0112-KDSL2-2.440.546.2024.3.DS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 4 listopada 2024 r. (data wpływu 4 listopada 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 11 grudnia 2024 r. (data wpływu 11 grudnia 2024 r.) oraz 3 lutego 2025 r. (data wpływu 3 lutego 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – realizacja w formie bajkoterapii programu profilaktycznego „(…)” przeznaczonego dla dzieci w wieku szkolnym, którego celem jest wzmocnienie emocjonalne dzieci wraz z dodatkowymi spotkaniami dla rodziców i nauczycieli oraz materiałami edukacyjnymi dla uczestników programu Opis świadczenia: Wnioskodawca jest placówką zajmującą się realizacją działań profilaktycznych dla dzieci i młodzieży oraz ich rodziców. Realizuje m.in. programy profilaktyczne rekomendowane oraz autorskie dla uczniów szkół podstawowych i średnich oraz przedszkoli. Jednym z takich programów jest program profilaktyczny „(…)” realizowany w formie bajkoterapii, przeznaczony dla dzieci w wieku szkolnym, którego celem jest wzmocnienie emocjonalne dzieci. Program „(…)” zakłada warsztaty dla dzieci (…) plus dodatkowe spotkania dla nauczycieli i rodziców wraz z materiałami edukacyjnymi odpowiednimi dla każdej z tych grup, które pomagają osiągnąć cele programu. Po zakończeniu programu materiały stają się własnością uczestników programu. W ramach programu dzieci uczą się (…). (…). Zajęcia służą rozwojowi kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci. Wsparcie edukacji dzieci odbywa się poprzez rozwój ww. umiejętności, m.in. przez kształtowanie i wzmacnianie postaw asertywnych, rozwiązywanie konfliktów bez użycia przemocy, rozwijanie umiejętności współpracy, a także przez nabycie przez uczniów umiejętności radzenia z silnymi emocjami, stresem, porażką. (…). Usługa nie ma charakteru szkoleniowego, które podnosi poziom wiedzy specjalistycznej czy kompetencje zawodowe. Dzieci nie dostają dyplomów z tego tytułu. (…). Jednocześnie wszystkie jego najważniejsze elementy są ściśle określone, stąd program „(…)” stanowi pewną całość, która nie może istotnie odbiegać od przyjętego modelu. W ramach realizacji programu są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci, ponieważ bez nich działanie programu mogłoby być nieskuteczne (nauczyciele i rodzice mają istotny wpływ na czynniki ryzyka, jak i czynniki chroniące). Program nie przewiduje przykładowo możliwości realizacji samodzielnych spotkań dla rodziców czy nauczycieli. Program obejmuje także warsztaty/spotkania z rodzicami i nauczycielami, aby zwiększyć jego skuteczność. Stąd, aby uzyskać cel świadczenia, tj. realizować program „(…)”, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj. realizacji programu „(…)”. Wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje całość świadczenia. Wnioskodawca nie zawiera przykładowo osobnych umów na zajęcia dla dzieci, osobnych umów na zajęcia dla rodziców i osobnych umów na zajęcia dla nauczycieli. Umowa jest zawierana na realizację programu, który zakłada warsztaty dla dzieci plus dodatkowe spotkania dla rodziców i nauczycieli wraz z materiałami edukacyjnymi odpowiednimi dla każdej z tych grup. Można nabyć tylko usługę realizacji całości programu wraz z materiałami. Nie można odrębnie nabyć materiałów, czy pojedynczych zajęć.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.60.10.0   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 4 listopada 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 11 grudnia 2024 r. o założenie konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym i wyrażenie zgody na doręczanie pism na to konto oraz elektroniczny podpis pod załącznikami dołączonymi do wniosku, a także w dniu 3 lutego 2025 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie (…).   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   Informacje o spółce (…) jest placówką zajmującą się realizacją działań profilaktycznych dla dzieci i młodzieży oraz ich rodziców. Realizuje m.in. programy profilaktyczne rekomendowane oraz autorskie dla uczniów szkół podstawowych i średnich oraz przedszkoli. Są to programy profilaktyki uniwersalnej oraz z zakresu promocji zdrowia psychicznego ukierunkowane na wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym.   Opis usługi Świadczona usługa to realizacja warsztatu profilaktycznego „(…)”. Szczegółowy opis usługi, czyli warsztatu „(…)”, znajduje się w (...). Warsztat jest realizowany w formie bajkoterapii.   (…).   