0112-KDSL2-2.440.61.2025.2.TG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 lutego 2025 r. (data wpływu 5 lutego 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 13 marca 2025 r. (data wpływu 13 marca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa – samodzielne zaprojektowanie przez Wnioskodawcę tatuażu i przeniesienie tatuażu na skórę klienta   Opis usługi: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi studio tatuażu. W ramach tej działalności Wnioskodawca samodzielnie projektuje na zamówienie klienta wzór tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu przez klienta wykonuje tatuaż na nośniku, jakim jest skóra klienta. Wnioskodawca świadczy usługę, będącą przedmiotem wniosku jako twórca, której efektem jest dzieło będące utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy wykonany przez Wnioskodawcę wzór tatuażu jest nowym wytworem jego intelektu, indywidualnym utworem plastycznym, cechującym się znaczącymi różnicami w porównaniu z uprzednio zaprojektowanymi tatuażami. Tatuaże nie są i nie będą kopią istniejących, ogólnodostępnych wzorów tatuażu stworzonych przez osoby trzecie, a ich wykonanie nie będzie się sprowadzać do mechanicznego odwzorowania wzoru. W projekcie tatuażu zawarte są motywy (…). Jak wskazał Wnioskodawca projekt tatuażu jest efektem indywidualnego procesu twórczego, który obejmuje kompozycję (…), układ linii, dobór palety szarości wraz z elementami estetycznymi. Tatuaż wykonywany przez Wnioskodawcę nie jest kopią ani powieleniem żadnego innego wzoru. Wzór tatuażu jest projektem indywidualnym, unikatowym, który dostosowany jest do preferencji klienta. Wnioskodawca zawiera z klientami studia umowę, na podstawie której klient nabywa autorskie prawo majątkowe do korzystania z wzoru tatuażu i rozporządzania nim bez ograniczeń terytorialnych na polu eksploatacyjnym umożliwiającym obrót egzemplarzem na którym wzór tatuażu utrwalono. Ponadto klient nabywa swobodę korzystania z wzoru tatuażu, czyli jego publiczne wystawianie, a także publiczne udostępnianie wzoru tatuażu oraz jego pojedynczych elementów. Z tytułu zbycia majątkowych praw autorskich do utworu Wnioskodawcy należy się uzgodnione indywidualnie honorarium.   Rozstrzygnięcie: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 5 lutego 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 13 marca 2025 r. o doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie dokumentów i projektu tatuażu.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:   Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której prowadzi studio tatuażu (zakwalifikowanych w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 96.09.Z („Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana”, która obejmuje działalność salonów tatuażu)) według PKD z roku 2007 i 96.99.Z według PKD obowiązującego od stycznia 2025 roku. W ramach tej działalności Wnioskodawca samodzielnie projektuje na zamówienie klienta wzór tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu tatuażu przez klienta wykonuje tatuaż na nośniku jakim jest skóra klienta. Każdy zamówiony przez klienta tatuaż jest utworem, tzn. przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ocenie Wnioskodawcy usługę, będącą przedmiotem wniosku świadczy on jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), w wyniku której powstaje dzieło będące utworem w rozumieniu wskazanej ustawy. Każdy wykonywany przez Wnioskodawcą wzór tatuażu jest nowym wytworem jego intelektu, indywidualnym utworem plastycznym, cechującym się znaczącymi różnicami w porównaniu z uprzednio zaprojektowanymi tatuażami (utworami). Tatuaże nie są i nie będą kopią istniejących, ogólnodostępnych wzorów tatuażu stworzonych przez osoby trzecie, a ich wykonanie nie będzie się sprowadzać do mechanicznego odwzorowania wzoru. Wnioskodawca samodzielnie projektuje każdy wzór tatuażu i – w jego ocenie – każdy zaprojektowany przez niego wzór spełnia kryteria do uznania go za utwór według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo warto podkreślić, że pomimo istnienia zjawiska twórczości równoległej wykonanie w przyszłości takiego samego tatuażu przez inną osobę/osobę