzenie roślin na żywopłoty, karczowanie drzew, usunięcie krzewów, cięcie sanitarne pozostawionego drzewostanu, cięcie sanitarne pozostawionego krzewostanu, pielęgnacja całości trawników, stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu oraz stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis) polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni (…). W takiej sytuacji ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Uzasadnienie klasyfikacji usługi Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: - niniejszych zasad metodycznych, - uwag do poszczególnych sekcji, - schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: - symbole grupowań, - nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”. Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje: - wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi, - wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego, - wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi, - dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim, - usługi związane z zatrudnieniem, - usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych, - usługi rezerwacji i usługi z nią związane, - usługi detektywistyczne i ochroniarskie, - usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych, - usługi zagospodarowania terenów zieleni, - usługi centrów telefonicznych (call center), - usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe, - usługi związane z pakowaniem, - usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy. W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje: - czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców, - czyszczenie maszyn przemysłowych, - dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp., - mycie pociągów, autobusów, samolotów itd., - mycie butelek, - sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów, - utrzymanie porządku wewnątrz budynku, - usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji, - zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu. W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”. Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje: - usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: - parków i ogrodów - przy domach wielomieszkaniowych - przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), - na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), - zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., - przy budynkach przemysłowych i handlowych, - zieleni -    budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), -    terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,), -    wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), -     zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, -    pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., -    usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.). Grupowanie to nie obejmuje: - produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02, - usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, - usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0, - robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F, - usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4, - usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0. Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa, na którą składają się wszystkie czynności, tj. wyścielenie wyściółki z kory, ułożenie nowego trawnika, usunięcie starej darni trawnika, nasadzenie nowych drzew, nasadzenie krzewów, bylin i roślin cebulowych, nasadzenie roślin na żywopłoty, karczowanie drzew, usunięcie krzewów, cięcie sanitarne pozostawionego drzewostanu, cięcie sanitarne pozostawionego krzewostanu, pielęgnacja całości trawników, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi będzie stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy. Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -    świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy). WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy). WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: - klasyfikacja towaru/usługi, lub - stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub - podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).