0112-KDSL2-2.440.478.2024.3.EZW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu (…) z dnia 26 września 2024 r. (data wpływu 26 września 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 5 listopada 2024 r. (data wpływu 6 listopada 2024 r. i 7 listopada 2024 r.) oraz z dnia 12 grudnia 2024 r. (data wpływu 15 grudnia 2024 r. i 16 grudnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – usługa weterynaryjna prowadzona w ośrodku rehabilitacji dzikich zwierząt, na którą składają się: utrzymanie i zapewnienie schronienia dla dzikiego zwierzęcia, zabiegi oraz całodobowa opieka weterynaryjna oraz inne czynności o charakterze pomocniczym   Opis świadczenia: Wnioskodawca prowadzi działalność w formie (…), którego celem jest pomoc weterynaryjna bezdomnym zwierzętom i ich ochrona przed bezdomnością. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność (…) o prowadzenie ośrodka rehabilitacji dla zwierząt dzikich. Świadczenie będzie realizowane zgodnie z art. 5 pkt 13 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2024 r., poz. 1478), tj. będzie polegać na leczeniu i rehabilitacji zwierząt dziko występujących, wymagających okresowej opieki człowieka w celu przywrócenia ich do środowiska przyrodniczego. Na przedmiotowe świadczenie będzie składać się: utrzymanie i zapewnienie schronienia dla dzikiego zwierzęcia (przyjęcie zwierzęcia do ośrodka i utrzymanie go niezależnie od okresu pobytu, przyjmowanie zwierząt poszkodowanych w wyniku zdarzeń losowych takich jak wypadki lub kiedy zwierzę dzikie znajduje się w sytuacji, w której jego egzystencja bez pomocy człowieka będzie stwarzała dla niego zagrożenie życia lub zdrowia, zapewnienie wyżywienia oraz humanitarnych warunków bytowania, wydzielenie agresywnych zwierząt, przeprowadzenie kwarantanny dla wszystkich przyjętych zwierząt, stałe zabezpieczenie dla celów kwarantanny, (po wyleczeniu) wypuszczenie tych zwierząt na wolność do ich naturalnego środowiska), zabiegi oraz całodobowa opieka weterynaryjna (prowadzenie obserwacji zwierząt nowo przyjętych, podawanie lekarstw, leczenie chorych zwierząt rokujących na wyzdrowienie, wykonanie zastrzyku, wykonywanie szczepień, odrobaczanie, podanie kroplówki, znieczulenie – przeprowadzenie zabiegu znieczulenia, chirurgiczne leczenie złamań, założenie opatrunku/gipsu, szycie ran, eutanazja, uśpienie zwierząt chorych czy ciężko poranionych, uśpienie ślepego miotu, utylizacja zwłok zwierzęcia, sterylizacja i kastracja zwierzęcia, całodobowa gotowość do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem usług weterynaryjnych) oraz inne czynności o charakterze pomocniczym (przyjazd na miejsce zgłoszenia do zwierzęcia poszkodowanego w wypadku lub kiedy zwierzę dzikie znajduje się w sytuacji, w której jego egzystencja bez pomocy człowieka będzie stwarzała dla niego zagrożenie życia lub zdrowia, podanie leków na miejscu zdarzenia, ocena zdrowia zwierzęcia, transport zwierząt do ośrodka rehabilitacji dzikich zwierząt, przywracanie wyleczonych zwierząt do środowiska naturalnego polegające na transporcie i wypuszczeniu zwierzęcia w miejscu jego bytowania lub w siedliskach naturalnego bytowania danego gatunku zwierzęcia). Wszystkie opisane czynności będą wykonywane lub nadzorowane (kiedy będzie to możliwe) przez lekarza weterynarii lub osoby dysponujące odpowiednimi uprawnieniami (np. technicy weterynarii). Wnioskodawca w zakresie ośrodka dla zwierząt dzikich będzie dysponować gabinetem weterynaryjnym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz.U. z 2019 r., poz. 24). Gabinet weterynaryjny będzie spełniać wymagania określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, a także określone w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Usługi będą świadczone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich obowiązkach związanych z ochroną przyrody mają pomoc dzikim zwierzętom lub jak w przypadku starostw będących właścicielami zwierząt dzikich wolno żyjących, które to podmioty mają obowiązek udzielenia pomocy tym zwierzętom w przypadku zdarzeń losowych. Świadczenie wykonywane będzie w celu pomocy weterynaryjnej i rekonwalescencji zwierząt dzikich w ośrodku rehabilitacji dzikich zwierząt, a następnie przywrócenia tych zwierząt do środowiska naturalnego. Celem usługi będzie nie tylko pomoc weterynaryjna zwierzęciu, ale również zapewnienie mu bezpiecznego schronienia, w którym dostarczona będzie odpowiednia pomoc. Planowanym celem Wnioskodawcy jest zapewnienie opieki i rehabilitacji zwierzętom dzikim, których powrót do życia na wolności jest niemożliwy lub wymaga czasu. Wnioskodawca zapewni opiekę, w tym leczniczą nad zwierzęciem, a kiedy to będzie wymagane będzie świadczył usługi rehabilitacyjne. Kiedy zwierzę będzie przystosowane do życia na wolności, a w szczególności stan zdrowia zwierzęcia na to pozwoli, Wnioskodawca wypuści je na wolność. W sytuacji gdy stan zdrowia zwierzęcia wykluczy wypuszczenie go na wolność, Wnioskodawca zapewni zwierzęciu opiekę, karmę oraz świadczenia lecznicze lub rehabilitacyjne w razie potrzeby.