0112-KDSL2-2.440.591.2024.4.IH

DECYZJA   Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia  21 listopada 2024 r. (data wpływu 21 listopada 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia  9 grudnia 2024 r. (data wpływu 10 grudnia 2024 r.), w dniu 11 grudnia 2024 r. oraz pismem  z dnia 20 stycznia 2025 r. (data wpływu 20 stycznia 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej produktu „(…)”, składającego się z publikacji, (…) i  „(…) stron do kolorowania” oraz dołączonych do niej (…) „pisaków” (długopisów) (…). UZASADNIENIE   W dniu 21 listopada 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 10 grudnia 2024 r. poprzez wskazanie, którym z podmiotów, o których mowa w art. 42b  ust. 1 ustawy, jest Wnioskodawca oraz złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 42b  ust. 3 ustawy, w dniu 11 grudnia 2024 r. poprzez przesłanie próbki świadczenia będącego przedmiotem wniosku, a także w dniu 20 stycznia 2025 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.   We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:   Wnioskodawca prosi o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie właściwej stawki VAT oraz właściwej klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN) dla opisanego poniżej produktu.   (…)   Skład produktu: (…) stron do kolorowania (…), (…) pisaków (…) – dołączone do zestawu, (…).   Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).   Wniosek nie spełniał wszystkich wymogów, o których mowa w przepisach ustawy. Ponadto, do wniosku nie została dołączona próbka produktu będącego przedmiotem wniosku, która mogłaby zostać poddana analizie przez tut. organ.   W związku z powyższym, pismem z dnia 4 grudnia 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.591.2024.1.IH (wezwanie I), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez: I.       Złożenie elektronicznego podpisu/ów osoby/osób uprawnionej/ych do występowania  w imieniu Wnioskodawcy przed organem właściwym do wydawania wiążących informacji stawkowych pod oświadczeniem wskazanym w art. 42b ust. 3 ustawy, o treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia oświadczam, że w dniu złożenia wniosku, w zakresie przedmiotowym wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego”. II.     Wskazanie, którym z podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 ustawy, jest Wnioskodawca? 1) podatnikiem posiadającym numer identyfikacji podatkowej? 2) podmiotem innym niż wymieniony w pkt 1, dokonującym lub zamierzającym dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a ustawy (czyli opodatkowanych podatkiem dostaw towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług)? III.    Przesłanie próbki produktu będącego przedmiotem wniosku, tj. „(…)”. Wskazać należy, że ww. produkt należało przesłać w takiej formie, w jakiej jest oferowany do sprzedaży.   W piśmie z dnia 9 grudnia 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie I, Wnioskodawca złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 42b ust. 3 ustawy oraz wskazał, że jest podatnikiem posiadającym numer identyfikacji podatkowej, zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy.   Ponadto, w dniu 11 grudnia 2024 r., w odpowiedzi na wezwanie I, Wnioskodawca przesłał próbkę produktu „(…)”.   Analiza wstępna przesłanej próbki wykazała, że składa się ona z publikacji – (…) i „(…) stron do kolorowania” – oraz (…) „pisaków” (długopisów) (…). Całość, tj. ww. publikacja oraz (…) „pisaki” (długopisy), połączona jest ze sobą w sposób trwały (…). W wyniku analizy stwierdzono, że przedmiotem wniosku nie jest jeden towar, lecz dwa towary (publikacja, (…) „pisaków” (długopisów) (…)), których dostawa dokonywana łącznie może stanowić świadczenie kompleksowe.   Wobec powyższego, pismem z dnia 14 stycznia 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.591.2024.2.IH (wezwanie II), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez:  I.   Potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie obejmujące dwa towary, tj.: a)     publikację, (…) oraz „(…) stron do kolorowania” oraz b)     (…) „pisaków” (długopisów) (…) – które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe/złożone). II.    Przedstawienie następujących informacji: 1)     Czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, nabywca ma możliwość nabycia osobno któregokolwiek z towarów wskazanych powyżej (tj. osobno publikacji,  osobno „pisaków” (długopisów) (…))? 