trzecią jest praktycznie niemożliwe. Wzory są projektowane przez Wnioskodawcę na podstawie pomysłu klienta (wybranej przez niego tematyki), ale to Wnioskodawca zamienia pomysł klienta w określony utwór plastyczny poprzez zaprojektowanie m.in.: ogólnej kompozycji, kształtów, kolorystyki, światłocienia, dynamiki, czy kreacji twórczej przedstawionych postaci/obiektów w swoim indywidualnym stylu. Projektowanie wzoru tatuażu odbywa się na papierze albo tablecie (w takim przypadku monitor ekranu jest odpowiednikiem kartki papieru, a dedykowany rysik odpowiednikiem ołówka/długopisu czy innego narzędzia używanego do projektowania w rozumieniu tradycyjnym). Każdy wykonywany przez Wnioskodawcą wzór tatuażu jest nowym wytworem jego intelektu, indywidualnym utworem plastycznym, cechującym się znaczącymi różnicami w porównaniu z uprzednio zaprojektowanymi tatuażami (utworami). Tatuaże nie są i nie będą kopią istniejącego, ogólnodostępnego wzoru tatuażu stworzonych przez osoby trzecie, a ich wykonanie nie będzie się sprowadzać do mechanicznego odwzorowania wzoru. Po zakończeniu etapu projektowania wzoru tatuażu Wnioskodawca uzyskuje zgodę klienta na wykonanie tego konkretnego wzoru tatuażu na skórze klienta. Wnioskodawca zawiera z klientami studia tatuażu umowę w formie pisemnej. W umowie pisemnej Wnioskodawca przenosi na klienta zlecającego zaprojektowanie i wykonanie tatuażu prawa majątkowe do zaprojektowanego wzoru tatuażu. Jak wynika z umowy – tatuaż będzie posiadał indywidualny charakter i będzie stanowił utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego zostaną przekazane prawa autorskie majątkowe na wskazanych w umowie polach eksploatacji za uzgodnione indywidualnie w umowie honorarium. Po podpisaniu umowy w formie pisemnej z dniem przyjęcia wzoru tatuażu klient nabywa prawo autorskie majątkowe do korzystania z wzoru tatuażu i rozporządzania nim bez ograniczeń terytorialnych na polu eksploatacyjnym umożliwiającym obrót egzemplarzem, na którym wzór tatuażu utrwalono i swobodne korzystanie z wzoru tatuażu czyli jego publiczne wystawianie, a także publiczne udostępnianie wzoru tatuażu oraz jego pojedynczych elementów, w tym również w taki sposób, aby klient i osoby którym udostępni wzór tatuażu mogły mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie wskazanym przez klienta przy wybraniu wszelkich dostępnych technik, w tym wykorzystywanie w Internecie i innych sieciach komputerowych, w szczególności zamieszczanie zdjęć z wykonanym wzorem tatuażu lub jego pojedynczych elementów na stronach internetowych oraz wszelkiego rodzaju urządzeniach stacjonarnych lub mobilnych, takich jak komputery, laptopy, tablety, smartfony i inne urządzenia. Wnioskodawca zaznaczył, że nie używa w swojej działalności regulaminu „(…), ponieważ używa umowy – na podstawie regulaminu nie mógłby przenieść autorskich praw majątkowych do utworu (wykonywanego tatuażu), ponieważ do ich przejścia może dojść tylko w formie pisemnej. Wnioskodawca nie używa też cennika, ponieważ każdy utwór jest wyceniany indywidualnie, na podstawie kryteriów ustalonych z klientem i wskazanych w podpisywanej umowie.” W dalszej części Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem.   Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył (…)   W wyniku analizy wniosku oraz (…) tutejszy Organ stwierdził konieczność uzupełnienia wniosku.   W związku z powyższym, pismem z dnia 7 marca 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.61.2025.1.TG tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przesłanie: 1)  projektu jednego, konkretnego tatuażu wykonanego przez Wnioskodawcę w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, w formie w jakiej jest on prezentowany klientowi; 2)  kopii aktualnie obowiązującej umowy (wraz z wszystkimi załącznikami) zawartej przez Wnioskodawcę z klientem na wykonanie tatuażu wskazanego zgodnie z pkt I ppkt 1) wezwania w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku. Zaznaczono przy tym, że ww. dokument należy przesłać wraz ze wszystkimi załącznikami. Z przesłanych dokumentów powinno jednoznacznie wynikać, na jakich warunkach wykonywana jest usługa będąca przedmiotem wniosku (jakie konkretne czynności są wykonywane, jakiego przedmiotu one dotyczą, gdzie jest wykonywana usługa, na rzecz jakiego podmiotu i jakie są w związku z tym prawa oraz obowiązki stron) – dokumenty powinny potwierdzać opis usługi przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku.   