DD9.8222.2.37.2016.KZU

Zmiana interpretacji indywidualnej Na podstawie art. 14e 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2016 r. Nr IPPB2/4511-411/16-2/MK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym (IKE) – jest prawidłowe. Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r. poz. 643) wydał w dniu 28 lipca 2016 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym (IKE). Interpretacja wydana została na wniosek Banku X z dnia 1 czerwca 2016 r. We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny: Bank prowadzi indywidualne konta emerytalne (dalej: IKE) między innymi w formie rachunku papierów wartościowych oraz rachunku pieniężnego służącego do jego obsługi. Rachunki IKE w tej formie prowadzi Dom Maklerski (dalej: DM) będący jednostką organizacyjną Banku. Funkcjonowanie IKE określają przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1147 z późn. zm.), dalej: UIKE. W dniu 9 listopada 2015 roku Klient założył w Domu Maklerskim S.A. rachunek IKE. Również w tym dniu Klient w drodze realizacji spadku złożył dyspozycję wypłaty transferowej z konta IKE spadkodawcy. W dniu 18 listopada 2015 roku dyspozycja wypłaty transferowej została zrealizowana poprzez przeniesienie środków zgromadzonych na rachunku IKE spadkodawcy na rachunek IKE Klienta w Domu Maklerskim V. S.A. (jako osoby uprawnionej). Klient DM S.A. samodzielnie nie dokonywał wpłat środków pieniężnych na IKE. Obecnie Klient zamierza złożyć dyspozycję zamknięcia rachunku IKE w DM V. S.A. w trybie całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na rachunku. W przypadku zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na IKE, wycofaniu ulegają wszystkie środki zgromadzone na IKE, tj. w zaistniałym stanie faktycznym środki pochodząc z wypłat transferowych z konta spadkodawcy na konto oszczędzającego na IKE, z jednoczesnym wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania przy realizacji zwrotu z indywidualnego konta emerytalnego, w sytuacji gdy Klient samodzielnie nie dokonywał wpłat na konto IKE, a zgromadzone na jego rachunku IKE środki pochodzą wyłącznie z wpłaty transferowej z konta IKE spadkodawcy? W ocenie Banku, dochód z tytułu dokonania wpłaty transferowej z konta IKE spadkodawcy na konto IKE spadkobiercy, jest na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58b lit. b) UPDOF zwolniony z zryczałtowanego podatku dochodowego. Dochód ten podlega jednak opodatkowaniu w momencie zwrotu tych środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym spadkobiercy. IKE jest formą dodatkowego i dobrowolnego oszczędzania na emeryturę przez osoby fizyczne w ramach tzw. Ill filaru. Zachętą dla oszczędzających są preferencje podatkowe związane z oszczędzaniem środków na takich rachunkach. Mogą być one prowadzone przez instytucje finansowe w jednej z pięciu form: •     funduszu inwestycyjnego typu otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego typu otwartego - prowadzą fundusze inwestycyjne, •     ubezpieczenia na życie z kapitałowym funduszem inwestycyjnym - prowadzą je zakłady ubezpieczeń na życie, inwestycji w papiery wartościowe - prowadzą je biura maklerskie, rachunku bankowego – prowadzą je banki, •     inwestycji w fundusz - prowadzą dobrowolne fundusze emerytalne. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 UIKE wpłatą na indywidualne konto emerytalne jest wplata środków pieniężnych dokonywana przez oszczędzającego na indywidualne konto emerytalne lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 UIKE wypłata transferowa to in. in. przeniesienie środków zgromadzonych na IKE z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej (spadkobiercy) lub do programu emerytalnego, do którego uprawniony (spadkobierca) przystąpił. Zyski zanotowane przez oszczędzających w ramach IKE, co do zasady stanowią - w myśl art. 30a ust. 1 pkt 10 UPDOF - przychód z kapitałów pieniężnych. Tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatek ten potrąca płatnik, którym jest instytucja finansowa wypłacająca środki pieniężne oszczędzającemu. Wprowadzenie preferencji podatkowej dla oszczędzających środki w ramach IKE oznacza, że mimo zanotowania zysku na IKE, oszczędzający nie poniesie ciężaru podatkowego, jeśli spełni warunki określone w UPDOF Warunki na jakich zastosowanie ma zwolnienie podatkowe reguluje art. 21 ust. 1 pkt 58a UPDOF zgodnie z treścią którego zwolnione z podatku są dochody z tytułu oszczędzania na IKE w związku z: •     gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego, •     wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego, •     wypłatą transferową. Do pełnienia funkcji płatnika z tytułu wypłaty środków w ramach IKE zobowiązuje instytucje finansowe art. 41 ust. 4 UPDOF który stanowi, że podmioty wypłacające lub stawiające do dyspozycji osobom fizycznym przychody (dochody), o których mowa w art. 30a UPDOF zobowiązane są do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku od tych przychodów (dochodów). Jedną z kategorii przysporzeń określonych w tym ostatnim przepisie (konkretnie w art. 30a ust. 1 pkt 10) jest właśnie dochód oszczędzającego z IKE z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu. Na podstawie art. 41 ust. 1 UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 UPDOF oraz art. 18 UPDOF osobom określonym w art. 3 ust. 1 UPDOF są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 UPDOF oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b UPDOF najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF Zgodnie z art. 41 ust 4 UPDOF płatnicy, o których mowa w ww. art. 41 ust. 1 UPDOF są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 UPDOF art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 UPDOF oraz art. 30a ust. 1 UPDOF z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. W przypadku zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na IKE, wycofaniu ulegają wszystkie środki zgromadzone na IKE, tj. środki pochodzące zarówno z wpłat na IKE, jak i z wypłat transferowych oszczędzającego na IKE, z jednoczesnym wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE. Wypłata transferowa określona w art. 2 pkt 14 UIKE nie jest wskazana jako wpłata na IKE określona w ww. art. 2 pkt 4 UIKE i żaden przepis tej ustawy w ten sposób jej nie traktuje. W konsekwencji w sumie wpłat nie mogą być uwzględnione wpłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej (spadkobiercy). Dochód przy przekazaniu środków z IKE spadkodawcy na IKE spadkobiercy jest zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58b lit. b) UPDOF Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są wypłaty transferowe środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego osoby, uprawnionej po śmierci oszczędzającego. Nie zmienia to jednak faktu, iż wypłata transferowa polegająca na przeniesieniu środków zgromadzonych na IKE z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej (spadkobiercy) jako nie mieszcząca się w ww. art. 2 pkt 4 UIKE definicji wpłaty na indywidualne konto emerytalne, podlega na podstawie art. 30 ust. 3a UPDOF opodatkowaniu. Powyższe stanowisko Banku w przedmiotowym zakresie potwierdza m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-532/10-2/MG) „ W przypadku zwrotu części środków zgromadzonych na IKE dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne (suma wpłat rozumiana jako wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe). W sumie wpłat nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE, wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej do wartości środków zgromadzonych na tym koncie według wartości w dniu realizacji zwrotu. Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 28 lipca 2016 r. Nr IPPB2/4511-411/16-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje. Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa. Na wstępie należy wskazać, że zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych, zwanych „IKE” oraz na indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, zwanych dalej ”IKZE”, oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach określa ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1776 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o IKE i IKZE”. Z przepisów ustawy o IKE i IKZE wynika, że środki zgromadzone na IKE oszczędzającego mogą pochodzić z: a)  wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na IKE; b)  wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione w ramach wypłaty transferowej ; c)  przyjętej wypłaty transferowej z pracowniczego programu emerytalnego (zwanego dalej „PPE”) oszczędzającego; d)  przyjętej wypłaty transferowej z IKE zmarłego spadkodawcy; e)  przyjętej wypłaty transferowej z PPE zmarłego spadkodawcy. Przez pojęcie wpłaty należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o IKE i IKZE, wpłatę środków Pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Z kolei określenie zwrot zawarte w art. 2 pkt 15 ustawy o IKE i IKZE oznacza wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej. Zgodnie z przepisami cytowanej na