0461-ITPP1.4512.731.2016.2.MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 2 oraz 27 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w związku z realizowanym projektem – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 3 października 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 oraz 27 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w związku z realizowanym projektem. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Powiat przystąpił do realizacji projektu w ramach Miejskiego Obszaru Funkcjonalnego M.-S. pn. „P.)”. W ramach projektu mają być wykonane następujące zadania inwestycyjne: termomodernizacja budynku Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w S., termomodernizacja sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w S. wraz z montażem instalacji fotowoltaicznej, termomodernizacja Powiatowego Urzędu Pracy w D., montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku głównym Zespołu Szkół w S., montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku głównym oraz budynku warsztatów Zespołu Szkół Zawodowych w B.. termomodernizacja budynku Starostwa Powiatowego w S. wraz z montażem instalacji fotowoltaicznej. Od stycznia 2016 r. Powiat dokonał centralizacji podatku od towarów i usług. Z tym dniem „czynnym płatnikiem” podatku jest Powiat S.: Z dwunastu jednostek organizacyjnych powiatu tylko dwie jednostki odliczają podatek. Starostwo Powiatowe i Zakład Aktywności Zawodowej, pozostałe jednostki nie odliczają podatku zgodnie z wyliczeniami dokonanymi na podstawie art. 90 ustawy. Starostwo Powiatowe jako urząd obsługujący Powiat w „14%” odzyskuje podatek na podstawie wyliczonego wskaźnika i „prewskaźnika” zgodnie z art. 86 ust. 2a i art. 90. Starostwo Powiatowe w całości przejmie obowiązki w zakresie rozstrzygniętego przetargu (podpisanie umowy, realizacja, płatności). Po zakończeniu inwestycji dana jednostka budżetowa, która ma dany budynek w trwałym zarządzie otrzyma od Wydziału Finansowego Starostwa Powiatowego dokument potwierdzający zwiększenie wartości środka trwałego. Faktury będą wystawiane na Nabywcę tj. Powiat S., NIP i adres powiatu, Płatnik: Starostwo Powiatowe. Faktury będą wystawiane osobno na realizację inwestycji na danym obiekcie i osobno do wydatków kwalifikowanych i do wydatków niekwalifikowanych, do których Powiat nie otrzyma dofinansowania. Starostwo Powiatowe na podstawie wyliczonego wskaźnika odlicza podatek w „14%”, pozostała część podatku jest zaliczana w koszty i nie podlega odliczeniu. Jednostki budżetowe: Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna w S., Zespół Szkół w S., Powiatowy Urząd Pracy w S. z siedzibą w D., Zespół Szkół Zawodowych w B. nie są zarejestrowane jako „czynny płatnik VAT”, a ich obroty ze sprzedaży są uwzględniane w deklaracji VAT-7 Powiatu S.. Ponadto jednostki te wykonują swoje zadania ustawowe i są finansowane z budżetu Powiatu, natomiast dochody z działalności gospodarczej nie występują lub są sporadyczne. Wyliczony wskaźnik na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. „nie uprawnia” w odniesieniu do tych jednostek do zastosowania proporcji przy odliczeniu podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano: Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną w S. to wynajem jednego pomieszczenia na garaż. Czynności zwolnione wynajem pomieszczenia na „cele mieszkanie”, które pomieszczenia obecnie przeznaczono na działalność merytoryczną jednostki. Czynności niepodlegające ustawie - zasilenia jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Zespół Szkół w S. to wynajem sali gimnastycznej na zajęcia sportowe oraz sporadyczne wynajmy sal dydaktycznych na prelekcje. Czynności zwolnione wynajem pomieszczenia na „cele mieszkanie”. Czynności niepodlegające ustawie: zasilenia jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Powiatowy Urząd Pracy w S. z siedzibą w D. - wynajem dwóch pomieszczeń na garaż. Czynności niepodlegające ustawie: zasilenia jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Zespół Szkół Zawodowych w B. - wynajem sal dydaktycznych, garaży. Czynności zwolnione: wynajem pomieszczeń na cele mieszkanie oraz internat dla młodzieży. Czynności niepodlegające ustawie: zasilenia jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Starostwo Powiatowe: wynajem nieruchomości zabudowanych, lokali użytkowych, wynajem garaży. Czynności zwolnione: wynajem pomieszczeń na cele mieszkanie oraz