Ponadto, tutejszy organ prosił o przedstawienie następujących informacji: a)  Czy projekt tatuażu przesłany w odpowiedzi na pkt I ppkt 1) niniejszego wezwania odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem? Jeżeli tak, na czym ten oryginalny, twórczy charakter polega? – proszę uzasadnić. b)  Czy projekt tatuażu przesłany w odpowiedzi na pkt I ppkt 1) niniejszego wezwania jest produktem szablonowym, często spotykanym, czy też posiada cechy odróżniające od innych, podobnych produktów? Jeżeli posiada cechy odróżniające, należy je wskazać i opisać. c)  Czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego projektu tatuażu przez inną osobę?   W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu w piśmie z dnia 13 marca 2025 r. Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, że: „Wnioskodawca świadczy usługę, będąca, przedmiotem wniosku jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509) w wyniku której powstaje dzieło będące utworem w rozumieniu wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę posiadają charakter twórczy i indywidualny. Każdorazowo są projektowane samodzielnie przez Wnioskodawcę. W szczególności wykonywane tatuaże nie stanowią powielenia innych projektów, nie zawierają typowych, powtarzalnych, nieoryginalnych rozwiązań. W wyniku pracy Wnioskodawcy powstają utwory chronione prawami autorskimi. I to do Wnioskodawcy należy ocena, to on sam wie najlepiej czy stworzył w danym momencie utwór, a w konsekwencji czy może naliczyć niższy VAT (taka jest też konkluzja cytowanego przez organ orzeczenia). Każdy wykonywany przez Wnioskodawcą wzór tatuażu jest nowym wytworem jego intelektu, indywidualnym utworem plastycznym, cechującym się znaczącymi różnicami w porównaniu z uprzednio zaprojektowanymi tatuażami (utworami). Tatuaże nie są i nie będą kopią istniejącego, ogólnodostępnego wzoru tatuażu stworzonych przez osoby trzecie, a ich wykonanie nie będzie się sprowadzać do mechanicznego odwzorowania wzoru. Wnioskodawca samodzielnie projektuje każdy wzór tatuażu i każdy zaprojektowany przez niego wzór spełnia kryteria do uznania go za utwór według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.”   Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…)   Natomiast odpowiadając na pytania tutejszego Organu zawarte w wezwaniu z dnia 7 marca 2025 r., Wnioskodawca wskazał co następuje: a)  Czy projekt tatuażu przesłany w odpowiedzi na pkt I ppkt 1) niniejszego wezwania odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem? Jeżeli tak, na czym ten oryginalny, twórczy charakter polega? – proszę uzasadnić. Odpowiedź: „W pierwszej kolejności należy wskazać, że utwór w rozumieniu prawa autorskiego, a utwór w rozumieniu języka tzw. potocznego (często domyślnie dzieło sztuki) to pojęcia, które nie są tożsame, a pomiędzy którymi co najwyżej może zachodzić stosunek krzyżowania. Utwór nie musi być dziełem sztuki aby być utworem w rozumieniu ustawy i tym samym zasługiwać na ochronę, a przypadku tego wniosku możliwość skorzystania z niższego VAT. (…) jest utworem w rozumieniu ustawy prawo autorskie (a dodatkowo znakiem towarowym), (…). W tym miejscu warto również wspomnieć o teorii kleine Münze” tj. teorii drobnych monet. Teoria »drobnych monet« odnosi się do stopnia oryginalności wymaganego dla uznania danego wytworu za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Zakłada ona, że nawet niewielki wkład twórczy może wystarczyć do nadania dziełu indywidualnego charakteru i ochrony prawnoautorskiej. Kluczowe jest, że oryginalność nie oznacza absolutnej unikalności – wystarczy, by utwór był wynikiem swobodnej i twórczej działalności autora. Teoria ta podkreśla, że dzieła mogą zawierać elementy wspólne z innymi utworami, jednak istotne jest ich konkretne zestawienie i sposób wyrażenia. W kontekście tatuaży oznacza to, że nawet jeśli pewne motywy są powtarzalne, to ich indywidualna interpretacja przez twórcę czyni je utworami chronionymi. Odpowiadając na pytanie organu, tak projekt tatuażu przesłany w odpowiedzi na niniejsze wezwanie odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem (jak każdy autorski projekt tatuażu wnioskodawcy), co wynika z następujących przesłanek: 1.  