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 75   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 26 września 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 listopada 2024 r. poprzez założenie konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym, wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu świadczenia oraz pismem z dnia 12 grudnia 2024 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku oraz uzupełnienie opisu świadczenia.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   Wnioskodawca prowadzi działalność w (…), którego celem jest pomoc weterynaryjna bezdomnym zwierzętom i ich ochrona przed bezdomnością. (…) realizuje swoje cele poprzez: a)    opiekę nad zwierzętami porzuconymi; b)    organizowanie domów tymczasowych dla bezdomnych zwierząt;c)    przygotowywanie do przekazania zwierząt bezdomnych do adopcji poprzez zabiegi groomerskie, operacyjne pozbawianie płodności, trwałe znakowanie bezdomnych zwierząt za pomocą mikrochipu, kompleksowe odrobaczanie i szczepienie;d)    jeżeli istnieje taka potrzeba udzielenie wszelkiej pomocy weterynaryjnej dla zwierząt poszkodowanych w wypadkach losowych;e)    organizowanie adopcji bezdomnym zwierzętom w gabinetach weterynaryjnych, wystawach, dniach otwartych schronisk, w Internecie oraz za pomocą mediów lokalnych;f)     promowanie adopcji zwierząt w środkach masowego przekazu;g)    wspieranie działań w zakresie zwalczania bezdomności zwierząt;h)    zwalczanie przejawów niehumanitarnego traktowania zwierząt. (…) nie prowadzi działalności gospodarczej. (…) jest organizacją pożytku publicznego.   Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność (…) o prowadzenie ośrodka rehabilitacji dla zwierząt dzikich, w tym zakresie (…) zamierza prowadzić działalność w szczególności w zakresie: 1)    Ochrony dzikich zwierząt i ich siedlisk; 2)    Ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu;3)    Ratowania dzikich zwierząt chorych, okaleczonych, młodych porzuconych przez rodziców, zapewnienie im leczenia, rehabilitacji i przystosowanie do samodzielnego życia na wolności;4)    Zapewnienia opieki i właściwych warunków bytowania dzikim zwierzętom niezdolnym do życia na wolności ze względu na trwałe kalectwo lub nieuleczalną chorobę;5)    Pomocy zwierzętom domowym, towarzyszącym, cyrkowym, doświadczalnym, z przemytu, nielegalnego handlu, gatunkom CITES i innym;6)    Ratowania zagrożonych i ginących gatunków zwierząt;7)    Renaturyzacji i odtwarzania siedlisk przyrodniczych oraz reintrodukcji gatunków;8)    Udzielania pomocy weterynaryjnej poszkodowanym, oszołomionym, osieroconym, porzuconym, potrąconym zagubionym czy chorym dzikim zwierzętom jako pierwsza/natychmiastowa pomoc;9)    Leczenia przypadków przewlekłych i rehabilitacji zwierząt;10) Wykonywania badań klinicznych z rozpoznaniem przyczyny choroby, ustalenie leczenia, podawanie leków i suplementów leków, odrobaczanie, odpchlanie, odkleszczanie, wykonywanie kroplówek, zabiegi ogrzewania i tlenoterapii, wykonywanie sterylizacji i kastracji, wykonywanie zabiegów operacyjnych w tym również ortopedycznych, wykonywanie szczepień ochronnych przeciwko chorobom zakaźnym, ustalanie dawek żywieniowych, pobieranie krwi, przetaczanie krwi, badanie krwi na profile diagnostyczne.   