gruntu rolniczego. Czynności niepodlegające ustawie: wykonywanie zadań ustawowych (wydawanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych, zezwoleń, wypisów i wyrysów z zasobu geodezyjnego itp.) - zasilenia jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań. Wyjaśniono również, że wyliczenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego dla Starostwa Powiatowego dokonano na podstawie art. 86 ust 2a oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz.U poz. 2193), sposób określenia proporcji określa się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przedstawiono również sposób wyliczenia zakresu prawa do odliczenia dla Starostwa Powiatowego - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego: art. 90 = roczne obroty z tytułu transakcji ze stawkami VAT (23%, 8% czy 5% lub nawet 0%) x 100/roczne obroty z tytułu transakcji ze stawkami VAT i ze zwolnionymi od VAT (z pominięciem kwot niepodlegających VAT) = …x 100/… = 99,08% = 100%. art. 86 ust. 2a = roczny obrót z działalności gospodarczej/roczny obrót z działalności gospodarczej + otrzymane dochody z innej działalności = … x 100/… = 14,21 = 14% Wskazano również, że w ten sam sposób został wyliczony indywidualny wskaźnik i proporcja dla Poradni Psychologiczno- Pedagogicznej w S., Zespołu Szkół w S., Powiatowego Urzędu Pracy w S. z siedzibą w D., Zespołu Szkół Zawodowych w B. Dochody wyżej wymienionych jednostek z działalności gospodarczej są znikome w porównaniu do otrzymywanego zasilenia na prowadzenie działalności statutowej. Jeżeli wyliczona proporcja zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 nie przekracza 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sprowadzające się do rozstrzygnięcia kwestii: W jakim zakresie Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy realizacji ww. inwestycji tj. czy odliczeniu będzie podlegać podatek poniesiony przy termomodernizacji budynku Starostwa (zgodnie ze stosowanym dla Starostwa wskaźnikiem), a przy pozostałych jednostkach Powiatowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, czy też w odniesieniu do całej inwestycji Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia od wydatków wg wskaźnika stosowanego dla Starostwa? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem Powiat nie ma prawa do odliczenia podatku od inwestycji obiektach jednostek budżetowych, którym z wyliczonego indywidualnego wskaźnika nie przysługuje odliczenie (indywidualny wskaźnik jest poniżej 2%). Wydatki związane z realizacją tych inwestycji dotyczą zadań statutowych tych jednostek i nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w zakresie inwestycji na budynku Starostwa Powiatowego, Powiat będzie miał prawo do odliczenia tylko w tej części, która wynika z ustalonej dla Starostwa proporcji. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. Nr 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy. Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w ich zasobach, jak również wszystkie działalności prowadzone przez nie, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. W § 3 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / D gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D – dochody wykonane jednostki budżetowej. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 4 cytowanego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/P gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P – przychody wykonane zakładu budżetowego. Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8: przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku podmiotów wymienionych w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – zgodnie z tym rozporządzeniem. Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Z powyższego wynika, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 814, z późn. zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. Z opisu sprawy wynika, że od stycznia 2016 r. Powiat dokonał centralizacji podatku od towarów i usług i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Z dwunastu jednostek organizacyjnych Powiatu tylko dwie odliczają podatek VAT (w tym Starostwo Powiatowe), natomiast pozostałe jednostki nie odliczają podatku, zgodnie z wyliczeniami dokonanymi na podstawie art. 90 ustawy. Powiat przystąpił do realizacji projektu inwestycyjnego pn. „Poprawa efektywności energetycznej w obiektach użyteczności publicznej na terenie X i Y (wraz z działaniami