Twórcza kreacja Wnioskodawcy – projekt tatuażu jest efektem indywidualnego procesu twórczego, który obejmuje koncepcyjne opracowanie wzoru, kompozycję (…), układ linii, dobór palety szarości oraz elementów estetycznych zgodnie z wizją artystyczną Wnioskodawcy; 2.  Brak mechanicznego odwzorowania – tatuaż nie jest kopią żadnego istniejącego wzoru i nie jest powieleniem żadnego innego utworu, wzór powstał na podstawie autorskiej koncepcji Wnioskodawcy, jest subiektywnie nowy; 3.  Indywidualne podejście do każdego projektu – przesłany wzór tatuażu został projektowany w sposób unikalny, dostosowany do preferencji klienta, uwzględniający zarówno wymagania estetyczne, jak i techniczne; 4.  Styl artystyczny i odróżniające elementy – Wnioskodawca stosuje charakterystyczną kreskę, sposób cieniowania i kompozycję przestrzenną, które nadają jego pracom indywidualny charakter; 5.  Ustalona postać utworu – projekt jest tworzony na nośniku materialnym (tablet graficzny) przed jego wykonaniem na skórze klienta, co spełnia przesłankę ustalenia utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Jednocześnie należy zwróć uwagę organu, że według J. Barta (red.), Prawo autorskie. System Prawa Prywatnego. Tom 13. Wyd. 3, Warszawa 2013: »Traktowanie indywidualnego charakteru jako samodzielnej przesłanki nie jest uzasadnione treścią art. 1 ust. 1 PrAut.« Natomiast w uzasadnieniu wyroku SN z 19.2.2014 r. (V CSK 180/13, Legalis) stwierdzono: »przejawem działalności twórczej jest będący wynikiem samodzielnego wysiłku autora rezultat, różniący się od innych rezultatów, a indywidualny charakter dzieła wyraża się w tym, że odbiega ono od innych przejawów podobnego działania w sposób świadczący o jego swoistości i niepowtarzalności. Fakt, iż możliwe jest uzyskanie analogicznego rezultatu przez różnych autorów, nie przesłanki wykluczającej przypisanie danemu przejawowi działalności twórczej charakteru indywidualnego w rozumieniu art. 1 ust. 1 PrAut«. Podsumowując, projekt tatuażu posiada cechy oryginalności i twórczego charakteru, co oznacza, że spełnia definicję utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.”   b)  Czy projekt tatuażu przesłany w odpowiedzi na pkt I ppkt 1) niniejszego wezwania jest produktem szablonowym, często spotykanym, czy też posiada cechy odróżniające od innych, podobnych produktów? Jeżeli posiada cechy odróżniające, należy je wskazać i opisać. Odpowiedź: „Projekt tatuażu nie jest wzorem szablonowym ani powszechnie stosowanym motywem. Jego cechy odróżniające obejmują: 1.     Unikalną kompozycję – każdy projekt, w tym również (...) różni się pod względem układu, proporcji i detali graficznych. 2.     Autorski styl rysunku – kreska, cieniowanie, sposób przedstawienia postaci lub obiektów są charakterystyczne dla twórczości Wnioskodawcy i wyróżniają się spośród standardowych projektów dostępnych w branży tatuażu. 3.     Personalizację – wzór powstaje na podstawie preferencji klienta i nie jest powieleniem wcześniej wykonanych projektów, co nadaje mu indywidualny charakter. 4.     Opracowanie estetyczne – Wnioskodawca stosuje autorską technikę doboru kolorów/szarości, kontrastu i układu światłocienia, co powoduje, że projekt jest unikatowy.”   c)  Czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego projektu tatuażu przez inną osobę? Odpowiedź: „W prawie autorskim istnieje zjawisko twórczości paralelnej czyli tzw. twórczości równoległej (niezwykle rzadkie) i wystąpienie takiego zjawiska nie ma wpływu na to, czy dany utwór jest utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tzw. oryginalności wskazanej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie chodzi o niepowtarzalność i statystyczne prawdopodobieństwo, którego nikt nie jest w stanie realnie obliczyć, w związku z tym pytanie o statystyczne prawdopodobieństwo w kontekście uznania danego dzieła za utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (…). Co więcej utwór Wnioskodawcy mogłaby zostać skopiowana przez osobę trzecią i również nie miało by to wpływu na to, że jego wzór tatuażu jest utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ to jego skopiowany utwór byłaby pozbawiony oryginalności – a byłoby to wykonanie takiego samego tatuażu przez inną osobę (o co pyta organ). Niemniej czyniąc zadość procedurom i odpowiadając według oczekiwań organu i jednocześnie zgodnie z prawdą: wykonanie w przyszłości takiego samego tatuażu przez inna osobę / osobę trzecia jest statystycznie bardzo nieprawdopodobne, tak nieprawdopodobne, że praktycznie niemożliwe.”   Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca zawarł „Wyjaśnienie dotyczące (…)” o następującej treści: „W związku z uwagami organu dotyczącymi (...), Wnioskodawca wyjaśnia: (…) Wnioskodawca samodzielnie projektuje każdy wzór tatuażu i każdy zaprojektowany przez niego wzór spełnia kryteria do uznania go za utwór według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po zakończeniu etapu projektowania wzoru tatuażu Wnioskodawca uzyskuje zgodę klienta na wykonanie tego konkretnego, indywidualnie zaprojektowanego wzoru tatuażu na skórze klienta. Wnioskodawca zawiera z klientami studia tatuażu umowę w formie pisemnej (…). W umowie pisemnej Wnioskodawca przenosi na klienta zlecającego zaprojektowanie i wykonanie tatuażu prawa majątkowe do zaprojektowanego wzoru tatuażu. Jak wynika z (…) – tatuaż będzie posiadał indywidualny charakter i będzie stanowił utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego zostaną przekazane prawa autorskie majątkowe na wskazanych w umowie polach eksploatacji za uzgodnione indywidualnie w umowie honorarium. Po podpisaniu umowy w formie pisemnej, z dniem przyjęcia wzoru tatuażu klient nabywa prawo autorskie majątkowe do korzystania z wzoru tatuażu i rozporządzania nim bez ograniczeń terytorialnych na polu eksploatacyjnym umożliwiającym obrót egzemplarzem na którym wzór tatuażu utrwalono i swobodne korzystanie z wzoru tatuażu czyli jego publiczne wystawianie, a także publiczne udostępnianie wzoru tatuażu oraz jego pojedynczych elementów, w tym również w taki sposób, aby klient i osoby którym udostępni wzór tatuażu mogły mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie wskazanym przez klienta przy wybraniu wszelkich dostępnych technik, w tym wykorzystywanie w Internecie i innych sieciach komputerowych, w szczególności zamieszczanie zdjęć z wykonanym wzorem tatuażu lub jego pojedynczych elementów na stronach internetowych oraz wszelkiego rodzaju urządzeniach stacjonarnych lub mobilnych, takich jak komputery, laptopy, tablety, smartfony i inne urządzenia. Umowa jest wykonywana w sterylnych warunkach studia tatuażu, którego adres jest wskazany w umowie jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, na rzecz osoby – klienta, która zleciła Wnioskodawcy zaprojektowanie wzoru tatuażu i przeniesienie go na płótno w postaci jego skóry. Konkretne prawa i obowiązki stron umowy zostały w niej wskazane.”   Z przesłanego w uzupełnieniu (…) wynika m.in., że: (…)   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.   Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 24, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).   W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory: 1)    wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2)    plastyczne; 3)    fotograficzne; 4)    lutnicze; 5)    wzornictwa przemysłowego; 6)    architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7)    muzyczne i słowno-muzyczne; 8)    sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9)    audiowizualne (w tym filmowe).   Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy: 1)    stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy); 2)    stanowić przejaw działalności twórczej; 3)    mieć indywidualny charakter.   O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.   Kryteria powyższe były precyzowane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III CSK 40/05 stwierdzono, że „rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia”.   