2)     Czy dostawa ww. publikacji oraz „pisaków” (długopisów) (…) to nieodłączne i niezbędne elementy jednej transakcji, na które nabywca nie ma wpływu? 3)     Jakie korzyści otrzymuje nabywca z tytułu nabycia świadczenia będącego przedmiotem wniosku? 4)     Jaki jest cel świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Należało szczegółowo opisać. 5)     Czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać ww. cel niezbędne jest nabycie obu ww. elementów świadczenia? Jeśli tak, to należało opisać na czym ta niezbędność polega. 6)     Czy „pisaki” (długopisy) (…) dołączone do publikacji posiadają jakieś specjalne właściwości powodujące, że tylko one mogą być wykorzystane do kolorowania „(…) stron” zawartych w ww. publikacji? Jeśli tak, należało wskazać te właściwości i szczegółowo je opisać. 7)     Czy poszczególne towary wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku – zdaniem Wnioskodawcy – są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie? 8)     Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, czy też dwóch odrębnych towarów? 9)     Jak skalkulowana jest cena za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Należało wymienić, z jakich elementów się składa. Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy też jest ustalona odrębnie dla publikacji oraz odrębnie dla (…) „pisaków” (długopisów)?   W piśmie z dnia 20 stycznia 2025 r., będącym odpowiedzią na wezwanie II, Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku jest świadczenie obejmujące dwa towary, tj.: a)     publikację, (…) oraz „(…) stron do kolorowania” oraz b)     (…) „pisaków” (długopisów) (…) – które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe/złożone).   Ponadto, w ww. piśmie Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w części II wezwania II: „(…) 1)     w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, nabywca nie ma możliwości nabycia osobno któregokolwiek z towarów (…) (tj. osobno publikacji, osobno »pisaków« (długopisów) (…)). W ofercie dostępne są artykuły piśmiennicze, jednak różnią się od tych dołączonych do zestawu; 2)     dostawa publikacji oraz »pisaków« (długopisów) (…) to nieodłączne i niezbędne elementy jednej transakcji, na które nabywca nie ma wpływu; 3)     korzyści, jakie otrzymuje nabywca z tytułu nabycia świadczenia będącego przedmiotem wniosku to rozwijanie motoryki – rysowanie w liniach wymaga precyzji ruchów  i skupienia; rozwijanie kreatywności przez eksperymentowanie z kolorami i kreatywne spędzanie czasu; wspieranie rozwoju emocjonalnego i umiejętności wyrażania siebie poprzez sztukę; nauka koncentracji; 4)     celem świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest dostarczenie użytkownikom produktu, który wspiera rozwój kreatywności, zdolności manualnych oraz wyobraźni poprzez tworzenie artystycznych prac na (…) kartkach. Nabywca otrzymuje rysunki konturowe o różnych wzorach na (…) arkuszach, które koloruje przy pomocy dołączonych (…) pisaków; 5)     aby uzyskać w pełni ww. cel, niezbędne jest nabycie obu ww. elementów świadczenia, to znaczy aby uzyskać cel pokolorowania rysunku przedstawionego w formie konturów konieczne jest nabycie publikacji złożonej (…) kartek z konturami rysunków oraz (…) pisaków. Użytkownik może użyć innych pisaków, pod warunkiem, że są to artykuły przeznaczone do (…) papieru. »Pisaki« zawarte w przedmiotowym świadczeniu mogą być użyte do innych czynności. Należy jednak zwrócić uwagę, że celem nabywcy tego zestawu jest pokolorowanie rysunków zawartych w publikacji i nabywca wybiera zestaw ze względu na rysunki zawarte w publikacji. »Pisaki« są dodatkiem pozwalającym zrealizować cel bez konieczności dokonywania innych zakupów; 6)     »pisaki« (długopisy) (…) dołączone do publikacji mają (…) kolory, co pozwala na uzyskanie efektu kontrastu z (…) kartkami. Ich nasycona pigmentacja sprawia, że rysunki stają się wyraziste. Użycie innych artykułów piśmienniczych jest możliwe, ale żeby osiągnąć oczekiwany efekt muszą być to artykuły przeznaczone do (…) papieru; 7)     w przypadku przedmiotowego świadczenia oba elementy tworzą zestaw, niemniej użytkownik może używać publikacji (kolorowanki) z innymi pisakami (dedykowanymi do (…) kartek) oraz »pisaków« z inną kolorowanką; 8)     nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, bo tworzy on kompleksowy produkt do tworzenia kolorowych rysunków i pozwala w pełni wykorzystać możliwości publikacji (kolorowanki). Jednak to publikacja (kolorowanka) jest produktem, który jest wiodący w osiągnięciu celu ze względu na to, że zawiera unikatowe rysunki konturowe, które pozwalają na stworzenie artystycznych prac i przez to rozwija kreatywność, zdolności manualne oraz wyobraźnię; 9)     Skalkulowana cena obejmuje całość świadczenia, czyli obydwu elementów (publikacja i »pisaki«) wchodzących w skład zestawu. (…)”.   