Planowanym celem Wnioskodawcy jest zapewnienie opieki i rehabilitacji zwierzętom dzikim, których powrót do życia na wolności jest niemożliwy lub wymaga czasu. Wnioskodawca będzie sprawował opiekę nad zwierzętami za pomocą wykwalifikowanego personelu, a w szczególności za pomocą lekarzy weterynarii. Odbiorcą usług Wnioskodawcy będą w szczególności podmioty gospodarcze, jednostki samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa. Każdy z tych podmiotów będzie mógł dostarczyć zwierzę dzikie Wnioskodawcy w celu sprawowania nad nim opieki. Najczęściej zwierzęta dostarczane będą przez lekarza weterynarii, który przyjmie zlecenie o wypadku drogowym z udziałem zwierzęcia. W przypadku, gdy zwierzę wymagać będzie dalszego leczenia lub rehabilitacji, trafi do Wnioskodawcy. Do Wnioskodawcy trafią również zwierzęta dzikie, które nie będą przystosowane do życia na wolności, albo ich stan zdrowia wykluczać będzie wypuszczenie na wolność. W takim przypadku Wnioskodawca zapewni opiekę, w tym leczniczą nad zwierzęciem, a kiedy to będzie wymagane będzie świadczył usługi rehabilitacyjne. Kiedy zwierzę będzie przystosowane do życia na wolności, a w szczególności stan zdrowia zwierzęcia na to pozwoli, Wnioskodawca wypuści je na wolność.   W sytuacji gdy stan zdrowia zwierzęcia wykluczy wypuszczenie je na wolność, Wnioskodawca zapewni zwierzęciu opiekę, karmę oraz świadczenia lecznicze lub rehabilitacyjne w razie potrzeby. Wszystkie opisane czynności będą składały się na jedną kompleksową usługę, której wszystkie opisane elementy będą nierozłączną częścią.   Wnioskodawca w zakresie ośrodka dla zwierząt dzikich będzie dysponować gabinetem weterynaryjnym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt. Gabinet weterynaryjny będzie spełniać wymagania określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, a także określone w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy.   W uzupełnieniu sprawy z dnia 5 listopada 2024 r. Wnioskodawca wskazał przedmiot wniosku oraz doprecyzował opis sprawy o następujące informacje: Przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa (świadczenie złożone) pod nazwą „kompleksowa usługa weterynaryjna prowadzona w ośrodku rehabilitacji zwierząt dzikich”. Usługa te obejmowała będzie łącznie: 1)  utrzymanie i zapewnienie schronienia dla dzikiego zwierzęcia; 2)  zabiegi oraz całodobowa opieka weterynaryjna;3)  inne czynności o charakterze pomocniczym. Usługa będzie realizowana zgodnie z art. 5 pkt 13 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 1478), tj. będzie polegać na leczeniu i rehabilitacji zwierząt dziko występujących, wymagających okresowej opieki człowieka w celu przywrócenia ich do środowiska przyrodniczego. Główną i wiodącą usługą będzie usługa weterynaryjna świadczona przez lekarza weterynarii i personel pośredni, na przykład techników weterynarii jednakże z punktu widzenia odbiorcy usługi nierozerwalne znaczenie ma całość świadczenia, tj. kompleksowa opieka począwszy od odebrania zwierzęcia, poprzez zaopiekowanie się nim, a skończywszy na jego wypuszczeniu na wolność (w sytuacjach kiedy będzie to możliwe).   Kompleksowa usługa weterynaryjna zwierząt dzikich obejmuje: 1)  Utrzymanie i zapewnienie schronienia dla dzikiego zwierzęcia: przyjęcie zwierzęcia do ośrodka i utrzymanie go niezależnie od okresu pobytu, przyjmowanie zwierząt poszkodowanych w wyniku zdarzeń losowych takich jak wypadki lub kiedy zwierzę dzikie znajduje się w sytuacji, w której jego egzystencja bez pomocy człowieka będzie stwarzała dla niego zagrożenie życia lub zdrowia, zapewnienie wyżywienia oraz humanitarnych warunków bytowania, wydzielenie agresywnych zwierząt, przeprowadzenie kwarantanny dla wszystkich przyjętych zwierząt, stałe zabezpieczenie dla celów kwarantanny, (po wyleczeniu) wypuszczenie tych zwierząt na wolność do ich naturalnego środowiska;2)  Zabiegi/całodobowa opieka lekarsko-weterynaryjna, w której możemy wyróżnić następujące czynności: prowadzenie obserwacji zwierząt nowo przyjętych, podawanie lekarstw, leczenie chorych zwierząt rokujących na wyzdrowienie, wykonanie zastrzyku, wykonywanie szczepień, odrobaczanie, podanie kroplówki, znieczulenie – przeprowadzenie zabiegu znieczulenia, chirurgiczne leczenie złamań, założenie opatrunku/gipsu, szycie ran, eutanazja, uśpienie zwierząt chorych czy ciężko poranionych, uśpienie ślepego miotu, utylizacja zwłok zwierzęcia, sterylizacja i kastracja zwierzęcia, całodobowa gotowość do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem usług weterynaryjnych;3)  inne czynności o charakterze pomocniczym: przyjazd na miejsce zgłoszenia do zwierzęcia poszkodowanego w wypadku lub kiedy zwierzę dzikie znajduje się w sytuacji, w której jego egzystencja bez pomocy człowieka będzie stwarzała dla niego zagrożenie życia lub zdrowia, podanie leków na miejscu zdarzenia, ocena zdrowia zwierzęcia, transport zwierząt do ośrodka rehabilitacji dzikich zwierząt, przywracanie wyleczonych zwierząt do środowiska naturalnego polegające na transporcie i wypuszczeniu zwierzęcia w miejscu jego bytowania lub w siedliskach naturalnego bytowania danego gatunku zwierzęcia.   