informacyjno- edukacyjnymi)”. Inwestycja dotyczy 7 obiektów tj. budynku Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w S., sali gimnastycznej przy Zespole Szkół oraz budynku głównego Zespołu Szkół w S., Powiatowego Urzędu Pracy w D., budynku głównego oraz budynku warsztatów Zespołu Szkół Zawodowych w B., budynku Starostwa Powiatowego w S. Faktury będą wystawiane na nabywcę (Powiat), osobno na realizację inwestycji na danym obiekcie (osobno do wydatków kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych). Po zakończeniu ww. inwestycji dana jednostka budżetowa, która ma dany budynek w trwałym zarządzie otrzyma od Starostwa Powiatowego dokument potwierdzający zwiększenie wartości środka trwałego. Ponoszone wydatki dotyczące budynku Starostwa Powiatowego związane są z trzema kategoriami działalności Powiatu tj. działalnością niepodlegającą podatkowi VAT, działalnością zwolnioną od podatku VAT oraz z działalnością opodatkowaną stawkami VAT. Powiat na podstawie wyliczonego wskaźnika i „prewskaźnika” zgodnie z art. 86 ust. 2a i art. 90 częściowo odzyskuje podatek od ponoszonych wydatków. Natomiast pozostałe budynki objęte inwestycją, wykorzystywane są przez jednostki budżetowe, które wykonują tam przede wszystkim swoje zadania ustawowe (finansowane z budżetu Powiatu), natomiast dochody z działalności gospodarczej u nich nie występują lub są sporadyczne. Ponieważ wskaźniki wyliczone dla tych jednostek nie przekraczają 2%, dlatego Powiat uznaje, że w odniesieniu do tych jednostek od ponoszonych wydatków nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w. budynki będą wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej, niedającej prawa do odliczenia. Przy tak przedstawionym opisie sprawy Powiat powziął wątpliwości dotyczące zakresu przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, poniesionego w związku z realizowaną inwestycją. W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że wydatki związane z opisaną inwestycją będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Powiat działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż ta działalność (poprzez poszczególne jednostki Powiatu, objęte projektem inwestycyjnym) należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Starostwa Powiatowego (wykorzystywanego do działalności gospodarczej, jak i do czynności niezwiązanych z tą działalnością), o ile Powiat nie jest w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków, Powiatowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu zasad odliczenia proporcjonalnego. W pierwszej kolejności zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h oraz przepisy rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów. Następnie, ponieważ budynek Starostwa Powiatowego będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, jak również zwolnionych od podatku, w celu realizacji prawa do odliczenia, Powiat będzie zobowiązany do zastosowania metody proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Przy czym, o ile wyliczony zakres (%) prawa do odliczenia faktycznie kształtuje się na poziomie wskazanym we wniosku 14%, tj. został prawidłowo wyliczony na podstawie wskazanych regulacji, to w takim zakresie Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących pozostałych budynków, których dotyczy projekt (tj. budynku Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w S., sali gimnastycznej przy Zespole Szkół oraz budynku głównego Zespołu Szkół w S., Powiatowego Urzędu Pracy w D., budynku głównego oraz budynku warsztatów Zespołu Szkół Zawodowych w B.), skoro wyliczony dla poszczególnych jednostek organizacyjnych wskaźnik proporcji rzeczywiście nie przekroczył 2% (a Powiat uznał, że proporcja ta wynosi 0%), to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tych budynków. Ponadto tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), zatem inne kwestie (w tym ocena prawidłowości objęcia centralizacją poszczególnych jednostek budżetowych w zakresie podatku od towarów i usług), które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Jednocześnie tut. organ zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w ramach postępowania interpretacyjnego, nie jest uprawniony do oceny poprawności przedstawionych we wniosku wyliczeń tzw. współczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz wskaźnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy. Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.