DKP16.8082.10.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 24 września 2024 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 19 lipca 2024 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. A. Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT) – czy neutralność podatkowa połączenia transgranicznego odwrotnego, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku (dalej: Czynność), odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.Jako czynność, której dotyczy Wniosek, zgodnie z art. 119x § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał wymianę udziałów oraz połączenie transgraniczne odwrotne w trybie art. 516¹ i kolejne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z poźn. zm., dalej: ksh), poprzez przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh. B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej Neutralność podatkowa połączenia Połączenie odwrotne może prowadzić do powstania przychodu w wysokości: •     ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości emisyjnej przyznanych wspólnikowi spółki przejmowanej udziałów (akcji) w spółce przejmującej (art. 12 ust. 1 pkt 8ba), •     ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), •     ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT). Dla wyliczenia wartości korzyści podatkowej, konieczne jest wprost odniesienie do przepisów warunkujących powstanie określonego przychodu. Tym samym wartością korzyści podatkowej jest iloczyn stawki podatku (19%) oraz wartości przychodu, który mógłby powstać w związku z połączeniem, gdyby nie stosowało się do niego przepisów przewidujących jego neutralność. Korzyść podatkowa dla spółki przejmującej Podstawą do obliczenia wartości korzyści powstałej na skutek Połączenia Transgranicznego, powinna być różnica pomiędzy wartością rynkową majątku Spółki przejmowanej a jego wartością przyjętą dla celów podatkowych (przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 8c ustawy o CIT). Wprawdzie różnica pomiędzy tymi wartościami nie stanowi przychodu, jeżeli spółka przejmująca kontynuuje wartość podatkową składników majątkowych i składniki te są przypisane do działalności w Polsce (art. 12 ust. 4 pkt 3e), jednak wskazanego wyłączenia z przychodów nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przyjęcie, że wartość podatkowa majątku spółki przejmowanej mającej siedzibę za granicą powinna być ustalona w oparciu o regulacje polskie może powodować istotne praktyczne wątpliwości w zakresie ustalenia tej wartości, związane w szczególności z rozbieżnościami pomiędzy systemami prawnymi obu jurysdykcji (zarówno prawa podatkowego jak i prawa handlowego). W zakresie przychodu Spółki Przejmującej w wysokości nadwyżki wartości rynkowej przejętego majątku nad wartością emisyjną udziałów przyznanych wspólnikowi Spółki Przejmowanej, przychód ten nie powstanie z uwagi na brak wskazanej nadwyżki (rynkowa wartość przejętego majątku będzie równa wartości emisyjnej przyznanych udziałów), w konsekwencji nie może być on podstawą ustalenia korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa dla udziałowca spółki przejmowanej Za podstawę do obliczenia wartości korzyści podatkowej można uznać również wartość emisyjną (wartość rynkową) akcji Spółki Przejmującej wydanych wspólnikowi Spółki Przejmowanej. Również w tym przypadku wyłączenia wskazanej wartości z przychodów nie stosuje się bowiem, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przy czym ewentualny przychód wspólnika Spółki Przejmowanej nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce również na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Szef KAS stwierdził, że Czynność, będąca przedmiotem Wniosku ma istotne uzasadnienie ekonomiczne, czyli związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę - realizowane przez Czynność cele (tj. uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy oraz konsolidacja Spółki przejmowanej i Spółki Przejmującej) mają pełne oparcie w uzasadnieniu gospodarczym związanym z rozwojem udziałowca spółki przejmowanej jako centrum zarządzania i nadzoru nad Grupą i wyczerpaniem się dotychczasowej roli Spółki przejmowanej i przełożą się w szczególności na: a)  sprawniejsze zarządzanie Grupą, b)  uproszczenie przepływów pieniężnych w ramach Grupy oraz c)  oszczędności; Należy także wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę uzasadnienie gospodarcze jest racjonalne i poparte argumentami natury ekonomicznej. Dodatkowo należy podkreślić, że skutki podatkowe (w tym ewentualne korzyści podatkowe) nie są samoistny celem Czynności, w szczególności z uwagi na okoliczność, że – w ujęciu ekonomicznym – nie dają one żadnej dodatkowej korzyści, poza możliwością przeprowadzenia Czynności i realizacją obranego celu gospodarczego bez nadmiernych i nieuzasadnionych obciążeń podatkowych. Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, Wnioskodawca i Zainteresowany zamierzają dokonać połączenia z uwagi na inne cele niż podatkowe. Wskazane korzyści podatkowe związane z neutralnym podatkowo podziałem nie mogą zostać, zatem uznane za jeden z głównych celów planowanej Czynności. W niniejszej sprawie nie dojdzie zatem do spełnienia jednej z przesłanek mogących warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Powyższe oznacza, że w opisywanej sprawie do wskazanej we Wniosku korzyści wynikającej z Czynności nie będzie możliwe zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „w danych okolicznościach”, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Neutralność podatkowa łączenia w polskich przepisach wynika, m.in. z implementacji Dyrektywy 2009/133/WE[1]. Musi to być jednak rzeczywista restrukturyzacja, za którą stoi cel gospodarczy, a nie pozorna struktura motywowana wyłącznie względami podatkowymi. Dyrektywa w zamierzeniach jej twórców miała ułatwiać dokonywanie restrukturyzacji w sensie operacji ekonomicznych, w odniesieniu, do których konsekwencje podatkowe stanowią drugi plan. Tworzenie struktur motywowanych wyłącznie lub w głównej mierze korzyściami podatkowymi, bez ekonomicznego tła jest nadużyciem głównych zasad Dyrektywy. Sprzeczność korzyści podatkowej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu, należy ocenić w kontekście przedstawionych celów gospodarczych. W ocenie Szefa KAS, ewentualne korzyści podatkowe, jakie mogą wystąpić dla Spółki oraz udziałowca spółki przejmowanej na skutek dokonania Czynności (Połączenia Transgranicznego) w danych okolicznościach nie są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu ze względu na następujące fakty: •     Czynność służy realizacji określonych celów gospodarczych związanych z uproszczeniem struktury Grupy; •     przepisy ustawy o CIT oraz postanowienia Dyrektywy, które te przepisy implementują przewidują neutralność podatkową połączeń m. in. z uwagi na fakt, że transakcje te pozwalają na elastyczne dostosowanie struktur, w których działają przedsiębiorcy do aktualnych potrzeb; •     nie sposób wskazać normy prawnej, którą podmioty biorące udział w Czynności chciałyby wykorzystać lub, której zastosowania chciałyby uniknąć wybierając określony model realizacji celu gospodarczego (w szczególności mając na uwadze, że alternatywnie rozważana czynność prowadziłaby do analogicznych konsekwencji podatkowych, co Połączenie Transgraniczne). W konsekwencji stwierdzenia, że zasadniczym celem Czynności, są motywy o charakterze ekonomicznym a Czynność stanowi adekwatny sposób działania w stosunku do zamierzonych przez Wnioskodawców celów, Szef KAS wskazuje, że działanie Wnioskodawców nie będzie również sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku ewentualna korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. d. Sztuczność sposobu działania Strony W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bowiem nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W ocenie Szefa KAS: •     Spółka Przejmująca wyraźnie zidentyfikowała cel biznesowy w postaci m.in. uproszczenia struktury Grupy, •     na podstawie przeprowadzonych przez Grupę analiz Szef KAS wskazuje, że najbardziej uzasadnionym i najbardziej efektywnym sposobem działania będzie dokonanie transgranicznego połączenia odwrotnego Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej, poprzez przejęcie przez Spółkę przejmującą majątku swojej spółki-matki (pomimo równolegle istniejących argumentów przemawiających za przejęciem Spółki Przejmującej przez Spółkę Przejmowaną), •     Czynność nie jest nadmiernie skomplikowana i nie prowadzi do uzyskania dodatkowej korzyści podatkowej (innej niż sama możliwość dokonania tej czynności bez nadmiernych i nieuzasadnionych obciążeń podatkowych) , •     w planowanym sposobie przeprowadzenia Czynności nie wystąpią elementy wymienione w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, które mogłyby wskazywać na sztuczny sposób działania. Zdaniem Szefa KAS, w świetle przedstawionego uzasadnienia, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że planowana Czynność mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. Należy, zatem stwierdzić, że planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Uwagi końcowe Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności i korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych wynikających z planowanej Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą. [1] Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L 2009 nr 310, s. 34 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2009/133/WE.