Wszystkie opisane czynności będą wykonywane lub nadzorowane (kiedy będzie to możliwe) przez lekarza weterynarii lub osoby dysponujące odpowiednimi uprawnieniami (np. technicy weterynarii).   Usługi będą świadczone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich obowiązkach związanych z ochroną przyrody mają pomoc dzikim zwierzętom lub jak w przypadku starostw będących właścicielami zwierząt dzikich wolnożyjących, które to podmioty mają obowiązek udzielenia pomocy tym zwierzętom w przypadku zdarzeń losowych. Nie da się wskazać jednego konkretnego podmiotu, do którego skierowane będą usługi opisane wyżej, jednakże wszystkie te usługi będą świadczone dla różnych podmiotów (jednostek samorządu terytorialnego) w taki sam opisany powyżej sposób.   Celem świadczenia będzie usługa polegająca na pomocy weterynaryjnej i rekonwalescencji zwierząt dzikich w ośrodku rehabilitacji dzikich zwierząt, a następnie przywrócenie tych zwierząt do środowiska naturalnego.   Nabywca oczekuje od Wnioskodawcy wykonania kompleksowej usługi polegającej na profesjonalnej obsłudze dzikich zwierząt, które uległy zdarzeniom losowym lub innym, co doprowadziło do braku możliwości ich samodzielnej egzystencji w środowisku naturalnym. Oczekuje udzielenia pomocy weterynaryjnej na miejscu zdarzenia oraz zapewnienia opieki, w tym przede wszystkim weterynaryjnej, w ośrodku rehabilitacji dzikich zwierząt. W przypadkach koniecznych oczekuje skrócenia cierpienia zwierzęcia przez poddanie go eutanazji. Celem usługi jest pomoc zwierzętom i jeśli to możliwe przywrócenie ich do środowiska naturalnego po okresie leczenia i rekonwalescencji.   Świadczenia będą otrzymywane od podmiotów opisanych wyżej za pomoc weterynaryjną zwierzętom dzikim, ich leczenie i rekonwalescencję w ośrodku rehabilitacji dzikich zwierząt prowadzonym przez (…).   Wynagrodzenie skalkulowane będzie na podstawie uśrednionych kosztów pomocy weterynaryjnej, leczenia i rekonwalescencji danego gatunku zwierzęcia, któremu udzielono świadczenia w ramach prowadzenia ośrodka rehabilitacji dzikich zwierząt.   Wnioskodawca nie posiada zawartych umów w zakresie przedmiotowej usługi gdyż usługa nie jest jeszcze świadczona i w chwili obecnej umowy w zakresie przedmiotowej usługi nie zostały zawarte. Najistotniejsze warunki świadczenia usługi, przedmiot umowy wraz z opisem czynności składających się na ten przedmiot opisano powyżej.   W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 grudnia 2024 r. Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się: utrzymanie i zapewnienie schronienia dla dzikiego zwierzęcia, zabiegi oraz całodobowa opieka weterynaryjna oraz inne czynności o charakterze pomocniczym, które – w ocenie Wnioskodawcy – razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje: Wnioskodawca planuje, że opieka weterynaryjna w działającym w ośrodku gabinecie weterynaryjnym będzie świadczona przez (…) lekarzy weterynarii oraz (…) techników weterynarii. Nie jest wykluczone, że w przyszłości stan osobowy może ulec zmianie. Wnioskodawca planuje, że lekarze weterynarii będą świadczyli swoje usługi na podstawie umowy o pracę lub umowy wolontariatu. Wnioskodawca nie wyklucza realizacji współpracy z lekarzami również na podstawie umowy cywilnoprawnej. Lekarze weterynarii, którzy planują świadczyć swoje usługi będą mieć staż pracy (…) lat. Niewykluczone, że w przyszłości usługi będą świadczone przez innych lekarzy o innym stażu pracy.   Całodobowa gotowość do wykonywania czynności weterynaryjnych polega na zapewnieniu przez Wnioskodawcę dyspozycyjności do świadczenia usług weterynaryjnych o każdej porze – przez 24 godziny na dobę. Wnioskodawca prowadząc schronisko zapewnia w nim całodobową opiekę nad zwierzętami, a w razie potrzeby możliwość przeprowadzenia odpowiedniego zabiegu weterynaryjnego, w tym też np. odbioru zwierzęcia z miejsca wypadku, udzielenia pomocy na miejscu oraz transportu zwierzęcia do bezpiecznego miejsca.   Z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Celem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie realizowana na rzecz Zamawiającego kompleksowa usługa weterynaryjna prowadzona w ośrodku rehabilitacji zwierząt dzikich obejmująca: 1)  utrzymanie i zapewnienie schronienia dla dzikiego zwierzęcia; 2)  zabiegi oraz całodobowa opieka weterynaryjna;3)  inne czynności o charakterze pomocniczym. Wskazana usługa świadczona będzie w celu pomocy weterynaryjnej i rekonwalescencji zwierząt dzikich w ośrodku rehabilitacji dzikich zwierząt, a następnie przywrócenia tych zwierząt do środowiska naturalnego. Celem usługi będzie nie tylko pomoc weterynaryjna zwierzęciu, ale również zapewnienie mu bezpiecznego schronienia, w którym dostarczona będzie odpowiednia pomoc.   