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem  z dnia 3 lutego 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.591.2024.3.IH, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 3 lutego 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)      opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)      klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)      stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.   Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)    szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)    (uchylona) c)    wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.   Z powołanych przepisów wynika, że WIS wydawana jest m.in. na wniosek podmiotów wymienionych w powołanym art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego (składającego się  z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu) stawkę podatku od towarów i usług  w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego według stosownej klasyfikacji.   Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić  z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno  w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia  o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.   Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania  w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje.   Natomiast jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).   W tym miejscu należy także podkreślić, że postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu  o zgromadzony materiał dowodowy.   W uzupełnieniu z dnia 20 stycznia 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie obejmujące dwa towary, tj.: a)     publikację, (…) oraz „(…) stron do kolorowania” oraz b)     (…) „pisaków” (długopisów) (…) – które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe/złożone).   Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego, w kontekście jego prawidłowego zidentyfikowania dla potrzeb podatku od towarów i usług.   Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.   Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.   W przypadku, gdy przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest kilka towarów organ podatkowy w pierwszej kolejności dokonuje analizy towarów objętych wnioskiem celem ustalenia, czy sprawa dotyczy w istocie świadczenia kompleksowego. W tym celu dokonuje analizy na podstawie ugruntowanego orzecznictwa TSUE. Analiza zagadnienia kompleksowości stanowi zagadnienie wstępne mające pierwszeństwo przed samą klasyfikacją towarów na potrzeby stosowania podatku od towarów i usług, której organ mógłby dokonać w przypadku stwierdzenia, że sprawa faktycznie dotyczy świadczenia kompleksowego. Dopiero po rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego i uznaniu, że w sprawie występuje świadczenie kompleksowe, może nastąpić jego klasyfikacja według Nomenklatury scalonej (CN).   Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs  & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia komplesowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.   Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych transakcji kompleksowych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.   Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (np. dostawy kilku towarów), dostawa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również TSUE, w powołanym także przez Wnioskodawcę, wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -         w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649, wskazano, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia  z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -         w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Z przeprowadzonej przez tut. organ analizy próbki produktu będącego przedmiotem wniosku wynika, że towary wchodzące w jego skład, tj. publikacja – (…) i „(…) stron do kolorowania” – oraz (…) „pisaków” (długopisów) (…), nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter lub powodowało zniszczenie/uszkodzenie któregoś z nich.   