DKP16.8082.1.2024

19 czerwca 2024 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa – po rozpatrzeniu wniosku z zawartego w piśmie  z 27 grudnia 2023 r. (data wpływu: 29 grudnia 2023 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej,  Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.A.   Opis czynności poddanej ocenie: A.1 Opis podmiotów dokonujących czynności. Podmioty dokonujące czynności wskazane we Wniosku (art. 119x § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) to jednocześnie Zainteresowani (Wnioskodawcy) składający Wniosek: A. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (Spółka); B. sp. z o.o. z siedzibą Polsce (B. sp. z o.o.). Jedynym wspólnikiem A. Sp. z o.o.  na dzień sporządzenia Wniosku jest spółka z siedzibą  w (...). A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. należą do grupy kapitałowej utworzonej przez spółki zlokalizowane w Europie spółki zaangażowane w produkcję i dystrybucję ekologicznych produktów budowlanych z surowców odnawialnych. Grupa zaopatruje klientów z ponad 40 krajów świata oraz posiada trzy funkcjonujące już zakłady produkcyjne, z czego dwa z nich zlokalizowane są w Polsce. A.2 Opis czynności będącej przedmiotem Wniosku Czynnością będącą przedmiotem Wniosku jest planowana czynność (zdarzenie przyszłe) polegająca na dokonaniu połączenia A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., w wyniku którego A. sp. z o.o., działając jako spółka przejmująca, przejmie B. sp. z o.o., występującą jako spółka przejmowana, dalej: Połączenie lub Czynność. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (B. sp. z o.o.) na spółkę przejmującą (A. sp. z o.o.). W związku z tym, że na moment połączenia A. sp. z o.o. będzie jednym wspólnikiem B. sp. z o.o. połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego A. sp. z o.o. i wydania nowych udziałów w spółce przejmującej. Na skutek połączenia ustanie byt prawny B. sp. z o.o. jako spółki przejmowanej, a A. sp. z o.o. przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek B. sp. z o.o. i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Planowane połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2023, poz. 120 z późn. zm.),  dalej: ustawa o rachunkowości.Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a.    Identyfikacja korzyści podatkowej Korzyścią podatkową podlegającą ocenie, którą Wnioskodawca wskazał we wniosku, jest neutralność podatkowa w związku z opisanym połączeniem krajowym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, przychód w tytułu połączenia spółki kapitałowej z inną spółką kapitałową, w następstwie którego następuje przejęcie przez spółkę przejmującą majątku tej innej spółki, jest dla spółki przejmującej przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej jest, ustalona na dzień połączenia, wartość majątku spółki przejmowanej. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana spółka przejmuje swoją 100% spółkę zależną (jak w przypadku planowanej Czynności), całość przejętego majątku nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla spółki przejmującej  (tu: Wnioskodawcy). Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Zgodnie natomiast z art. 12 ust 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Na gruncie art. 12 ust 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu  w przypadku połączeń jest również wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość uznaną dla celów podatkowych tego majątku, nie wyższą niż wartość rynkowa tego majątku. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów w przypadku połączenia spółek nie zalicza się wartości aktywów spółki przejmowanej (otrzymanych przez spółkę przejmującą), które: a)    spółka przejmująca ujęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej oraz b)    spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu; Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo (zgodnie z art. 3 ust. 1) przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania lub też (na podstawie art. 3 ust. 2) podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wymienione wyżej przepisy przewidują opodatkowanie połączenia spółek oraz przypadki,  w których takie opodatkowanie jest wyłączone. Dlatego też należy zgodzić się z tezą,  że neutralność podatkowa planowanego połączenia krajowego równoznaczna jest z wystąpieniem korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w związku z przeprowadzeniem Czynności. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej.   b.    Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Obowiązkiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie, czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef Krajowej Administracji Skarbowej – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawcę, wynikające z treści wniosku. Badając tę okoliczność Szef Krajowej Administracji Skarbowej – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Spółkę. W związku z tym Szef Krajowej Administracji Skarbowej miał na uwadze cele czynności wskazane przez Wnioskodawców we Wniosku. Z Wniosku wynika, że głównym celem przeprowadzenia reorganizacji jest: 1)    Uproszczenie struktury prawno-organizacyjnej Grupy w Polsce; 2)    Redukcję liczby podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy w Polsce; 3)    Oszczędność kosztów administracyjnych oraz kosztów związanych z samodzielnym funkcjonowaniem B. sp. z o.o.; 4)    Eliminację wzajemnych transakcji i rozliczeń pomiędzy A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.; 5)    Poprawę efektywności przepływów pieniężnych; 6)    Nieprzerwane i jak najbardziej efektywne kontynuowanie działalności produkcyjnej w zakresie