W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że Zamawiający (odpowiednia jednostka samorządu terytorialnego) nie będzie zlecał Wykonawcy wykonywania odrębnie każdej z wymienionych czynności. Zamawiający będzie oczekiwał wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres opisanej usługi kompleksowej. Przykładowo, w sytuacji zdarzenia drogowego skutkującego zranieniem zwierzęcia dzikiego, Wnioskodawca zapewni pomoc zwierzęciu na miejscu, schwytanie go i transport do schroniska, następnie w schronisku zapewni dalszą opiekę weterynaryjną, a w sytuacjach, gdy jest to możliwe wypuszczenie zwierzęcia na wolność. Zamawiający nie jest zainteresowany zleceniem wyłącznie pomocy weterynaryjnej lub wyłącznie opieki w schronisku. Istotne znaczenie ma to, że Wnioskodawca zapewni opiekę weterynaryjną od pierwszego kontaktu (tj. już na miejscu zdarzenia) do ostatniego kontaktu, tj. do dnia wypuszczenia zwierzęcia na wolność (o ile jest to możliwe) lub do dnia jego śmierci w schronisku.   W przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego odbiorcy w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność, ustępując nowemu świadczeniu. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. W analizowanym przypadku, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy – Zamawiający oczekuje od Wnioskodawcy realizacji całego świadczenia kompleksowego i tylko takim jest zainteresowany.   Zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.   Zamawiający od Wnioskodawcy oczekuje kompleksowej usługi, która ma zapewnić wykonanie zadania w celu pomocy weterynaryjnej i rekonwalescencji zwierząt dzikich w ośrodku rehabilitacji dzikich zwierząt. Z punktu widzenia planowanego nabywcy usługi – jednostki samorządu terytorialnego, należy stwierdzić, że nie oczekuje on od Wnioskodawcy wykonywania odrębnie usług weterynaryjnych oraz odrębnie usług prowadzenia schroniska dla zwierząt. Zamawiający oczekuje i jest zainteresowany wykonaniem świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w skład usługi kompleksowej. Wnioskodawca działa na mocy stosownych wpisów i pozwoleń, zapewnia jednocześnie gabinet weterynaryjny oraz schronisko dla dzikich zwierząt. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności, wchodzące w zakres przedmiotowego zadania, i zapewniające zaopiekowanie zwierzęciem „od początku do końca” jak wskazano powyżej. Zamawiający zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Wnioskodawca realizując świadczenie przyjmuje, że Zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie. Tylko kompleksowa realizacja wszystkich określonych czynności ma sens z punku widzenia Zamawiającego, bowiem dzięki opisanej usłudze zwierzęciu dzikiemu zapewniona jest kompleksowa opieka od pierwszego kontaktu (zdarzenia) do wypuszczenia go na wolność lub jego śmierci.   Wnioskodawca nie posiada wzoru ani projektu umowy w zakresie przedmiotowej usługi, jak też i wzoru innych dokumentów dotyczących świadczenia, gdyż usługa nie jest jeszcze świadczona i w chwili obecnej umowy w zakresie przedmiotowej usługi nie zostały zawarte. Wzory i projekty umów oraz dokumentacji nie zostały jeszcze sporządzone. Najistotniejsze warunki świadczenia usługi, przedmiot umowy wraz z opisem czynności składających się na ten przedmiot opisano we wniosku oraz złożonych pismach w sprawie.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -     w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że: „Pkt 22 W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), »z punktu widzenia przeciętnego konsumenta« (16). Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium »przeciętnego konsumenta«, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17). Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33). Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. (…) Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia. (…) Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.   Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia kompleksowego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem kompleksowym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia kompleksowego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia kompleksowego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Jak wynika z analizowanej sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność w formie (…), którego celem jest pomoc weterynaryjna bezdomnym zwierzętom i ich ochrona przed bezdomnością. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność (…) o prowadzenie ośrodka rehabilitacji dla zwierząt dzikich. Świadczenie będzie realizowane zgodnie z art. 5 pkt 13 ustawy o ochronie przyrody, tj. będzie polegać na leczeniu i rehabilitacji zwierząt dziko występujących, wymagających okresowej opieki człowieka w celu przywrócenia ich do środowiska przyrodniczego. Na przedmiotowe świadczenie będzie składać się: utrzymanie i zapewnienie schronienia dla dzikiego zwierzęcia, zabiegi oraz całodobowa opieka weterynaryjna oraz inne czynności o charakterze pomocniczym. Wszystkie czynności będą wykonywane lub nadzorowane (kiedy będzie to możliwe) przez lekarza weterynarii lub osoby dysponujące odpowiednimi uprawnieniami (np. technicy weterynarii). Wnioskodawca w zakresie ośrodka dla zwierząt dzikich będzie dysponować gabinetem weterynaryjnym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt. Gabinet weterynaryjny będzie spełniać wymagania określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, a także określone w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Świadczenie będzie realizowane na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich obowiązkach związanych z ochroną przyrody mają pomoc dzikim zwierzętom lub jak w przypadku starostw będących właścicielami zwierząt dzikich wolno żyjących, które to podmioty mają obowiązek udzielenia pomocy tym zwierzętom w przypadku zdarzeń losowych. Świadczenie wykonywane będzie w celu pomocy weterynaryjnej i rekonwalescencji zwierząt dzikich w ośrodku rehabilitacji dzikich zwierząt, a następnie przywrócenia tych zwierząt do środowiska naturalnego. Celem usługi będzie nie tylko pomoc weterynaryjna zwierzęciu, ale również zapewnienie mu bezpiecznego schronienia, w którym dostarczona będzie odpowiednia pomoc. Planowanym celem Wnioskodawcy jest zapewnienie opieki i rehabilitacji zwierzętom dzikim, których powrót do życia na wolności jest niemożliwy lub wymaga czasu. Wnioskodawca zapewni opiekę, w tym leczniczą nad zwierzęciem, a kiedy to będzie wymagane będzie świadczył usługi rehabilitacyjne. Kiedy zwierzę będzie przystosowane do życia na wolności, a w szczególności stan zdrowia zwierzęcia na to pozwoli, Wnioskodawca wypuści je na wolność. W sytuacji gdy stan zdrowia zwierzęcia wykluczy wypuszczenie je na wolność, Wnioskodawca zapewni zwierzęciu opiekę, karmę oraz świadczenia lecznicze lub rehabilitacyjne w razie potrzeby.   W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu przedmiotowego świadczenia.   Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, analizowane świadczenie będzie realizowane na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich obowiązkach związanych z ochroną przyrody mają pomoc dzikim zwierzętom lub jak w przypadku starostw będących właścicielami zwierząt dzikich wolno żyjących, które to podmioty mają obowiązek udzielenia pomocy tym zwierzętom w przypadku zdarzeń losowych.   Celem wykonywanego świadczenia będzie pomoc weterynaryjna i rekonwalescencja zwierząt dzikich w ośrodku, a następnie przywrócenie tych zwierząt do środowiska naturalnego. Cel ten potwierdzają zapisy ustawy o ochronie przyrody, na podstawie której będzie działał ośrodek prowadzony przez Wnioskodawcę. Ustawa ta bowiem wprost wskazuje, że ośrodek rehabilitacji zwierząt to miejsce, w którym jest prowadzone leczenie i rehabilitacja zwierząt dziko występujących, wymagających okresowej opieki człowieka w celu przywrócenia ich do środowiska przyrodniczego.   