W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy ocenił, że: „Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. (…) Wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. Utwór może być kompilacją wykorzystującą dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05).   Nie każde dzieło (utwór) spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.   Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.   Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.   Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.   Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.   Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.   Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej: 1)    autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy; 2)    nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.   Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).   Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.   Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.   W powołanym wyżej art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił definicję utworu. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).   Z powyższego przepisu wynika, że dany wytwór ludzkiej działalności musi spełniać dwie cechy, aby mógł zostać uznany za utwór. Kryteriami tymi jest twórczość oraz indywidualny charakter.   Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi salon tatuażu. W ramach tej działalności Wnioskodawca wykonuje tatuaże samodzielnie jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem wniosku jest stworzenie przez Wnioskodawcę projektu tatuażu oraz jego wykonanie (naniesienie na skórę klienta).   Z dokonanej analizy wynika, że przesłany (…) będący przedmiotem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy oraz ma indywidualny charakter. W przesłanym (…) zawarte są motywy (…). Jak wskazał Wnioskodawca projekt tatuażu jest efektem indywidualnego procesu twórczego, który obejmuje kompozycję (…), układ linii, dobór palety szarości wraz z elementami estetycznymi. Tatuaż wykonywany przez Wnioskodawcę nie jest kopią ani powieleniem żadnego innego wzoru. Wzór tatuażu jest projektem indywidualnym, unikatowym, który dostosowany jest do preferencji klienta. Co istotne, już w treści (…) zawieranej z klientem Wnioskodawca (tatuator) oświadcza, że „(…)” ((…)).   Zgodnie z (…) świadczenia usługi, projekt tatuażu wykonywany jest na podstawie opisu lub referencji Klienta na indywidualne zamówienie Klienta.   Z dokonanej analizy wynika, że stworzony przez Wnioskodawcę projekt tatuażu jest efektem pracy angażującej wyobraźnię, twórcze spojrzenie tatuatora, niepowtarzalnym, niestandardowym, o twórczym charakterze. Wykorzystując odpowiednie narzędzia, na które składają się: -   unikalna kompozycja – projekt różni się pod względem układu, proporcji i detali graficznych, -   autorski styl rysunku – kreska, cieniowanie, sposób przedstawienia obiektów są charakterystyczne dla twórczości Wnioskodawcy i wyróżniają się spośród standardowych projektów dostępnych w branży tatuażu, -   personalizacja, -   opracowanie estetyczne – autorska technika doboru kolorów/szarości, kontrastu i układu światłocienia, Wnioskodawca stworzył nowy produkt indywidualny – utwór, którego Wnioskodawca jest twórcą.   W okolicznościach świadczonej usługi Wnioskodawca jako autor projektu tatuażu posiada do niego pełnię autorskich praw majątkowych. Na podstawie umowy Wnioskodawca przenosi na klienta autorskie prawa majątkowe na wskazanych w (…) polach eksploatacji. Z tytułu zbycia majątkowych praw autorskich do utworu – tatuażu Wnioskodawcy przysługuje jednorazowe wynagrodzenie (honorarium) w kwocie ustalonej indywidualnie z klientem.   Biorąc pod uwagę dokonaną wyżej analizę prowadzącą do wniosku, że stworzony przez Wnioskodawcę projekt tatuażu stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego Wnioskodawca jest twórcą, a także zapisy (…), z których wynika, że z tytułu zbycia majątkowych praw autorskich do utworu Wnioskodawca otrzyma jednorazowe wynagrodzenie (honorarium) – należy stwierdzić, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -    usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).