Publikacja składa się z (…) okładki oraz (…) kartek. Na przedniej stronie okładki znajdują się (…). Z kolei na tylnej stronie okładki znajduje się (…). (…) Dalej publikacja składa się z (…) kart z ilustracjami do kolorowania.   Ponadto, do publikacji dołączonych jest (…) „pisaków” (długopisów) (…) w różnych kolorach, a na każdym z nich widnieje (…). (…) Całość,  tj. publikacja oraz (…) „pisaki” (długopisy), połączona jest ze sobą w sposób trwały (…).   W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 20 stycznia 2025 r. wyjaśnił, iż: -     „Użytkownik może użyć innych pisaków, pod warunkiem, że są to artykuły przeznaczone do (…) papieru. »Pisaki« zawarte w przedmiotowym świadczeniu mogą być użyte do innych czynności”; -     „Użycie innych artykułów piśmienniczych jest możliwe, ale żeby osiągnąć oczekiwany efekt muszą być to artykuły przeznaczone do (…) papieru”; -     „(…) użytkownik może używać publikacji (kolorowanki) z innymi pisakami (dedykowanymi do (…) kartek) oraz »pisaków« z inną kolorowanką”.   A zatem Wnioskodawca wprost stwierdza, że do pomalowania kolorowanek zawartych w publikacji nie jest konieczne zastosowanie „pisaków” (długopisów) dołączonych do tej publikacji. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że możliwe jest użycie innych pisaków, pod warunkiem, że są to artykuły przeznaczone/dedykowane do (…) papieru. Z informacji zawartych na (…) stronie publikacji wynika natomiast, że (…). Tak czy inaczej, w celu pomalowania kolorowanek możliwe jest wykorzystanie innych przyborów biurowych, niż te, które są sprzedawane razem z publikacją. Co więcej, nie jest wykluczone, że konsument, a w tym przypadku będzie nim najprawdopodobniej dziecko, zechce skorzystać  z „pisaka” (długopisu) o innym kolorze niż te, które zostały załączone do publikacji (gdyż jest ich tylko (…)) lub, że będzie preferował korzystanie np. z różnego rodzaju kredek, zamiast „pisaków” (długopisów) z innych niż powyższe względów (np. intensywność kolorowania). Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – „pisaki” (długopisy) mogą być użyte do innych czynności niż wypełnienie publikacji, wraz z którą są dostarczane.   Wobec powyższego, nabywca zestawu oferowanego przez Wnioskodawcę może korzystać odrębnie (niezależnie) z publikacji oraz „pisaków” (długopisów), a żaden z tych towarów nie służy „lepszemu” skorzystaniu z drugiego – dołączone „pisaki” (długopisy) nie są niezbędne do pomalowania kolorowanek zawartych w publikacji, a ponadto „pisaki” (długopisy) te mogą zostać użyte do innych czynności niż wypełnienie publikacji – co przemawia za nieuznaniem dostawy przedmiotowych towarów za świadczenie kompleksowe.   Pomimo, że na „pisakach” (długopisach) znajduje się (…), a zatem identyczny z tym, jakie widnieje na okładce publikacji, co wskazuje na powiązanie pomiędzy towarami, to jednak oceniając zarówno funkcję poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu oferowanego przez Wnioskodawcę, jak i ich przeznaczenie, należy stwierdzić, że (…) „pisaków” (długopisów) dołączonych do publikacji stanowi jedynie uatrakcyjnienie publikacji, tj. dodatek mający na celu zachęcić potencjalnego nabywcę do zakupu, a nie element niezbędny do prawidłowego wykorzystania publikacji. Jak zresztą sam wskazuje Wnioskodawca  w uzupełnieniu z dnia 20 stycznia 2025 r. „»Pisaki« są dodatkiem pozwalającym zrealizować cel bez konieczności dokonywania innych zakupów”. Co więcej, uzasadnienie funkcjonalnego związku pomiędzy towarami poprzez wspólny (…) można być wykorzystać dla towarów, które w ogóle nie są ze sobą związane, co prowadzić by mogło do nadużyć podatkowych.    Zatem pomiędzy publikacją a dodatkiem w postaci (…) „pisaków” (długopisów) nie występuje związek funkcjonalny, żaden z tych towarów nie stanowi bowiem dopełnienia/uzupełnienia drugiego towaru.   