Osoby prowadzące W przypadku szkół, zajęcia są prowadzone dla grup klasowych po rozmowie i ustaleniach z pedagogiem lub dyrektorem szkoły. Po rozmowie telefonicznej dobierany jest odpowiedni warsztat lub osoba zamawiająca po rozpoznaniu potrzeb szkolnych wybiera odpowiedni program. Ewentualnie urząd danego miasta lub gminy po rozpoznaniu lub zaleceniach wybiera program. Specjaliści prowadzący zajęcia to psycholodzy, pedagodzy oraz inni specjaliści z wykształceniem terapeutycznym, socjologicznym, resocjalizacyjnym, a także osoby, które nabyły uprawnienia do prowadzenia programów w drodze certyfikacji, tj. ukończyły odpowiednie szkolenie uprawniające do prowadzenia danego programu lub są po kursach, szkole trenerskiej lub innych szkoleniach kierunkowych związanych z prowadzeniem zajęć dla dzieci. Program jest najczęściej finansowany ze środków gmin. Finansującymi (Zamawiającymi) mogą być jednak też rodzice/opiekunowie dzieci (w tym rady rodziców) lub osoby prawne – na przykład fundacje oraz szkoły prywatne i publiczne.   Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).   W dokumencie dotyczącym programu profilaktycznego „(…)” wskazano co następuje: (…).   Mając na uwadze informacje zawarte w ww. załączniku, w kontekście oznaczenia przez Wnioskodawcę przedmiotu wniosku jako usługa, tutejszy organ powziął wątpliwość, co jest przedmiotem złożonego wniosku, czy przedmiotem wniosku jest jedna usługa, czy kilka towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).   Wobec powyższego, pismem z dnia 14 stycznia 2025 r. znak 0112-KDSL2-2.440.546.2024.2.DS na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez: A. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest: 1)    jedna usługa, czy 2)    kilka towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą podatkowaniu (świadczenie kompleksowe)? Należało wybrać jedną z ww. opcji. B. W przypadku, gdy przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należało wskazać: 1)    jaka to usługa – należało podać jej nazwę; 2)    jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu wyświadczenia tej jednej usługi będącej przedmiotem wniosku – należało wymienić wszystkie czynności składające się na usługę i dokładnie je opisać. Przy czym opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach. C. Jeżeli przedmiotem wniosku są towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należało uzupełnić wniosek poprzez: 1)    jednoznaczne wskazanie towarów i/lub usług, które składają się na przedmiotowe świadczenie i szczegółowe ich opisanie, 2)    wskazanie następujących informacji: a)   czy poszczególne towary i usługi wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należało uzasadnić odpowiedź; b)   na czym konkretnie polegają (należało szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależności między poszczególnymi towarami i usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodujące, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie? c)    czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności i dostarczane towary prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należało wskazać i opisać ten cel; d)   czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności/dostarczenie towarów w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należało opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności/dostarczanych towarów; e)   czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie jego składowych? Proszę szczegółowo uzasadnić odpowiedź; f)     z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wykonując świadczenie będące przedmiotem wniosku? W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy też ustalone są odrębne opłaty za poszczególne towary i usługi? g)   czy poszczególne elementy świadczenia (usługi) mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty? ·         jeżeli nie – należało wyjaśnić dlaczego nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)? ·         jeżeli tak – należało wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby wykonywane były łącznie? h)   czy poszczególne elementy świadczenia (towary i/lub usługi) można nabyć odrębnie, tj. bez pozostałych elementów świadczenia? Czy są one dostępne samodzielnie w sprzedaży/ofercie Wnioskodawcy? ·         jeżeli nie – należało wyjaśnić dlaczego nie można nabyć go odrębnie? ·         jeżeli tak – należało wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, nabyciem go wraz z pozostałymi elementami świadczenia? D. Doprecyzowania opisu świadczenia o wskazanie następujących informacji: 1.    Jednoznaczne wskazanie, na rzecz jakiego jednego podmiotu realizowane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku? Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał bowiem m.in., że „(…) Program jest najczęściej finansowany ze środków gmin. Finansującymi (Zamawiającymi) mogą być jednak też rodzice/opiekunowie dzieci (w tym rady rodziców) lub osoby prawne – na przykład fundacje oraz szkoły prywatne i publiczne”. 2.    