DD4/033/07/RMU/10/DD-22

Zmiana interpretacji indywidualnej Działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 8 września 2009 r., znak IPPB4/415-437/09-3/MP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie za prawidłowe, stwierdzając jej nieprawidłowość w części dotyczącej opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji oraz likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu, o ile nie jest zrównany zgodnie z prawem Luksemburga z wpływami z akcji. Uzasadnienie Dnia 8 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Podatnika złożony w dniu 26 czerwca 2009 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz w dniu wniesienia wniosku planował nabyć udziały w spółce kapitałowej/założyć spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu, będącą odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. Spółka ta jako rezydent podatkowy Luksemburga, miała podlegać w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dla podjęcia przez Podatnika decyzji biznesowej o rozpoczęciu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki z siedzibą w Luksemburgu, istotne znaczenie miała kwestia opodatkowania jego dochodów (strat), w sytuacji gdyby w przyszłości zaistniała konieczność jej zlikwidowania. Jednym z możliwych i praktykowanych trybów likwidacji takiej spółki jest umorzenie części przypadających na Podatnika udziałów, a następnie dokonanie likwidacji spółki. W wyniku powyższych działań Podatnik mógł uzyskać dochód z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów oraz z tytułu udziału w majątku polikwidacyjnym tej spółki. W związku z powyższym Podatnik zwrócił się z pytaniem czy dochody uzyskane przez niego w wyniku umorzenia udziałów oraz likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Podatnik przedstawiając swoje stanowisko, powołał się na art. 10 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527), dotyczący opodatkowania dywidend. W ocenie Podatnika zgodnie z art. 10 ust. 3 konwencji, dochody uzyskane przez niego w wyniku umorzenia udziałów w spółce, są zrównane z dochodami z dywidend. W myśl art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 2 konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto (jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka inna niż osobowa, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent) lub 15 procent (w pozostałych przypadkach). Tym samym Podatnik uznał, że umorzenie udziałów w spółce luksemburskiej będzie podlegało opodatkowaniu jako dochód z dywidendy, przy czym zgodnie z art. 10 ust. 2 konwencji, podatek do zapłaty w Luksemburgu nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto, natomiast w Polsce, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji, tj. metoda wyłączenia z progresją. W odniesieniu do dochodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, w ocenie Podatnika dochód taki należy kwalifikować jako zyski ze zbycia udziałów/akcji (zyski ze sprzedaży majątku), a nie jako dochód z dywidend, gdyż jak wskazuje w złożonym przez siebie wniosku, dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji. Tym samym dochód ten powinien zostać opodatkowany zgodnie z art. 13 ust. 4 konwencji, tylko w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, tj. w Luksemburgu. Wobec powyższego Podatnik uznał, iż dochód uzyskany przez niego w wyniku likwidacji spółki będzie opodatkowany wyłącznie w Luksemburgu i nie zajdzie potrzeba zastosowania przewidzianej w konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania. Powyższe stanowisko zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, za prawidłowe. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje: Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie. W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowe. Wydana w dniu 8 września 2009 r. interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527), dalej: konwencja, w stosunku do dochodu osiągniętego przez Podatnika z tytułu umorzenia udziałów, likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu. Stosownie do art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Art. 10 ust. 2 konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent, 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów, likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji (metoda wyłączenia z progresją). W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, likwidacji spółki z wpływami z akcji, (a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji), należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji. Art. 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji). W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD). Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Podatnika nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której był w dniu wniesienia wniosku udziałowcem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów, likwidacji spółki, stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Podatnika w wyniku umorzenia udziałów, likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdza, iż interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2009 r., znak IPPB4/415-437/09-3/MP, stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu 22 konwencji, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Podatnika, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega w Polsce opodatkowaniu. Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.