wstępie ustawy, oszczędzający może dokonać zwrotu całości środków zgromadzonych na IKE lub zwrotu częściowego, przy czym zgodnie z dyspozycją art. 37 ust. la tej ustawy, zwrotowi częściowemu mogą podlegać wyłącznie środki wniesione bezpośrednio na IKE oszczędzającego. Natomiast jak wskazuje art. 37 ust. 1 ustawy, zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Zakończenie oszczędzania na IKE związanego ze zwrotem (całkowitym lub częściowym) środków z IKE wiąże się ze skutkami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 1 i 4 w przypadku zwrotu lub częściowego zwrotu z IKE, płatnicy (instytucje finansowe) zobowiązani są pobierać zryczałtowany podatek od dochodu osiągniętego przez oszczędzającego w ramach IKE. Bowiem w myśl art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie na mocy art. 30a ust. 7 ustawy, wskazanego powyżej dochodu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy. Dochodu z IKE nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (30a ust. 8d ustawy). Zasady ustalania dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania przy realizacji zlecenia całkowitego zwrotu z indywidualnego konta emerytalnego zostały określone w art. 30a ust. 8-8c ustawy. W świetle powołanych przepisów dochodem przy zwrocie całkowitym jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne (art. 30a ust. 8d ustawy). W przypadku określania dochodu z całkowitego zwrotu z indywidualnego konta emerytalnego przez pojęcie „ wartość środków zgromadzonych na IKE” należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego w dniu realizacji zwrotu (stan środków figurujących na koncie). Na wartość tę składają się m.in. środki pochodzące z wpłat na IKE, a także środki pochodzące z wypłaty transferowej z IKE zmarłego spadkodawcy. Natomiast suma wpłat na IKE stanowi sumę wpłat w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE i IKZE dokonywanych przez oszczędzającego. W związku z tym w sumie wpłat na IKE nie mogą być uwzględnione przyjęte wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej (spadkobiercy), bowiem nie mieszczą się one w dyspozycji art. 2 pkt 4 ustawy o IKE i IKZE. W tym miejscu należy mieć na uwadze, że dokonanie wypłaty transferowej z IKE zmarłego oszczędzającego (spadkodawcy), na IKE osoby uprawnionej (spadkobiercy) nie zmienia w istocie faktu, że jest to dochód osiągnięty przez uczestnika IKE i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu. Należy bowiem pokreślić, że w momencie wypłaty transferowej do IKE spadkobiercy dochód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z wypłatą transferową, z tym, że zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku, gdy oszczędzający gromadził oszczędności na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym, chyba że przepisy te przewidują taką możliwość. Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Bank prowadzi indywidualne konta emerytalne między innymi w formie rachunku papierów wartościowych oraz rachunku pieniężnego służącego do jego obsługi. Rachunki IKE w tej formie prowadzi Dom Maklerski będący jednostką organizacyjną Banku. Jeden z klientów Banku założył w Domu Maklerskim rachunek IKE. Klient w drodze realizacji spadku złożył dyspozycję wypłaty transferowej z konta IKE spadkodawcy. Dyspozycja wypłaty transferowej została zrealizowana poprzez przeniesienie środków zgromadzonych na rachunku IKE spadkodawcy na rachunek IKE Klienta w Domu Maklerskim (jako osoby uprawnionej). Klient Domu Maklerskiego nie dokonywał samodzielnie wpłat środków pieniężnych na IKE. Obecnie Klient zamierza złożyć dyspozycję zamknięcia rachunku IKE w Domu Maklerskim w trybie całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na rachunku. Uwzględniając powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, w przypadku całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE dochodem oszczędzającego jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym oszczędzającego (wartość wyłącznie środków pochodzących z wpłaty transferowej z konta IKE spadkodawcy), a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. Suma ta nie obejmuje przyjętej wypłaty transferowej z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej (spadkobiercy). Odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe. W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość. Zgodnie z art. 14e 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 S 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 S I ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.