Czy osoby prowadzące zajęcia to osoby posiadające zawód medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r., poz. 799, z późn. zm.)? Jeśli tak, jaki to zawód? 3.    Czy zajęcia wspomagają edukację dziecka? Jeśli tak, to należało szczegółowo uzasadnić. 4.    Czy w ramach zajęć oferowana jest pomoc psychologiczno-pedagogiczna? Jeśli tak, to należało szczegółowo uzasadnić. 5.    Czy po zakończeniu wykonywanego świadczenia uczestnicy zajęć otrzymują/otrzymają jakikolwiek dokument, np. certyfikat, zaświadczenie, dyplom? Jeżeli tak, to należało wskazać, co potwierdza/będzie potwierdzał otrzymywany dokument oraz przesłać wzór (projekt) takiego dokumentu. 6.    W związku ze wskazaniem w treści załącznika „(…)”, że: „(…)” należało wskazać: a)   jednoznacznie, czy poza ww. e-bookiem odbiorcy warsztatu (uczniowie i/lub ich rodzice) otrzymują jakieś inne materiały? Jeśli tak, to jakie? Należało wymienić wszystkie odrębnie dla każdego z ww. odbiorców; b)   na jakich zasadach Wnioskodawca udostępnia/przekazuje do korzystania uczestnikom warsztatu (uczniom i/lub ich rodzicom) ww. materiały? W szczególności należało wskazać: -        czy są one niezbędne do prowadzenia warsztatu – jeżeli tak, to dlaczego? -        czy udostępniane/przekazywane materiały, które otrzymują odbiorcy, zużywają się podczas warsztatu, czy służą one do korzystania po zakończonym warsztacie? -        czy po zakończeniu warsztatu materiały, które otrzymują uczniowie i/lub ich rodzice podlegają zwrotowi, czy stają się własnością uczestnika warsztatu? Odpowiedzi należało udzielić odrębnie w odniesieniu do wszystkich udostępnianych/przekazywanych materiałów. E.   Ponadto organ prosił o przesłanie następujących dokumentów: (...)   Odpowiadając na ww. wezwanie Wnioskodawca w pismach z dnia 3 lutego 2025 r. wskazał, że: A: Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe. C1: Przedmiotem wniosku jest realizacja programu „(…)”. C2a: Umowa jest zawierana na realizację programu, który zakłada warsztaty dla dzieci (…) plus dodatkowe spotkania dla nauczycieli i rodziców wraz z materiałami edukacyjnymi odpowiednimi dla każdej z tych grup. C2b: Usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega na realizacji programu „(…)”. (…). Jednocześnie wszystkie jego najważniejsze elementy są ściśle określone, stąd program „(…)” stanowi pewną całość, która nie może istotnie odbiegać od przyjętego modelu. W ramach zawieranych umów Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji programu „(…)”. W ramach realizacji programu „(…)” są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci, ponieważ bez nich działanie programu mogłoby być nieskuteczne (nauczyciele i rodzice mają istotny wpływ na czynniki ryzyka jak i czynniki chroniące). W tym zakresie, gdyby doszło do podziału programu „(…)” na jego poszczególne elementy, to Wnioskodawca nie realizowałby programu „(…)”, tylko wybrane działania wchodzące w jego skład. C2c: Cele programu „(…)” zostały szczegółowo opisane w przesłanym wcześniej załączniku (…). C2d: Czynności faktyczne w postaci warsztatów i zajęć dla dzieci, warsztatów i zajęć dla rodziców i nauczycieli składają się na usługę polegającą na realizacji programu „(…)”. Program nie przewiduje przykładowo możliwości realizacji samodzielnych spotkań dla rodziców czy nauczycieli. Program obejmuje także warsztaty/spotkania z rodzicami i nauczycielami, aby zwiększyć jego skuteczność. Stąd w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, tj. realizować program „(…)”, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. C2e: Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj. realizacji programu „(…)”. Realizacja programu „(…)” nie stanowi formy zajęć dodatkowych. Warsztaty/zajęcia z dziećmi w ramach realizacji programu „(…)” odbywają się w czasie lekcji w ramach zajęć obowiązkowych. W odróżnieniu od zajęć dodatkowych, które najczęściej finansują rodzicie, realizacja programu „(…)” najczęściej jest finansowana przez podmiot publiczny, tj. Gminę. W pewnym zakresie realizację programu można przyrównać do wizyty w szkole policjanta lub pielęgniarki. Tego rodzaju programy mają długofalowe cele, które nie są bezpośrednio widziane przez rodziców. Dlatego to Gminy finansują realizację programu w szkołach w ramach realizacji zadań własnych. C2f: Wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje całość świadczenia. Wnioskodawca nie zawiera przykładowo osobnych umów na zajęcia dla dzieci, osobnych umów na zajęcia dla rodziców i osobnych umów na zajęcia dla nauczycieli. Umowa jest zawierana na realizację programu, który zakłada warsztaty dla dzieci (…) plus dodatkowe spotkania dla rodziców i nauczycieli wraz z materiałami edukacyjnymi odpowiednimi dla każdej z tych grup. C2g: Czynności