0115-KDST1-2.440.80.2022.3.APR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 30 marca 2022 r. (data wpływu 31 marca 2022 r.), uzupełnionego w dniach 16 maja oraz 8 i 9 czerwca 2022 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – energia cieplna wraz z „usługą przesyłową” Opis świadczenia: sprzedaż energii cieplnej w postaci ciepłej wody wraz z „usługą przesyłową” Rozstrzygnięcie: energia cieplna Stawka podatku od towarów i usług: 5% Podstawa prawna: art. 146db pkt 2 ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE W dniu 31 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 16 maja oraz 8 i 9 czerwca 2022 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy najmu (dalej: Umowy najmu) lokali użytkowych z najemcami (dalej: Najemcy). Najemcy również są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Usługi najmu świadczone przez Wnioskodawcę podlegają, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca obciąża Najemców m.in. za następujące elementy składowe wynagrodzenia związanego z najmem: ‒    podstawowy czynsz najmu (np. ustalony jako stawka za metr kwadratowy powierzchni najmu); ‒    opłaty za zużycie mediów (tzw. Koszty Indywidualnego Zużycia), obejmujące koszty energii elektrycznej, koszty energii cieplnej, koszty gazu ziemnego (dalej: Koszty Indywidualnego Zużycia). Wnioskodawca podpisał m.in. Umowę najmu, z której wynika poniższy zapis dotyczący refakturowania Kosztów Indywidualnego Zużycia: (...) Wnioskodawca nabywa usługi związane z dostawą energii cieplnej od zewnętrznego dostawcy. Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę Umową najmu, wysokość ponoszonych przez Najemcę m.in. kosztów energii cieplnej jest ustalana miesięcznie na podstawie wskazań stosownych urządzeń pomiarowych (liczników) stwierdzających zużycie lub korzystanie z mediów, zainstalowanych w przedmiocie najmu. Tym samym, Wnioskodawca dokonuje refaktury kosztów m.in. energii cieplnej na rzecz Najemcy, zgodnie ze stanami zużycia odczytywanymi z liczników Najemcy i stawek stosowanych przez zewnętrznego dostawcę. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę wskazuje, że Koszty Indywidualnego Zużycia są płatne na podstawie wystawionej przez Wynajmującego faktury VAT, w oparciu o zestawienie kosztów zużycia mediów (w tym energii cieplnej). Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem refaktura Kosztów Indywidualnego Zużycia, w tym w szczególności obciążenie Najemcy kosztami energii cieplnej stanowi odrębną usługę od usługi najmu. Wnioskodawca wyjaśnia, że: ‒    Najemca nie ma możliwości nabycia energii cieplnej od innych podmiotów niż Wnioskodawca, tj. nie ma możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą energii cieplnej z pominięciem Wnioskodawcy lub przyłączenia podmiotów trzecich do sieci i zawarcia z nimi umów o dostawę energii cieplnej; ‒    Wnioskodawca refakturując koszty energii cieplnej nie nalicza żadnej dodatkowej marży; ‒    wskazane w Umowie najmu kwoty podstawowego czynszu najmu są kwotami stałymi, tj. nie zmieniają się w zależności od ilości zużytej energii cieplnej przez Najemcę. Opłata za energię cieplną stanowi odrębną opłatę uiszczaną przez Najemcę, na podstawie zużycia wynikającego z urządzeń pomiarowych. W związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., (sygn. C-42/14) oraz aktualną praktyką interpretacyjną organów podatkowych, Wnioskodawca refakturuje koszty mediów (m. in. energii cieplnej) na rzecz Najemcy z zastosowaniem stawek VAT stosowanych przez dostawców w stosunku do Wnioskodawcy. W związku z tym, Wnioskodawca zastanawia się czy ma prawo stosować wobec Najemcy od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. art. 146db pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że „w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla: 1)  energii elektrycznej (CN 2716 00 00), 2)  energii cieplnej ‒    stawka podatku wynosi 5%. ” Wnioskodawca wskazuje, iż niniejszy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest składany przez Wnioskodawcę w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usługi związanej z refakturowaniem kosztów energii cieplnej. W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku: 1. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie ma liczników energii cieplnej - Najemcy są rozliczani na podstawie udziału. 2. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy na dostawę ciepła zawartej z A z siedzibą w B. jest „dostawa ciepła” na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej. Fizycznie dostarczana jest ciepła woda, która trafia do obiegu centralnego ogrzewania oraz do obiegu ciepłej wody bytowej. 3. Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem umowy zawartej z Najemcą jest sprzedaż i dostarczanie (przesył/dystrybucja) ciepła. Wnioskodawca otrzymuje faktury: odrębnie tytułem opłaty stałej za zamówioną moc i usługi przesyłowe, odrębnie tytułem opłaty zmiennej, zgodnie z zapisami w umowie, j.n.: (...)4. Przesłano informacje uzupełniające wraz z dokumentami (...) dotyczącymi nabywania energii cieplnej od spółki A z siedzibą w B. oraz dokumentami (umową wraz z aneksami, przykładową fakturą, kalkulacją opłat) dotyczącymi sprzedaży energii cieplnej na rzecz Najemcy: X. Do wniosku dołączono: (...) Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawa towaru) Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Można tu przykładowo powołać wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Kryteria odnoszące się do świadczeń kompleksowych zostały ponownie przeanalizowane i podsumowane przez TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19. Trybunał powołując się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Trzeba zaznaczyć, że w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz załączonych dokumentów wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale w budynku, którego jest właścicielem. Najemców obciąża m.in. kosztami energii cieplnej zużytej do ogrzewania budynku. Energię cieplną do ogrzania budynku wraz z jej dostarczeniem Wnioskodawca kupuje comiesięcznie w ramach kompleksowej umowy sprzedaży i przesyłu ciepła. Elementy składowe dotyczące zakupu ciepła to: ‒    opłata zmienna za zużyte ciepło, opłata zmienna za usługi przesyłowe – liczone od ilości w GJ, ‒    opłata stała za zamówioną moc cieplną, opłata stała za usługi przesyłowe – liczone od ilości w MW. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy najmu obciąża Najemcę X za energię cieplną na podstawie „refakturowania” kosztów – poprzez wyliczenie z kwot zawartych w fakturach zakupu ciepła – wartości procentowych według udziału wynajmowanej powierzchni, z odpowiednim podziałem dla każdego rodzaju opłat, tj.: ‒    dla opłat zmiennych – według udziału w łącznej powierzchni lokali znajdujących się w budynku, które nie posiadają liczników ciepła, ‒    dla opłat stałych – według udziału w całkowitej powierzchni budynku. Obciążenie ww. kosztami energii cieplnej Wnioskodawca dokumentuje comiesięcznymi fakturami sprzedaży, zawierającymi – oprócz ww. kosztów energii cieplnej - także obciążenie kosztami energii elektrycznej i zużycia wody i ścieków. W kontekście przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego zasadniczym (głównym) celem jest/będzie dostawa towaru – energii cieplnej w postaci ciepłej wody. „Usługi przesyłowe” dotyczące energii cieplnej (tu: w postaci ciepłej wody) świadczone w ramach jednej umowy (kompleksowej) zawartej z nabywcą energii (tu: Najemcą), mają charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczej czynności tj. dostawy towaru. „Usługi przesyłowe” energii nie mają w tym przypadku charakteru samoistnego. Nie stanowią one celu samego w sobie, ale są środkiem do zrealizowania sprzedaży towaru – energii cieplnej. Z punktu widzenia nabywcy (tu: Najemcy), dostawa energii cieplnej oraz „usługa przesyłowa” są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedną całość, prowadzącą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez Najemcę energii cieplnej. Zatem, dla celów VAT, dostawę energii cieplnej wraz z „usługą przesyłową”, należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest/będzie dostawa towaru, tj. dostawa energii cieplnej. Klasyfikacja towaru Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Uwzględniając powyższe, zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a) ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi. Zatem w przypadku, gdy stawka podatku VAT nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. Zgodnie z art. 146db pkt 2 ustawy [dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196)], w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla energii cieplnej – stawka podatku wynosi 5%. W świetle natomiast art. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716 , z późn. zm.) – dalej jako „Prawo energetyczne” – użyte w ustawie określenia oznaczają: ‒    energia – energię przetworzoną w dowolnej postaci (pkt 1); ‒    ciepło – energię cieplną w wodzie gorącej, parze lub w innych nośnikach (pkt 2). Zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa energetycznego, użyte w ustawie określenia oznaczają – przesyłanie – transport: (…) c) ciepła siecią ciepłowniczą do odbiorców przyłączonych do tej sieci – z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa energetycznego, użyte w ustawie określenia oznaczają – dystrybucja: (…) c) rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej – z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii oraz sprężania gazu w stacji gazu ziemnego i dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110). W świetle art. 5a ust. 3 Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją ciepła jest obowiązane do zawarcia umowy kompleksowej z odbiorcą końcowym przyłączonym do sieci ciepłowniczej tego przedsiębiorstwa na wniosek tego odbiorcy. Uwzględniając ww. przepisy odrębne oraz dokumenty załączone do wniosku, potwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia energią cieplną (w postaci ciepłej wody). Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1)  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2)  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%. Jak już wcześniej zostało wspomniane, w świetle art. 146db pkt 2 ustawy [dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196)], w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla energii cieplnej – stawka podatku wynosi 5%. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z energią cieplną (w postaci ciepłej wody) stwierdzić należy, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 146db pkt 2 ustawy. Stawka podatku od towarów i usług wskazana w akapicie poprzedzającym ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter w ramach opisanego świadczenia kompleksowego. Wobec tego drugi składnik tego świadczenia kompleksowego (tj. „usługa przesyłowa”) będzie opodatkowany tą samą stawką. Informacje dodatkowe Określona w WIS stawka podatku VAT dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS. Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towaru (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: ‒    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy); ‒    towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). W tym konkretnym przypadku niniejsza WIS ma moc wiążącą do 31 lipca 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 5% wynikające z przepisu art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 196). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).