DKP1.8082.5.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ Dnia 10 marca 2025 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 12 lipca 2024 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wydał opinię zabezpieczającą. I.  Opis czynności poddanej ocenie: Przedstawiona we wniosku czynność dotyczyła połączenia spółek kapitałowych, polegającego na przejęciu Spółki przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, dalej: Czynność. II. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej Korzyścią podatkową podlegającą ocenie była korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. niepowstanie zobowiązania podatkowego oraz obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci: 1. braku opodatkowania Czynności w CIT (tzw. neutralność podatkowa Połączenia w zakresie w jakim nie dochodzi do opodatkowania Połączenia), 2. możliwości wykorzystania przez Spółkę przejmującą pomocy publicznej w postaci zwolnienia z CIT wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: Ustawa o CIT) tzw. zwolnienia strefowego w odniesieniu do dochodów osiąganych w oparciu o działalność Spółki przejmowanej. b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności We Wniosku wskazano, że przeprowadzenie Czynności pozwoli na: ·  uproszczenie struktury Grupy, ·  zwiększenie efektywności biznesowej działania dywizji w Polsce, ·  konsolidację procesów i ograniczenie związanych z nimi kosztów, ·  poprawę wskaźników finansowych i zdolności kredytowej. Cele ekonomiczne przedsiębiorcy to nie tylko korzyści materialne, dające się wyrazić kwotowo, ale także korzyści niemierzalne w pieniądzu, takie jak zasoby ludzkie, czas, lepsza organizacja procesów, usprawnienie procesów zakupowych oraz logistycznych, ułatwienie współpracy z kontrahentami, poprawa płynności lub funkcjonowania firmy, większa elastyczność finansowa oraz inne zasoby niematerialne, ich ochrona i efektywniejsze wykorzystywanie poprzez zmniejszenie liczby podmiotów. W opinii Szefa KAS cele ekonomiczne i gospodarcze zaprezentowane przez Wnioskodawcę obejmują znacznie większy zakres niż tylko wyrażone kwotowo oszczędności finansowe. W sposób niebudzący wątpliwości zostało uzasadnione, iż przeprowadzenie opisanej we Wniosku Czynności posiada swoje uzasadnienie ekonomiczno-gospodarcze oraz żadne rozwiązanie prawne nie zapewni osiągnięcia tych samych celów biznesowych. W ocenie Szefa KAS, decyzja o uproszczeniu struktury Grupy jest istotnym celem. Takie działanie w szczególności ma zapewnić obniżenie kosztów działalności Grupy. Co do zasady, istnienie jednego podmiotu w miejsce dwóch zawsze wiąże się z redukcją kosztów administracyjnych, które nie będą musiały być już powielane w kolejnej spółce. W każdym przypadku, gdy dochodzi do połączenia przez przejęcie ustaje byt prawny podmiotu przejmowanego, a tym samym generowane są oszczędności związane z funkcjonowaniem przejętej spółki. Przeprowadzenie Czynności pozwoli nie tylko ograniczyć koszty związane z obsługą zbędnego w Grupie podmiotu ale również usprawni podejmowanie decyzji, ograniczy związane z nimi formalności, a dodatkowo – skoro część z istniejących rozwiązań nie będzie już konieczna lub potrzeba ich stosowania zostanie zminimalizowana, to zostanie odzyskany czas na inne zadania. Szef KAS nie ma więc wątpliwości, że zarządzenie dużą grupą spółek wymaga podejmowania działań ukierunkowanych na zapewnienie przejrzystej, efektywnej struktury właścicielskiej. Skupienie działalności spółek kapitałowych w ramach jednej jednostki należy zatem uznać za działanie racjonalne w aspekcie biznesowym. Dokonanie Połączenia niewątpliwie będzie wiązać się ze zwiększeniem efektywności biznesowej działania w Polsce, przede wszystkim dzięki: możliwości swobodnego transferu maszyn i urządzeń pomiędzy zakładami produkcyjnymi, efektywniejszym nadzorowaniem i zarządzaniem zasobami ludzkimi, uproszczeniem procesów logistycznych, większą elastycznością gospodarowania środkami w ramach Grupy, uproszczeniem procesów zarządczych oraz ułatwieniem współpracy z kontrahentami. Czynność spowoduje zatem usprawnienie procesów zachodzących w Grupie wieloaspektowo. Z kolei konsolidacja prowadzenia wewnętrznej sprawozdawczości rachunkowej i zarządczej pozwoli ograniczyć koszty prowadzenia dwóch całkowicie odrębnych ewidencji, a konsolidacja personelu pozwoli także na obniżenie kosztów pracowniczych. Szef KAS zgadza się również z Wnioskodawcą, że na skutek Połączenia dojdzie również do poprawy wskaźników finansowych i zdolności kredytowej Spółki przejmującej z uwagi na zwiększenie kapitału własnego co poprawi to jej konkurencyjność i pozycję na rynku. Zdaniem Szefa KAS oczywistym wydaje się więc, iż racjonalnie działający podmiot dążyłby w przedstawionych okolicznościach do ujednolicenia struktury Grupy i wyeliminowania z tej struktury spółki generującej niepotrzebne koszty. Nie budzi wątpliwości, że w dłuższej perspektywie uproszczenie struktury Grupy, a przy tym ograniczenie kosztów jej działalności przełoży się na liczne korzyści ekonomiczne, organizacyjne i gospodarcze. Szef KAS stwierdził, że argumenty przedstawione we Wniosku wskazują na zasadność podjętych działań reorganizacyjnych, zarówno z punktu widzenia biznesowego, organizacyjnego oraz ekonomicznego. Wskazana korzyść podatkowa nie może zostać uznana główny lub jeden z głównych celów Czynności. c. Sprzeczność korzyści z celem lub przedmiotem przepisu lub ustawy W odniesieniu do pierwszej wskazanej we Wniosku korzyści podatkowej wskazać należy, że Wnioskodawca w celu jej osiągnięcia, wykorzystuje regulacje podatkowe Ustawy o CIT dotyczące neutralności podatkowej łączenia spółek. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret pierwszy Ustawy o CIT obejmuje przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału w następstwie połączenia spółki kapitałowej z inną spółką kapitałową, w wyniku którego następuje przejęcie przez spółkę przejmującą majątku tej innej spółki. Należy także wskazać, iż zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, przychodami z zysków kapitałowych są także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które: a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Neutralność podatkowa działań restrukturyzacyjnych (w tym łączenia spółek) w polskich przepisach wynika m.in. z implementacji dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 ze zm.), której zasadniczym celem jest zagwarantowanie neutralności podatkowej dla spółek biorących udział w połączeniu, uznając za cel nadrzędny dokonanie efektywnej wewnątrzgrupowej reorganizacji. Musi to być jednak rzeczywista restrukturyzacja, za którą stoi cel gospodarczy, a nie pozorna struktura motywowana wyłącznie względami podatkowymi. Dyrektywa, w zamierzeniach jej twórców, miała ułatwiać dokonywanie restrukturyzacji w sensie operacji ekonomicznych, w odniesieniu do których konsekwencje podatkowe stanowią drugi plan. Tworzenie struktur motywowanych wyłącznie lub w głównej mierze korzyściami podatkowymi, bez ekonomicznego tła jest nadużyciem głównych zasad dyrektywy. Szef KAS podzielił stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym dokonanie połączenia obu spółek jest konsekwencją uzasadnionych celów ekonomicznych, nie jest zaś motywowane w głównej mierze chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej. Cele ekonomiczne należało uznać za rzeczywiste i istotne. A zatem skoro w ustawie o CIT przewidziano - w określonych przypadkach – neutralność podatkową połączenia spółek, to dokonanie go z powodu kierowania się przesłankami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie może być traktowane jako sprzeczne z owymi regulacjami. W konsekwencji, uzyskanej w wyniku Czynności korzyści podatkowej na gruncie podatku CIT nie można uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w szczególności z art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c w zw. z ust. 4 pkt 3e i pkt 12 Ustawy o CIT. Odnosząc się do drugiej zidentyfikowanej w sprawie korzyści podatkowej w postaci możliwości wykorzystania pomocy publicznej w postaci zwolnienia z CIT wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, należy wskazać, iż zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Następnie, jak stanowi art. 17 ust. 6c Ustawy o CIT przepisów ust. 1 pkt 34 i 34a nie stosuje się, jeżeli: a) osiągnięcie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu następuje w związku z zawarciem umowy, dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych lub dokonaniem czynności innej niż zawarcie umowy, której efektem jest podejmowanie w sposób sztuczny czynności faktycznych dokonanych przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, lub b) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru, lub c) podatnik korzystający ze zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, dokonuje czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, w tym związanych z działalnością nieobjętą tymi zwolnieniami, których głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania. W myśl art. 3 Ustawy o SSE, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1. rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2. rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3. rozwój eksportu; 4. zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5. zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6. tworzenie nowych miejsc pracy; 7. zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Art. 16 ust 2 Ustawy o SSE, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 1 Ustawy o SSE, zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Zgodnie z art. 19 ust. 3 Ustawy o SSE, zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca: 1) zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub 2) rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub 3) nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki, lub 4) wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu. Odnosząc się do ww. przepisów, należy wskazać, że ulgi i zwolnienia podatkowe traktowane są w prawie podatkowym jako odstępstwa od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków. Jak również to, że każde zwolnienie podatkowe powoduje, że sytuacja jednego przedsiębiorcy jest lepsza od sytuacji innych przedsiębiorców. Należy wskazać, że w przepisach Ustawy o CIT oraz Ustawy o SSE nie zostało wprowadzone ograniczenie w zakresie możliwości stosowania pomocy publicznej (zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT) przyznanej na podstawie zezwolenia strefowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE po połączeniu z innym podmiotem. Ponadto w treści zezwolenia strefowego Spółki przejmującej nie przewidziano ograniczeń dotyczących braku możliwości wykorzystania pomocy publicznej w stosunku do działalności przejętej od innego podmiotu, na skutek