faktyczne w postaci warsztatów i zajęć dla dzieci, warsztatów i zajęć dla rodziców i zajęć dla nauczycieli składające się na usługę polegającą na realizacji programu „(…)” mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie). Tylko usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega na realizacji programu „(…)”, a nie poszczególnych elementów/czynności faktycznych wchodzących w jej skład. W tym zakresie, gdyby doszło do podziału programu „(…)” na jego poszczególne elementy, to Wnioskodawca nie realizowałby programu „(…)”, tylko wybrane działania wchodzące w jego skład, które nie gwarantują takiej skuteczności jak realizacja programu „(…)” zgodnie z jego wszystkimi wytycznymi. C2h: Można nabyć tylko usługę realizacji całości programu wraz z materiałami. Nie można odrębnie nabyć materiałów, czy pojedynczych zajęć. D1: Odbiorcami i beneficjentami programu zawsze są dzieci w wieku szkolnym. Zajęcia odbywają się w szkołach w ramach zajęć obowiązkowych, w obecności nauczyciela. Realizacja programu „(…)” polega przede wszystkim na organizacji zajęć w szkole dla dzieci (uczniów), których celem jest wzmocnienie emocjonalne dzieci. Natomiast zamawiającym/finansującym jest najczęściej Gmina. D2: Osoby prowadzące zajęcia nie wykonują zawodu medycznego w rozumieniu ustawy. D3: Zajęcia służą rozwojowi kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci. Wsparcie edukacji dzieci odbywa się poprzez(...). W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, jest realizowana pomoc psychologiczno-pedagogiczna (zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia MEN) udzielana uczniowi w przedszkolu, szkole i placówce, w szczególności polegająca na rozpoznawaniu indywidualnych możliwości psychofizycznych ucznia i czynników środowiskowych wpływających na jego funkcjonowanie w przedszkolu, szkole i placówce, w celu wspierania potencjału rozwojowego ucznia i stwarzania warunków do jego aktywnego i pełnego uczestnictwa w życiu przedszkola, szkoły i placówki oraz w środowisku społecznym. Nie powinno budzić wątpliwości, że wzmacnianie emocjonalne dzieci – rozpoznawanie przez nich emocji i umiejętność poradzenia sobie z nimi w ma pozytywny wpływ na rozwój uczniów i ich adaptację w środowisku szkolnym. D4: Zgodnie z § 6 ust. 2 Rozporządzenia MEN, w szkole pomoc psychologiczno-pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz przez zintegrowane działania nauczycieli i specjalistów, w szczególności w formie różnych zajęć i warsztatów. Mając na uwadze powyższe, jak szerzej wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, zajęcia wspomagają rozwój psychologiczno-pedagogiczny m.in. poprzez wspomaganie rozwoju emocjonalnego: umiejętność rozpoznawania emocji i radzenia sobie z nimi, radzenia sobie ze stresem oraz porażką, a także poprzez rozwijanie umiejętności pracy zespołowej, efektywnej komunikacji i budowanie pozytywnej atmosfery w grupie. D5: Usługa nie ma charakteru szkoleniowego, które podnosi poziom wiedzy specjalistycznej czy kompetencje zawodowe. Dzieci nie dostają dyplomów z tego tytułu. D6a: Uczniowie i/lub rodzicie nie otrzymują innych materiałów. D6b: Są to wyłącznie autorskie materiały twórców programu „(…)”. Nie jest możliwe ich nabycie poza programem. -      Materiały te pomagają osiągnąć cele programu. -      Udostępniane/przekazywane materiały, które otrzymują dzieci, zużywają się podczas programu. Materiały edukacyjne dla rodziców mogą im służyć do korzystania po zakończonym programie. -      Po zakończeniu programu materiały stają się własnością uczestników programu. (…).   Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…).   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.   Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -       w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -       w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboaczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Jak wynika z analizy sprawy, Wnioskodawca jest placówką zajmującą się realizacją działań profilaktycznych dla dzieci i młodzieży oraz ich rodziców. Realizuje m.in. programy profilaktyczne rekomendowane oraz autorskie dla uczniów szkół podstawowych i średnich oraz przedszkoli. Jednym z takich programów jest program profilaktyczny „(…)” realizowany w formie bajkoterapii, przeznaczony dla dzieci w wieku szkolnym, którego celem jest wzmocnienie emocjonalne dzieci. Program „(…)” zakłada warsztaty dla dzieci (…) plus dodatkowe spotkanie dla nauczycieli i rodziców wraz z materiałami edukacyjnymi odpowiednimi dla każdej z tych grup, które pomagają osiągnąć cele programu. Po zakończeniu programu materiały stają się własnością uczestników programu. (…). Jednocześnie wszystkie jego najważniejsze elementy są ściśle