0112-KDSL2-2.440.572.2024.3.AS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 18 listopada 2024 r. (data wpływu 18 listopada 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 22 stycznia 2025 r. (data wpływu 23 stycznia 2025 r.) oraz z dnia 19 lutego 2025 r. (data wpływu 19 lutego 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa – stworzenie projektu tatuażu przez Wnioskodawcę wraz z dostosowaniem projektu do konkretnego miejsca na ciele oraz jego wykonanie (naniesienie na skórę klienta), w sytuacji gdy klient decyduje się na realizację wzoru przegotowanego wcześniej przez Wnioskodawcę   Opis usługi: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się wykonywaniem tatuaży artystycznych oraz prowadzeniem studia tatuażu. W ramach tej działalności Wnioskodawca wykonuje tatuaże samodzielnie jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem wniosku jest stworzenie projektu tatuażu przez Wnioskodawcę wraz z dostosowaniem projektu do konkretnego miejsca na ciele oraz jego wykonanie (naniesienie na skórę klienta). Projekt tatuażu będący przedmiotem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi stanowi indywidualny wzór, wykonany po rozpoznaniu potrzeb klienta, objęty prawami autorskimi, unikatowy i niepowtarzalny, odzwierciedlający pełną i nieograniczoną swobodę twórczą Wnioskodawcy. Działalność twórcza Wnioskodawcy polega na projektowaniu i wykonaniu techniką dowolną, czyli klasycznymi technikami malarskimi lub nowoczesnymi technikami malarskimi z wykorzystaniem techniki cyfrowej, obrazów i fotografii. Tatuaże często opierają się na unikalnym, spersonalizowanym przesłaniu, które ma szczególne znaczenie dla ich właściciela. Tak powstały końcowy produkt nanoszony jest na skórę klienta, która stanowi dla Wnioskodawcy jako artysty rodzaj płótna, w ogólnym rozumieniu pojęcia obrazu. W przesłanym projekcie tatuażu zawarte są motywy: (…). Tatuaż wykonywany przez Wnioskodawcę jest projektem opracowywanym indywidualnie, w pełnej zgodzie z oczekiwaniami danego klienta, a jednocześnie uwzględniającym artystyczną wizję Wnioskodawcy. Przedmiotem sprzedaży jest usługa wykonania tatuażu artystycznego wraz z udzieleniem licencji do praw autorskich. Wynagrodzenie za wykonaną usługę będzie wypłacane w formie honorarium, którego wysokość będzie ustalana z każdym klientem indywidualnie i uzależnione jest w szczególności od: (…).   Rozstrzygnięcie: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 18 listopada 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 stycznia 2025 r. o brakujące elementy wniosku, doprecyzowanie opisu usługi oraz dokumenty oraz w dniu 19 lutego 2025 r. o doprecyzowanie opisu usługi oraz dokumenty.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:   (…) (dalej jako: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Ponadto, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeważający przedmiotem jego działalności stanowi pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana widniejąca w PKD pod numerem 96.09.Z.   Zgodnie z danymi zamieszczonymi w aktualnym wpisie do CEIDG, Podatnik zajmuje się obszarami działalności wedle kodów PKD: -        85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, -        68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, -        56.30.Z Przygotowywanie i podawanie napojów, -        47.77.Z Sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.   W ramach świadczenia usług związanych ze złożeniem wniosku do tutejszego organu, Wnioskodawca zajmuje się wykonywaniem tatuażu artystycznego oraz prowadzeniem studia tatuażu samodzielnie. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie posiada zatrudnionych pracowników w prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.   Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę nie pochodzą z wcześniej przygotowanego albumu, których wzory mogłyby zostać wykonane u wielu klientów. Bowiem Wnioskodawca ma świadomość, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania, kopie istniejących, ogólnodostępnych wzorów (obrazu, grafiki, fotografii, innego tatuażu). W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca nie świadczy powyższych usług we wskazanym charakterze.   Stworzony przez Wnioskodawcę tatuaż stanowi każdorazowo indywidualny wzór, wykonany po rozpoznaniu potrzeb klienta, objęty prawami autorskimi, unikatowy i niepowtarzalny. Działalność twórcza Wnioskodawcy polega na projektowaniu i wykonaniu techniką dowolną, czyli klasycznymi technikami malarskimi lub nowoczesnymi technikami malarskimi z wykorzystaniem techniki cyfrowej, obrazów i fotografii. Tak powstały końcowy produkt nanoszony jest na skórę klienta, która stanowi dla Wnioskodawcy jako artysty rodzaj płótna, w ogólnym rozumieniu pojęcia obrazu. Wnioskodawca działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jako twórca dokonuje sprzedaży utworów, tj. stworzonych tatuaży.   