Wnioskodawca, aby zrealizować ww. cel będzie wykonywał na rzecz Zamawiającego przy pomocy lekarzy weterynarii lub osób dysponujących odpowiednimi uprawnieniami (np. techników weterynarii) świadczenie obejmujące: 1)    Utrzymanie i zapewnienie schronienia dla dzikiego zwierzęcia: przyjęcie zwierzęcia do ośrodka i utrzymanie go niezależnie od okresu pobytu, przyjmowanie zwierząt poszkodowanych w wyniku zdarzeń losowych takich jak wypadki lub kiedy zwierzę dzikie znajduje się w sytuacji, w której jego egzystencja bez pomocy człowieka będzie stwarzała dla niego zagrożenie życia lub zdrowia, zapewnienie wyżywienia oraz humanitarnych warunków bytowania, wydzielenie agresywnych zwierząt, przeprowadzenie kwarantanny dla wszystkich przyjętych zwierząt, stałe zabezpieczenie dla celów kwarantanny, (po wyleczeniu) wypuszczenie tych zwierząt na wolność do ich naturalnego środowiska; 2)    Zabiegi/całodobowa opieka lekarsko-weterynaryjna, w której możemy wyróżnić następujące czynności: prowadzenie obserwacji zwierząt nowo przyjętych, podawanie lekarstw, leczenie chorych zwierząt rokujących na wyzdrowienie, wykonanie zastrzyku, wykonywanie szczepień, odrobaczanie, podanie kroplówki, znieczulenie – przeprowadzenie zabiegu znieczulenia, chirurgiczne leczenie złamań, założenie opatrunku/gipsu, szycie ran, eutanazja, uśpienie zwierząt chorych czy ciężko poranionych, uśpienie ślepego miotu, utylizacja zwłok zwierzęcia, sterylizacja i kastracja zwierzęcia, całodobowa gotowość do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem usług weterynaryjnych;3)    Inne czynności o charakterze pomocniczym: przyjazd na miejsce zgłoszenia do zwierzęcia poszkodowanego w wypadku lub kiedy zwierzę dzikie znajduje się w sytuacji, w której jego egzystencja bez pomocy człowieka będzie stwarzała dla niego zagrożenie życia lub zdrowia, podanie leków na miejscu zdarzenia, ocena zdrowia zwierzęcia, transport zwierząt do ośrodka rehabilitacji dzikich zwierząt, przywracanie wyleczonych zwierząt do środowiska naturalnego polegające na transporcie i wypuszczeniu zwierzęcia w miejscu jego bytowania lub w siedliskach naturalnego bytowania danego gatunku zwierzęcia.   Zdaniem tutejszego organu, w tej konkretnej sprawie Zamawiający (jednostka samorządu terytorialnego) dąży do nabycia jednego świadczenia, w ramach którego realizowane są przez Wnioskodawcę różne czynności.   Jak wskazał Wnioskodawca, czynności wykonywane przez Niego – co do zasady – mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy, bowiem Zamawiający oczekuje od Wnioskodawcy realizacji całego świadczenia i tylko takim jest zainteresowany.   Jak wskazano wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.   W analizowanym przypadku, wszystkie ww. czynności składające się na przedmiotowe świadczenie wpisują się w cel świadczenia, czyli prowadzą do udzielenia pomocy weterynaryjnej i rekonwalescencji zwierząt dzikich w ośrodku, a w konsekwencji przywrócenia tych zwierząt do środowiska naturalnego.   Zdaniem tutejszego organu – ze względu na wspólny cel wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, a przede wszystkim oczekiwania Zamawiającego – czynności wykonywane w ramach przedmiotowego zadania będą świadczeniem kompleksowym. Będą one podejmowane przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania świadczenia zleconego przez Zamawiającego i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Czynności te będą funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane. Z uwagi na to, że ich wspólnym celem będzie wyleczenie dzikich zwierząt potrzebujących pomocy i przywrócenie ich do środowiska przyrodniczego, jeden wykonawca wszelkich czynności (Wnioskodawca), może zagwarantować prawidłowe wykonanie założonego celu. Tym samym, Zamawiający zainteresowany będzie odbiorem świadczenia jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.   Podsumowując, w analizowanej sprawie za świadczenie kompleksowe należy uznać wszystkie opisane czynności, gdyż są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu. Stapiają się one ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), tzn. usługę kompleksową – „usługa weterynaryjna prowadzona w ośrodku rehabilitacji dzikich zwierząt, na którą składają się: utrzymanie i zapewnienie schronienia dla dzikiego zwierzęcia, zabiegi oraz całodobowa opieka weterynaryjna oraz inne czynności o charakterze pomocniczym”. W takiej sytuacji, ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -          niniejszych zasad metodycznych, -          uwag do poszczególnych sekcji, -          schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -          symbole grupowań, -          nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -          grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -          usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -          usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.   Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja M obejmuje: -        usługi prawne, -        usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu, -        usługi doradztwa podatkowego, -        usługi firm centralnych (head offices), -        usługi doradztwa związane z zarządzaniem, -        usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne, -        usługi w zakresie badań i analiz technicznych, -        usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, -        usługi reklamowe, -        usługi badania rynku i opinii publicznej, -        usługi fotograficzne, -        usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych, -        usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne, -        usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane, -        usługi weterynaryjne.   Sekcja ta nie obejmuje: -        usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0, -        usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0, -        realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00, -        wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0, -        usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0, -        usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1, -        usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0, -        usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0, -        usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1, -        prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1, -        usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0, -        usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.   W sekcji M zawarty jest m.in. dział 75 „USŁUGI WETERYNARYJNE”, który obejmuje: -        opiekę zdrowotną dla zwierząt gospodarskich i domowych, -        usługi świadczone przez asystentów weterynaryjnych i pozostałego pomocniczego personelu weterynaryjnego, -        usługi kliniczno-patologiczne oraz pozostałe usługi związane z rozpoznaniem i ustalaniem przyczyn chorób zwierząt, -        usługi pogotowia dla zwierząt.   Dział ten nie obejmuje: -        usług wspomagających chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, sklasyfikowanych w 01.62.10.0, -        usług związanych z wydawaniem atestów dla artykułów konsumpcyjnych, oraz usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności (włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju), sklasyfikowanych w 71.20.11.0.   W ww. dziale znajduje się grupowanie PKWiU 75.00.19.0 „Pozostałe usługi weterynaryjne”. Grupowanie to obejmuje: - usługi medyczne, włączając chirurgiczne i dentystyczne, świadczone w szpitalu lub poza nim dla zwierząt innych niż zwierzęta domowe lub gospodarskie, w tym: zwierzęta przebywające w Zoo oraz zwierzęta hodowane dla futra lub innych wyrobów. Usługi te są ukierunkowane na leczenie, odzyskanie i/lub zachowanie zdrowia przez zwierzę, - usługi klinik i innych placówek weterynaryjnych, usługi laboratoryjne i techniczne, usługi związane z żywieniem zwierząt (włączając diety specjalne) i podobne usługi.   Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skoro celem realizowanego świadczenia wykonywanego na rzecz jednostek samorządu terytorialnego za pomocą lekarzy weterynarii lub osób dysponujących odpowiednimi uprawnieniami (np. techników weterynarii) jest pomoc weterynaryjna i rekonwalescencja zwierząt dzikich w ośrodku, a następnie przywrócenie tych zwierząt do środowiska naturalnego, to usługę tę należy zaklasyfikować do usług objętych działem PKWiU 75 „USŁUGI WETERYNARYJNE”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 49 wskazano PKWiU 75 „Usługi weterynaryjne”.   Jak już wyżej rozstrzygnięto, będące przedmiotem wniosku świadczenie kompleksowe (usługa) mieści się w dziale PKWiU 75„Usługi weterynaryjne”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS dotyczy ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla planowanych czynności opodatkowanych, których przedmiotem będzie opisana w treści wniosku usługa (świadczenie kompleksowe), co oznacza, że jakakolwiek zmiana warunków wykonywanego świadczenia, niezależnie od tego kiedy zostanie dokonana, skutkować będzie utratą ważności WIS.   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: - podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), - świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -     klasyfikacja towaru/usługi, lub -     stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub -     podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.   POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).