Dostawy takich towarów są obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. To, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje ich łącznej sprzedaży, a  „(…) nabywca nie ma możliwości nabycia osobno któregokolwiek z towarów (…)” nie oznacza, że takie (czy podobne) towary na rynku nie funkcjonują jako odrębne, w przypadku których nabywcy są zainteresowani nabyciem jedynie publikacji, bądź jedynie „pisaków” (długopisów).   Sprzedawane przez Wnioskodawcę towary nie stanowią zatem także pod względem gospodarczym jednej, kompleksowej całości pomimo tego, że publikacja oraz (…) „pisaki” (długopisy) (…) połączone są ze sobą w sposób trwały (…). Fakt dostarczenia klientowi towarów połączonych ze sobą w sposób trwały nie powoduje bowiem, że towary te stają się jedną rzeczą. Wpływu na taką klasyfikację nie ma także wartość sprzedawanych towarów ani informacja, że „dostawa publikacji oraz »pisaków« (długopisów) (…) to nieodłączne i niezbędne elementy jednej transakcji, na które nabywca nie ma wpływu”.   Ponadto, wyżej opisana forma sprzedaży, zdaniem tutejszego organu, nie wynika bynajmniej z konieczności, której zaniechanie powodowałoby uszczerbek w wartości użytkowej, czy funkcjonalnej towarów, a wyłącznie z przyjętej koncepcji biznesowej Wnioskodawcy. Nie ulega bowiem wątpliwość, że każdy z tych towarów, dostarczany odrębnie, spełniałby takie same funkcje, jak dostarczany w omawianym zestawie sprzedażowym. Zatem wartość użytkowa publikacji czy „pisaków” (długopisów) nie jest determinowana faktem łącznej lub oddzielnej dostawy. Wynika to z omówionej już niezależności tych towarów względem siebie.   Nie można więc stwierdzić, że sprzedawane przez Wnioskodawcę towary – publikacja, (…) i „(…) stron do kolorowania”, oraz (…) „pisaków” (długopisów) (…) – stanowią funkcjonalną całość. Nie ma bowiem między tymi towarami takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.   Zatem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, lecz z zespołem odrębnych świadczeń (dostawą dwóch towarów) podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie. Połączenie tych towarów jeden produkt (bez zmiany istoty i właściwości tworzących go świadczeń) nie powoduje powstania nowego świadczenia złożonego i nie przesądza o prawie do zastosowania jednej stawki podatku (połączenie to bowiem nie wpływa na potraktowanie ww. świadczeń na gruncie przepisów ustawy jako jednego kompleksowego świadczenia).   Podsumowując, dostawa publikacji, (…) i „(…) stron do kolorowania”, oraz dostawa (…) „pisaków” (długopisów) (…) nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji  jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką.   Tym samym w sytuacji, gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie towary nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, w celu uzyskania klasyfikacji na potrzeby stosowania stawki podatku od towarów i usług, Wnioskodawca winien złożyć odrębne wnioski dla każdego z tych towarów.   W przedmiotowej sprawie – jak dowiedziono wyżej – nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, lecz z zespołem odrębnych świadczeń (dostaw) podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie.   Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji towarów, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b  ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.   Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji. W związku z tym, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawane przez Wnioskodawcę towary nie stanowią świadczenia kompleksowego, nie jest możliwe wydanie w przedmiotowej sprawie wiążącej informacji stawkowej oraz dokonanie klasyfikacji analizowanych towarów jako zestawu, ponieważ przedmiotem wniosku są dwa różne towary, których sprzedaż podlega opodatkowaniu odrębnie. Tym samym, w celu określenia klasyfikacji i stawki podatku VAT dla ww. towarów, należy złożyć dwa odrębne wnioski WIS.   Należy także wyjaśnić, że powyższe rozstrzygnięcie nie przesądza o tym, że towary będące przedmiotem analizy nie mogą być sprzedawane razem, w formie wskazanej we wniosku. Niniejsze rozstrzygnięcie skutkuje nieuznaniem dwóch sprzedawanych towarów jako składających się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe nie nakazuje Wnioskodawcy odrębnej sprzedaży tych towarów, ale wskazuje na konieczność odrębnego opodatkowania przedmiotowych towarów na gruncie przepisów ustawy.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).