DKP16.8082.13.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 7 marca 2025 r. na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu wniosku z 3 października 2024 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT) czy neutralność podatkowa wymiany udziałów, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jako czynność, której dotyczy Wniosek, zgodnie z art. 119x § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał na wniesienie do X sp. z o.o. udziałów w Y sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale Y sp. z o.o. , tj. tzw. wymianę udziałów. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: Identyfikacja korzyści podatkowej Czynność skutkuje osiągnięciem następujących korzyści podatkowych, które Wnioskodawcy poddali pod ocenę Szefa KAS możliwość przeprowadzenia wymiany udziałów w sposób neutralny podatkowo na gruncie podatków dochodowych, oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawcy wskazali, że w przypadku realizacji Czynności na skutek neutralnej wymiany udziałów osiągnęliby korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegającą na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w PIT, CIT oraz w PCC. We wniosku wyjaśniono, że wniesienie udziałów w X sp. z o.o. zostanie przeprowadzone w formie aportów i będzie stanowiło tzw. wymianę udziałów w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Planowana Wymiana udziałów wiązać się będzie z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wymiana udziałów powinna skutkować neutralnością podatkową na gruncie PIT oraz CIT dla wszystkich jej uczestników, a więc dla Wspólników X sp. z o.o. oraz Y sp. z o.o.. Neutralność podatkowa wymiany udziałów na gruncie PIT i CIT uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków, wskazanych odpowiednio w art. 24 ust. 8a – 8c, 8db Ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4d, 11, 12b-14 Ustawy o CIT. Warunki na gruncie Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT są analogiczne i muszą być spełnione łącznie, aby wymiana udziałów była neutralna na gruncie tych podatków. W ocenie Wnioskodawców, wszystkie warunki wymagane do osiągnięcia neutralności wymiany udziałów powinny być spełnione w sprawie objętej niniejszym Wnioskiem: Warunek 1 – w związku z wymianą udziałów, Y sp. z o.o. powinna uzyskać bezwzględną większość praw głosu w X sp. z o.o. Warunek ten będzie spełniony, albowiem Y sp. z o.o. po dokonaniu Planowanej Wymiany Udziałów będzie posiadała 100% udziałów w X sp. z o.o., a co za tym idzie, bezwzględną większość praw głosu w X sp. z o.o. Warunek 2 – Y sp. z o.o. oraz X sp. z o.o. są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 35 odpowiednio do Ustawy CIT i Ustawy PIT. Warunek ten będzie spełniony, ponieważ zarówno X sp. z o.o., jak i Y sp. z o.o. są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonymi w Polsce podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT. Warunek 3 – Wspólnicy X sp. z o.o. są podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez nich udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Y sp. z o.o. Warunek ten będzie spełniony, ponieważ udziały w X sp. z o.o., wnoszone w formie aportu przez Wspólników X sp. z o.o. do Y sp. z o.o., zostaną przeznaczone w całości lub znacznej części na podwyższenie kapitału zakładowego Y sp. z o.o. Warunek 4 – Zbywane przez Wspólników X sp. z o.o. udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Warunek ten będzie spełniony z racji tego, że udziały w X sp. z o.o. nie zostały nabyte ani objęte w wyniku jakiejkolwiek z ww. transakcji. Udziały te zostały nabyte przez Wspólników X sp. z o.o. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo za wkład niepieniężny (aport Biznesu). Warunek 5 – Wartość nabywanych przez Wspólników X sp. z o.o. udziałów w Y sp. z o.o., przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tych Wspólników X sp. z o.o. udziałów w X sp. z o.o., jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów. Warunek ten będzie spełniony, ponieważ zgodnie z przepisami Ustawy o PIT, Wspólnicy X sp. z o.o. mają obowiązek wycenić, dla celów podatkowych, otrzymane udziały w Y sp. z o.o. po wartości nie wyższej niż wartość podatkowa wnoszonych udziałów. Wartością podatkową w tej sytuacji jest wartość, która mogłaby stanowić koszt podatkowy w przypadku zbycia tychże udziałów. Tym samym, warunek ten ma na celu doprowadzenie do sytuacji, w której na skutek wymiany udziałów sytuacja podatkowa Wspólników X sp. z o.o. nie uległa zmianie, a w szczególności, aby wymiana udziałów nie prowadziła do wzrostu wartości posiadanych przez nich udziałów dla celów podatkowych. Ponadto istnieją dwa warunki negatywne, przy czym spełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że wymiana udziałów uznana będzie za przeprowadzoną na warunkach nierynkowych, a w konsekwencji nie będzie możliwe jej przeprowadzenie w sposób neutralny podatkowo: Warunek 6 - Przychodem dla Y sp. z o.o. jest wartość rynkowa udziałów przekazanych przez Wspólników X sp. z o.o. tej spółce przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów, ustalona na dzień wymiany udziałów. Przychodem u Wspólników X sp. z o.o. jest wartość rynkowa udziałów przekazanych im przez Y sp. z o.o. przy wymianie udziałów, w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od Wspólników X sp. z o.o. udziałów, ustalona na dzień wymiany udziałów. Warunek ten nie będzie w analizowanej sprawie spełniony. Powyższe regulacje nakazują opodatkować w ramach wymiany udziałów ten podmiot, który „zyskał” na takiej wymianie. Innymi słowy, przychód podatkowy powstanie, jeżeli występuje różnica pomiędzy wartościami „wymienianych” udziałów pomiędzy Wspólnikami X sp. z o.o. a Y sp. z o.o. W analizowanej sytuacji, taka różnica nie wystąpi, co zostanie potwierdzone wycenami udziałów X sp. z o.o. oraz Y sp. z o.o., przygotowanymi przez niezależnych ekspertów, wobec czego nie powstanie przychód podatkowy. Warunek 7 – tzw. mała klauzula anty abuzywna (dalej: „SAAR”) - neutralność podatkowa wymiany udziałów jest wyłączona w sytuacji, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Domniemanie prawne nakazuje interpretować to w ten sposób, że głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, jeżeli nie została ona przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Biorąc pod uwagę tło biznesowe, historię działań reorganizacyjnych i wszelkie inne okoliczności wymienione w stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawców Planowana Wymiana Udziałów zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (biznesowych / gospodarczych), a nie z przyczyn podatkowych. Wobec tego, klauzula SAAR nie powinna znaleźć zastosowania, co powinno skutkować tym, że w konsekwencji czego wymiana udziałów powinna być neutralna podatkowo. Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę „warunki”, Szef KAS stwierdził, że reorganizacji towarzyszyć będzie neutralność opodatkowania podatkiem PIT i CIT, o ile zostaną spełnione warunki wskazane przepisami art. 24 ust. 8a w zw. z art. 19 i art. 20 Ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4d i ust. 11 w zw. z art. 13 i art.14 Ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. czynności skutkującej powstaniem korzyści podatkowej. Jeżeli jednak głównym lub jednym z głównych celów Wymiany udziałów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania to warunek neutralności podatkowej na gruncie podatku dochodowego zostanie spełniony. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Jak wskazali Wnioskodawcy, nadrzędnym celem Członków Rodziny było stworzenie podmiotu korporacyjnego, który miałby centralizować cały majątek Członków Rodziny, nie tylko ten związany z Biznesem, jak również służyć przeprowadzeniu procesu sukcesji w Rodzinie. Zamiarem Członków Rodziny jest, aby Y sp. z o.o. była podmiotem gromadzącym rodzinny kapitał i reinwestującym zyski, w tym środki pochodzące z przyszłych dywidend od X sp. z o.o., na nowe działania o charakterze biznesowym. We wniosku wskazano zatem, na: 1. Realizację celów sukcesyjnych 2. Realizację celów holdingowych i inwestycyjnych W ocenie Szefa KAS, przedstawione przez Wnioskodawców uzasadnienie ekonomiczne realizacji Czynności – w kontekście podjętej przez rodzinę decyzji o przeprowadzeniu opisanej restrukturyzacji biznesu i majątku rodzinnego należy uznać za przekonywujące, deklarowany zaś cel przeprowadzenia zaplanowanej Czynności wydaje się być celem rzeczywistym. Szef KAS podziela stanowisko Wnioskodawców, że przeprowadzenie Czynności przyczyni się do realizacji celów wskazanych przez Wnioskodawców oraz wpisuje się w nadrzędny cel, jaki przyświeca Wnioskodawcom, tj. stworzenie podmiotu korporacyjnego, który miałby centralizować cały majątek Członków Rodziny, jak również służyć przeprowadzeniu procesu sukcesji w Rodzinie oraz pomnażaniu i zabezpieczeniu zgromadzonego majątku. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w okolicznościach przedstawionych we Wniosku istnieją uzasadnione cele ekonomiczne, warunkujące obrany sposób działania. Dlatego też można uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Op., tj. dokonania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, który to cel byłby głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Sztuczność sposobu działania Strony Szef KAS podzielił ocenę Wnioskodawców, że Planowana Wymiana Udziałów nie zawiera elementów sztucznych, zbędnych, a także nie są angażowane podmioty niepełniące istotnych funkcji ekonomicznych (dywersyfikacja aktywów i ryzyk na spółkę operacyjną i holdingową). Kierując się celem wymiany udziałów w świetle Dyrektywy UE, a także motywacjami Członków Rodziny, wymiana udziałów jest, w tej sytuacji, najbardziej naturalnym i uzasadnionym biznesowo sposobem działania. Przesłanka sztuczności nie znajduje zatem zastosowania w zdarzeniu opisywanym we Wniosku. W ocenie Szefa KAS, wybrany sposób postępowania jest racjonalny w świetle celów deklarowanych przez Wnioskodawców. Należy stwierdzić, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W konsekwencji, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W ocenie Szefa KAS, w okolicznościach niniejszej sprawy, korzyści podatkowych osiągniętych przez Wnioskodawców w wyniku realizacji Czynności nie można byłoby uznać za sprzeczne z celem przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Ratio legis obu tych przepisów jest bowiem ułatwienie przeprowadzania pożądanych w obrocie gospodarczym restrukturyzacji. Nie jest nim natomiast promowanie sztucznych operacji przeprowadzanych jedynie ze względów podatkowych. Jak wynika z treści Wniosku, realizacja Czynności ma być kolejnym krokiem szerszej restrukturyzacji biznesu oraz majątku rodziny. Szef KAS ocenił, iż Czynność może zostać uznana za element rzeczywistej restrukturyzacji, ponieważ Wnioskodawcy wskazali przekonywujące ekonomiczne cele uzasadniające realizację właśnie takiego działania. Analiza planowanych działań nie doprowadziła Szefa KAS do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów wykorzystującej neutralność podatkową Czynności miałoby być osiągnięcie przedmiotowych korzyści podatkowych. We wskazanych okolicznościach nie można zatem uznać, że niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (po stronie Wnioskodawców) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych (po stronie Spółki holdingowej) w związku z realizacją Czynności byłoby sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności art. 24 ust. 8a ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Konsekwentnie, braku opodatkowania Czynności na gruncie ustawy PCC nie można byłoby uznać za sprzeczne z celem przepisu art. 2 pkt 6 lit. c tiret 2 tej ustawy. Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Uwagi końcowe Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełni wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Op, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności, korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Op i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 Op, wydano opinię zabezpieczającą.