prowadzonym dotychczas w A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. i zachowanie dobrych relacji z partnerami biznesowymi spółek; 7)    Uniknięcie wzrostu kosztów funkcjonowania Grupy; 8)    Poprawę efektywności przepływów pieniężnych. Uzasadniając powyższe cele, w pierwszej kolejności Spółka podniosła, że bezpośrednim celem Czynności jest chęć uproszczenia struktury Grupy. Cel ten, w ocenie Spółki, jest w pełni uzasadniony skoro począwszy od 2019 r. bezzasadny stał się cel funkcjonowania B.  sp. z o.o. w ramach Grupy. Celem tym była potrzeba wyodrębnienia dochodu ze sprzedaży wyrobów gotowych wytwarzanych z udziałem zakładu produkcyjnego w miejscowości (...), który w latach 2016-2018 jeszcze nie miał prawa do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z CIT, bez konieczności wdrażania skomplikowanego i czasochłonnego wyodrębnienia organizacyjnego jednostek w ramach jednego podmiotu gospodarczego oraz wyceny wewnętrznych przepływów między dwoma zakładami produkcyjnymi. Od 2019 r. - kiedy to zakład produkcyjny w miejscowości (...) pozyskał prawo do zwolnienia z CIT na podstawie Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a Spółka uzyskała interpretacje indywidualne umożliwiające jej prowadzenie łącznej (wspólnej) ewidencji dochodu zwolnionego z CIT dla obu zakładów produkcyjnych, Spółka nie miała już obowiązku wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej przy udziale zakładu produkcyjnego w miejscowości (...) i miała prawo do zwolnienia całego dochodu ze sprzedaży wyrobów gotowych (który obecnie stanowi dochód podatkowy B. sp. z o.o.). Kolejnym argumentem uzasadniającym reorganizację jest dążenie Grupy do tego, by odpowiednia organizacja i sposób zarządzania zapewniały wysoki poziom reakcji na zmiany rynkowe. Dodatkowo Wnioskodawcy podkreślają, że obecna struktura organizacyjna Grupy, wiąże się w praktyce z dużą ilością rozliczeń międzygrupowych oraz obowiązków administracyjno-sprawozdawczych, a także ponoszeniem niepotrzebnych kosztów administracyjnych. W wyniku-przeprowadzonej analizy wewnętrznej, Grupa uznała, że brak jest dla tego typu ciężarów dalszego uzasadnienia. Powyższe jest szczególnie istotne w szczególności w mającej miejsce niepewnej sytuacji gospodarczej. Ponadto przejrzystość struktury organizacyjno-prawnej przedsiębiorców jest również istotna w kontekście różnorodnych rozwiązań regulacyjnych różnych jurysdykcji. Również polskie organy legislacyjne, dokonując zmian w obowiązujących przepisach prawa, np. w odniesieniu do zasad opodatkowania podatkiem u źródła, podkreślają istotne znaczenie przejrzystości struktur organizacyjnych. Przeprowadzone w ramach Grupy analizy wykazały, że działanie polegające na przeniesieniu działalności produkcyjnej B. sp. z o.o. do Spółki pozwoli Grupie osiągnąć wymierne efekty synergii oraz umożliwi maksymalizację wykorzystania dostępnych mocy produkcyjnych, przy zachowaniu wysokiej jakości produktów. Funkcjonowanie dwóch podmiotów posiadających komplementarne wobec sobie funkcje  (B. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.) wiąże się z koniecznością ponoszenia zwiększonych kosztów administracyjnych, np. koszty przygotowania i badania sprawozdania finansowego, koszty przygotowania dokumentacji cen transferowych, koszty obsługi prawnej i podatkowej w tym koszty przygotowania sprawozdania z realizacji strategii podatkowej i inne. W tym zakresie Spółka wskazała, że w 2021 r. koszty usług obcych ponoszone przez B. sp. z o.o. wyniosły (...) zł. Z tych powodów także chęć redukcji kosztów i obowiązków administracyjno-sprawozdawczych związanych z funkcjonowaniem obecnej struktury organizacyjnej legły  u podstaw decyzji o reorganizacji. Wnioskodawcy podkreślają, że transakcja Połączenia pozwoli na wyeliminowanie kosztów administracyjnych związanych z samodzielnym funkcjonowaniem B. sp. z o.o. oraz  A. sp. z o.o. Wnioskodawcy zauważają także, że transakcja Połączenia pozwoli na ograniczenie liczby transakcji wewnątrzgrupowych, poprzez wyeliminowanie wzajemnych świadczeń realizowanych obecnie między A. sp. z o.o. a B. sp. z o.o. oraz wyeliminowanie kosztów wynikających z wzajemnych rozliczeń. W końcu efektem uproszczenia struktury organizacyjnej ma być także centralizacja funkcji zarządzania i nadzoru działalnością produkcyjną w jednym podmiocie. Dzięki temu możliwe ma być uproszczenie i zwiększenie efektywności nadzorowania prowadzonych procesów produkcyjnych i dokonywanych operacji biznesowych. W konsekwencji, uproszczenie struktury przyczyni się do wzrostu efektywności w zarządzaniu działalnością podmiotów wchodzących w skład Grupy w Polsce. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, argumenty przedstawione we Wniosku, wskazują na zasadność podjętych przez Wnioskodawców działań reorganizacyjnych, zarówno z punktu widzenia biznesowego, organizacyjnego, czy ekonomicznego. Jak wskazano we Wniosku: „W opinii Wnioskodawców powyższe cele biznesowe oraz efekty ekonomiczne, jakich osiągnięcie będzie możliwe wskutek przeprowadzenia Połączenia, mieszczą się w pojęciu „celów ekonomicznych”, o których mowa w art. 119d Ordynacji Podatkowej.” Zgodzić należy się także ze stanowiskiem Wnioskodawców za którym, cyt.: „(…) podjęcie decyzji o zmianie struktury Grupy należy rozważać jako wyraz wolności w prowadzeniu działalności gospodarczej i podejmowaniu decyzji strategicznych. (…)  już sam fakt podjęcia decyzji dotyczących strategii grupowej i sposobów jej realizacji powinien być traktowany na potrzeby przepisów Ordynacji Podatkowej o unikaniu opodatkowania i niniejszego postępowania jako egzemplifikacja celu ekonomicznego.”. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał zatem podjęcie przez Wnioskodawcę opisanych we Wniosku działań restrukturyzacyjnych jako uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia w odniesieniu do wyboru konkretnego sposobu osiągnięcia zakładanych celów. W związku z powyższym, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy celów ekonomicznych i gospodarczych Czynności opisanych we Wniosku, stwierdza, że wskazana korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy w wyniku planowanego połączenia krajowego nie może zostać uznana za jeden z głównych celów planowanej Czynności. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie dojdzie do spełnienia jednej z przesłanek warunkującej możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,  tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Powyższe oznacza, iż w opisywanej sprawie do wskazanej we wniosku korzyści wynikającej z czynności nie będzie możliwe zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że dla stwierdzenia unikania opodatkowania konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, sprzeczności korzyści podatkowej  z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań należałoby oceniać zarówno przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku,  a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też  – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Jak już wykazano w części rozważań dotyczących identyfikacji korzyści podatkowej, Wnioskodawca, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystał regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak planowana Czynność (realizujące cel uproszczenia struktury działalności Grupy) i wynikająca z nich korzyść podatkowa  w postaci braku opodatkowania połączenia spółek nie pozostają w sprzeczności  z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (w tym przypadku z przepisami regulującymi neutralność połączenia spółek kapitałowych, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f ustawy o CIT). Pomimo że część realizowanych przez Wnioskodawcę celów nie przyniesie wymiernych efektów finansowych, to jednak nie budzi wątpliwości, że w dłuższej perspektywie uproszczenie struktury Grupy, a przy tym ograniczenie kosztów jej działalności przełoży się na liczne korzyści ekonomiczne. Ponadto dążenie do ograniczenia kosztów działalności poprzez uproszczenie struktury Grupy należy do katalogu działań restrukturyzacyjnych podejmowanych przez rozsądnie działające podmioty, ma pełne uzasadnienie ekonomiczne  i nie jest sprzeczne z przepisami ustawy podatkowej. Podsumowując zatem tę część rozważań, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza,  że okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca rezultatem neutralności podatkowej Czynności, nie będzie sprzeczna  z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.c.    Sztuczność sposobu działania Strony Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być zastosowana wyłącznie w sytuacji, gdy sposób działania podatnika był sztuczny. To pojęcie częściowo wyjaśnia art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przyjęty model oceny sztuczności transakcji opiera się na kryterium wzorcowego, racjonalnie myślącego podmiotu trzeciego.  Oceny, czy sposób działania był sztuczny można dokonać poprzez swoisty test eliminacji. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby taki sposób działania. Szef KAS wskazuje, że skoro intencją wspólników jest kontynuowanie działalności prowadzonej przez B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. przy jednoczesnym zredukowaniu kosztów  i obowiązków administracyjno-sprawozdawczych, a także eliminacji wzajemnych rozliczeń, to zastosowanie połączenia spółek jest działaniem najbardziej adekwatnym. Badając efekt sztuczności planowanej czynności, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zweryfikował ponadto wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że połączenie dwóch spółek, co stanowi standardowe działanie w przypadku zamiaru koncentracji majątku i funkcji dwóch spółek w jednym podmiocie jest czynnością nieadekwatną czy też nienaturalną w danych okolicznościach. Połączenie umożliwia bowiem w płynny sposób przejęcie funkcji i aktywów B. sp. z o.o. przez A. sp. z o.o., a zatem konsolidację działalności dwóch spółek. Nie można również stwierdzić, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących czy też nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ze względu na swoją naturę planowana Czynność, jak każde połączenie spółek, muszą być dokonane przez co najmniej dwa podmioty, a udział wszystkich podmiotów jest niezbędny do dokonania czynności. Nie można zatem mówić o zaangażowaniu podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt planowanej Czynności będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Planowana Czynność będzie skutkowała przeniesieniem całego majątku B. sp. z o.o. na A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. w wyniku połączenia zakończy swój byt prawny, wobec tego planowana Czynność nie składa się również z elementów wzajemnie znoszących się lub kompensujących. Planowana Czynność nie wiąże się też w żaden sposób z ryzykiem ekonomicznym lub gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania. Uwagi końcowe Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu  art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej: 1.    osiągnięcie korzyści podatkowej nie było głównym lub jednym z głównych celów planowanej Czynności, 2.    w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3.    sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem. W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.