połączenia. Nie ulega również wątpliwości, że dokonanie Połączenia ma rzeczywisty charakter. Ponadto w wyniku Połączenia nie ulegnie zwiększeniu wartość przysługującego Spółce przejmującej na podstawie zezwolenia strefowego zwolnienia podatkowego. Nie zmienią się także warunki stosowania tego zwolnienia. W uzyskanym przez Spółkę przejmującą zezwoleniu strefowym przewidziane zostały warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej m.in. poniesienie na terenie ww. strefy wydatków inwestycyjnych określonej wysokości oraz zwiększenie dotychczasowego poziomu zatrudnienia, a także zakończenie inwestycji w określonym terminie. Na moment złożenia niniejszego Wniosku Spółka przejmująca spełniła wszystkie z powyższych warunków. Tym samym spełniony już został w tym zakresie ustawowy cel wydania zezwolenia strefowego, w szczególności w zakresie rozwoju dziedziny działalności gospodarczej, w której działa Spółka przejmująca, a także w zakresie tworzenia nowych miejsc pracy. W związku z realizacją tych warunków Spółka przejmująca poniosła koszty, które na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego miały zostać częściowo zrekompensowane przysługującym zwolnieniem podatkowym. Należy również podkreślić, iż uzyskanie przez Spółką przejmującą zezwolenia strefowego miało miejsce na wiele lat przed sformułowaniem planów dot. przeprowadzenia Połączenia - w szczególności ani Spółka przejmująca, ani Spółka przejmowana nie zostały utworzone wyłącznie w celu uzyskania zezwolenia strefowego, a w celu prowadzenia przez Grupę działalności w Polsce. Dodatkowo celem utworzenia Spółki przejmowanej było przejęcie konkurencji co wpisywało się w rozwój działalności Grupy w Polsce oraz umożliwiało rozszerzenie zakresu działalności. W związku z powyższym w opinii Szefa KAS skorzystanie przez Spółkę przejmującą z możliwości wykorzystania pomocy publicznej nie jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w szczególności z przepisami Ustawy o CIT, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT oraz przepisami Ustawy o SSE. Podsumowując zatem tę część rozważań, Szef KAS stwierdził, że nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. d. Sztuczność sposobu działania Strony Jak wynika z Wniosku połączenie jest najbardziej naturalnym, najprostszym i najmniej biznesowo uciążliwym sposobem osiągnięcia stanu docelowego polegającego na ograniczeniu liczby podmiotów prawnych (spółek) w Polsce jak i w skali globalnej. Będąca przedmiotem wniosku Czynność wpisuje się wyraźnie w szereg konsekwentnych działań podejmowanych przez Grupę, zmierzających do zcentralizowania i ujednolicenia zarządzania podmiotami wchodzącymi w jej skład. Spółka przejmująca jest podmiotem, który naturalnie wpisuje się w rolę spółki przejmującej – starszy, większy i silniejszy gospodarczo podmiot w Grupie. Jego wybór jako spółki przejmującej jest więc naturalną konsekwencją zajmowanej przez Spółkę przejmującą pozycji i w żadnym wypadku nie powinien być uznany za działanie sztuczne. Wnioskodawca, dokonując określoną we Wniosku Czynność, kierował się wyraźnie określonymi celami biznesowymi, a połączenia spółek kapitałowych są na rynku standardowo stosowanym sposobem dokonywania restrukturyzacji grup kapitałowych. Można zasadnie uznać, że racjonalnie działający podmiot będzie dążył do uproszczenia struktury grupy ze względu na wymierne korzyści ekonomiczne. Szef KAS zweryfikował ponadto wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej i podziela zdanie Wnioskodawcy, że Czynność nie spełnia kryteriów, które ustawodawca wskazuje przykładowo jako świadczące o sztucznym sposobie działania. Przede wszystkim przeprowadzenie Czynności w wybranej formule wykazuje się niskim stopniem skomplikowania. Nie można również stwierdzić, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących czy też nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt Czynności będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Dokonanie Czynności będzie skutkowało przeniesieniem całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą oraz wykreśleniem Spółki przejmowanej z właściwego rejestru (eliminacją tego podmiotu), wobec tego planowana Czynność nie składa się również z elementów wzajemnie znoszących się lub kompensujących. Ponadto, nie wiąże się też w żaden sposób z ryzkiem ekonomicznym lub gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania. Nie występują również elementy wymienione w pkt 6-8 art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem Szefa KAS, w świetle powyższego, a także na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że Czynność mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. Należy zatem stwierdzić, że planowany sposób działania powinien zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. III. Uwagi końcowe Reasumując, Szef KAS stwierdza, że analizowana Czynność nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. Pomimo osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej, korzyść ta nie była głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności oraz nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawcy był sztuczny. W konsekwencji, przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wskazują, że do określonej w przedmiotowym Wniosku korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie zatem do treści powołanego wyżej przepisu należało wydać opinię zabezpieczającą.