określone, stąd program „(…)” stanowi pewną całość, która nie może istotnie odbiegać od przyjętego modelu. W ramach realizacji programu są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci, ponieważ bez nich działanie programu mogłoby być nieskuteczne (nauczyciele i rodzice mają istotny wpływ na czynniki ryzyka jak i czynniki chroniące). Program nie przewiduje przykładowo możliwości realizacji samodzielnych spotkań dla rodziców czy nauczycieli. Program obejmuje także warsztaty/spotkania z rodzicami i nauczycielami, aby zwiększyć jego skuteczność. Stąd w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, tj. realizować program „(…)”, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj. realizacji programu „(…)”. Wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje całość świadczenia. Wnioskodawca nie zawiera przykładowo osobnych umów na zajęcia dla dzieci, osobnych umów na zajęcia dla rodziców i osobnych umów na zajęcia dla nauczycieli. Umowa jest zawierana na realizację programu, który zakłada warsztaty dla dzieci (…) plus dodatkowe spotkanie dla rodziców i nauczycieli wraz z materiałami edukacyjnymi odpowiednimi dla każdej z tych grup. Można nabyć tylko usługę realizacji całości programu wraz z materiałami. Nie można odrębnie nabyć materiałów, czy pojedynczych zajęć.   Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kompleksowości świadczeń na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie elementy, z których składa się świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Aby bowiem zrealizować program „(…)” – zgodnie z wytycznymi – konieczne jest wykonanie wszystkich czynności składających się na to świadczenie i dostarczenie materiałów edukacyjnych odpowiednich dla każdej z grup.   Przy czym, w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym są warsztaty dla dzieci, natomiast dodatkowe spotkania z rodzicami i nauczycielami oraz materiały edukacyjne dla uczestników programu stanowią czynności pomocnicze, mające charakter dopełniający.   Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi polegającej na przeprowadzeniu warsztatów dla dzieci w wieku szkolnym, w ramach programu profilaktycznego „(…)”, którego celem jest wzmocnienie emocjonalne dzieci.   Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -     grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -     usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -     usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) „EDUKACJA”, obejmuje: -     usługi placówek wychowania przedszkolnego, -     usługi szkół podstawowych, -     usługi gimnazjów, -     usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia, -     usługi szkół policealnych, -     usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli, -     usługi szkół wyższych, -     usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.   Sekcja ta nie obejmuje: -     usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.   W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje: -     usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego, -     edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną, -     edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne, -     edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych), -     usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych, -     usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania, -     pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe), -     pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp., -     usługi wspomagające edukację.   Dział ten nie obejmuje: -     usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.   W dziale 85 mieści się klasa 85.60 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”, w skład której wchodzi pozycja 85.60.10.0 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”, która obejmuje m.in. usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.   Uwzględniając powyższe, przedmiotowa kompleksowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 85.60.10.0 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 53 wskazano ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.   Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.   Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Usługi (grupa usług)”.   Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem analizy kompleksowa usługa mieści się w pozycji 85.60.10.0 PKWiU „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -         podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -         świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)     następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)     wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).