Usługa wykonania wzoru tatuażu stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Natomiast przedmiotem sprzedaży jest usługa wykonania tatuażu artystycznego wraz z udzieleniem licencji do praw autorskich. Klient przed wykonaniem usługi zostaje poinformowany na piśmie, że zostaje mu udzielona licencja na użytek niekomercyjny na czas nieokreślony, przykładowo na cele związane z publikacją swoich tatuaży w mediach społecznościowych. Nie zostaje zawarta umowa o udzielenie licencji, jednakże jak zostało wskazane, Klient zostaje powiadomiony pisemnie na dokumencie, którym potwierdza wyrażenie zgody do wykonania zabiegu, że taka licencja zostaje mu udzielona.   Ponadto, z punktu widzenia Wnioskodawcy niemożliwe jest nieudzielenie licencji do wykorzystywania utworu, gdyż znajduje się on na ciele klienta i Wnioskodawca nie ma prawa ograniczać Klienta w zakresie publikowania zdjęć z widocznym tatuażem, gdyż mogłoby to naruszyć jego prawa do zarządzania własnym ciałem. Z kolei, odnosząc się do wynagrodzenia to należy wskazać, że powyższe także zostało szczególnie uregulowane w studiu tatuażu Wnioskodawcy. Tym samym, wynagrodzenie za każdą wykonaną usługę będzie wypłacane w formie honorarium, którego wysokość będzie ustalana z każdym Klientem indywidualnie. Jako potwierdzenie wypłaty honorarium klient otrzyma paragon lub fakturę.   W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawił podstawę prawną, pytanie oraz własne stanowisko wraz z jego uzasadnieniem.   Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w Ordynacji podatkowej oraz ustawie, w związku z tym pismem z dnia 8 stycznia 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.572.2024.1.AS wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku, m.in. poprzez przedstawienie następujących informacji: 1.    Czy wzór tatuażu jest produktem szablonowym, często spotykanym, czy też posiada cechy odróżniające od innych podobnych produktów? Jeżeli posiada cechy odróżniające należy je wskazać i opisać. 2.    Czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego wzoru tatuażu przez inną osobę? 3.    Czy Wnioskodawca opracowując wzór tatuażu ma swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu/wizji wzoru?   W piśmie z dnia 22 stycznia 2025 r. Wnioskodawca na pytania tutejszego organu udzielił następujących odpowiedzi: 1.    Każdy tatuaż wykonywany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności jest projektem opracowywanym indywidualnie, w pełnej zgodzie z oczekiwaniami danego klienta, a jednocześnie uwzględniającym artystyczną wizję Wnioskodawcy. Tatuaże często opierają się na unikalnym, spersonalizowanym przesłaniu, które ma szczególne znaczenie dla ich właściciela. W przypadku korzystania z inspiracji przekazanych przez klienta, Wnioskodawca nie ogranicza się do ich kopiowania. Na ich bazie tworzy zupełnie nowy, oryginalny projekt, który wyróżnia się na tle istniejących już wzorów i nosi charakterystyczne cechy stylu artystycznego Wnioskodawcy, z którego jest rozpoznawalny. Należy również podkreślić, że każdy tatuaż wykonywany jest bezpośrednio na ciele klienta, które zawsze stanowi unikalne „płótno”. Różnice w wymiarach, kształcie ciała, a także obecność znamion czy pieprzyków sprawiają, że dokładne odwzorowanie identycznego wzoru u innej osoby jest praktycznie niemożliwe. Te indywidualne cechy ciała są zawsze brane pod uwagę podczas realizacji projektu, co dodatkowo podkreśla wyjątkowość każdego wykonanego tatuażu. 2.    Chociaż taka sytuacja może wystąpić, w żadnym wypadku nie jest działaniem umyślnym Wnioskodawcy i stanowić będzie naruszenie przysługujących mu praw autorskich. Tatuaże wykonane przez Wnioskodawcę są publikowane w mediach społecznościowych, co ma na celu budowanie marki osobistej i rozpoznawalności, co jest szczególnie istotne w branży twórczej i artystycznej. Problem kopiowania cudzych dzieł dotyczy wszelkich przejawów działalności twórczej, a nie tylko tatuaży, stąd Wnioskodawca nie uważa, że powyższy fakt powinien być brany pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy. 3.    Co do zasady można wyróżnić tutaj dwie sytuacje. W pierwszej klient decyduje się na realizację wzoru przygotowanego wcześniej przez Wnioskodawcę, z możliwością dostosowania projektu do konkretnego miejsca na ciele. Taki wzór nie zostanie już powtórzony u innej osoby. W tym przypadku Wnioskodawca ma pełną i nieograniczoną swobodę w przygotowaniu projektu, a ewentualne korekty wzoru biorą pod uwagę miejsce jego wykonania i specyfikę ciała klienta. W drugiej sytuacji klient zwraca się z prośbą o stworzenie indywidualnego projektu, który uwzględnia jego osobiste oczekiwania i pomysły. Jednocześnie Wnioskodawca wprowadza do projektu charakterystyczne dla siebie elementy artystyczne oraz swoją wizję, co pozwala mu wyróżniać się na tle konkurencji. Oznacza to zatem, że usługa wykonania tatuażu za każdym razem wiąże się z akceptacją przez klienta stylu, w jakim tworzy Wnioskodawca.   Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…).   (…).   Z kolei, w piśmie z dnia 19 lutego 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy sytuacji, gdy klient decyduje się na realizację wzoru przygotowanego wcześniej przez Wnioskodawcę, będącego utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 24), z możliwością dostosowania projektu do konkretnego miejsca na ciele.   Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.   Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).   W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory: 1)    wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2)    plastyczne; 3)    fotograficzne; 4)    lutnicze; 5)    wzornictwa przemysłowego; 6)    architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7)    muzyczne i słowno-muzyczne; 8)    sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9)    audiowizualne (w tym filmowe).   Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy: 1)    stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy); 2)    stanowić przejaw działalności twórczej; 3)    mieć indywidualny charakter.   O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.   Kryteria powyższe były precyzowane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III CSK 40/05 stwierdzono, że „rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia”.   W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy ocenił, że: „Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. (…) Wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. Utwór może być kompilacją wykorzystującą dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05).   Nie każde dzieło (utwór) spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.   Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.   Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.   Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.   Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.   Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.   Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej: 1)    autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy; 2)    nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.   Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).   Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.   Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.   W powołanym wyżej art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił definicję utworu. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).   Z powyższego przepisu wynika, że dany wytwór ludzkiej działalności musi spełniać dwie cechy, aby mógł zostać uznany za utwór. Kryteriami tymi jest twórczość oraz indywidualny charakter.   Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się wykonywaniem tatuaży artystycznych oraz prowadzeniem studia tatuażu. W ramach tej działalności Wnioskodawca wykonuje tatuaże samodzielnie jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem wniosku jest stworzenie projektu tatuażu przez Wnioskodawcę wraz z dostosowaniem projektu do konkretnego miejsca na ciele oraz jego wykonanie (naniesienie na skórę klienta).   Z dokonanej analizy wynika, że przesłany projekt tatuażu będący przedmiotem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy oraz ma indywidualny charakter. W przesłanym projekcie tatuażu zawarte są motywy: (…). Tatuaż wykonywany przez Wnioskodawcę jest projektem opracowywanym indywidualnie, w pełnej zgodzie z oczekiwaniami danego klienta, a jednocześnie uwzględniającym artystyczną wizję Wnioskodawcy. Projekt tatuażu będący przedmiotem usługi stanowi indywidualny wzór, wykonany po rozpoznaniu potrzeb Klienta, objęty prawami autorskimi, unikatowy i niepowtarzalny. Działalność twórcza Wnioskodawcy polega na projektowaniu i wykonaniu techniką dowolną, czyli klasycznymi technikami malarskimi lub nowoczesnymi technikami malarskimi z wykorzystaniem techniki cyfrowej, obrazów i fotografii. Tatuaże często opierają się na unikalnym, spersonalizowanym przesłaniu, które ma szczególne znaczenie dla ich właściciela. Co istotne, już w treści samej (…) zawieranej z klientem Wnioskodawca (tatuator) oświadcza, że (…).   Zgodnie z (…), projekt tatuażu jest (…). Z kolei, jak wynika z opisu usługi, w przypadku korzystania z inspiracji przekazanych przez klienta, Wnioskodawca nie ogranicza się do ich kopiowania. Na ich bazie tworzy zupełnie nowy, oryginalny projekt, który wyróżnia się na tle istniejących już wzorów i nosi charakterystyczne cechy stylu artystycznego Wnioskodawcy, z którego jest rozpoznawalny.   Ponadto, jak wynika z przesłanej (…).   Z dokonanej analizy wynika, że stworzony przez Wnioskodawcę projekt tatuażu – w sytuacji gdy klient decyduje się na realizację wzoru przegotowanego wcześniej przez Wnioskodawcę – jest efektem pracy angażującej wyobraźnię, twórcze spojrzenie tatuatora, niepowtarzalnym, niestandardowym, opartym na niczym nieskrępowanej dowolności, o twórczym charakterze. Taki wzór nie zostanie już powtórzony u innej osoby. Wykorzystując zatem odpowiednie narzędzia w połączeniu z własną koncepcją Wnioskodawca stworzył nowy produkt indywidualny – utwór, którego Wnioskodawca jest twórcą.   Biorąc pod uwagę dokonaną wyżej analizę prowadzącą do wniosku, że stworzony przez Wnioskodawcę projekt tatuażu stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego Wnioskodawca jest twórcą, a także zapisy umowy, z których wynika, że z tytułu zbycia majątkowych praw autorskich do utworu Wnioskodawca otrzyma jednorazowe wynagrodzenie (honorarium) – należy stwierdzić, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).