DKP16.8082.2.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 30 sierpnia 2024 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 1 marca 2024 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. A.   Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT) – czy neutralność podatkowa połączenia przez przejęcie, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jako czynność, której dotyczy Wniosek, zgodnie z art. 119x § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał połączenie przez przejecie poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh. B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a.  Identyfikacja korzyści podatkowej Czynność skutkuje osiągnięciem następujących korzyści podatkowych, które Wnioskodawcy poddali pod ocenę Szefa KAS: 1)  możliwość przeprowadzenia połączenia spółek w sposób neutralny podatkowo na gruncie podatków dochodowych, oraz podatku od czynności cywilnoprawnych; 2)  kontynuowanie przez spółkę przejmującą po przeprowadzeniu Czynności opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, co skutkuje: •     odroczeniem momentu zapłaty podatku CIT; •     kontynuowaniem rozliczeń podatkowych w oparciu o wynik bilansowy (w tym rozpoznawaniem przychodów i kosztów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości) z uwzględnieniem przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT (Ryczałt od dochodów spółek). a.  Skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki przejmującej Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1)  wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a)  do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b)  na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2)  wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3)  wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4)  nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5)  sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6)  wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Jednocześnie zgodnie z art. 28c pkt 3 – 5 ustawy o CIT, ilekroć mowa o: 3)  wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości; 4)  zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości; 5)  rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego. Planowana przez Wnioskodawców Czynność zostanie przeprowadzona w sposób umożliwiający spółce przejmującej dalsze korzystanie (po dokonaniu połączenia) z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Taka możliwość została przez ustawodawcę przewidziana wprost w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że: –    podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo –    podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku. Jak wskazują Wnioskodawcy, ww. warunek zostanie spełniony, bowiem zgodnie z planowaną Czynnością Spółka przejmowana z dniem przejęcia zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe i dokonana rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku – co tym samym umożliwi spółce przejmującej kontynuowanie opodatkowania w formie tzw. estońskiego CIT. W ocenie Wnioskodawców, w związku z planowaną Czynnością mógłby wystąpić po stronie Spółki przejmującej dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wnioskodawcy stoją jednak na stanowisku, że z uwagi na planowane zastosowanie przy połączeniu metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie wystąpi, ze względu na brak przeszacowania wartości przejmowanych składników majątku do wartości godziwej (rynkowej). Na skutek zastosowania tej metody składniki majątku spółki przejmowanej, które w wyniku Połączenia przejdą na spółkę przejmującą zostaną wykazane w księgach rachunkowych według ich dotychczasowej wartości księgowej (odpowiadającej ich wartości podatkowej). W ramach tej metody rozliczenia połączenia nie jest bowiem możliwe wykazanie składników majątku według ich wartości godziwej czy rynkowej. W wyniku rozliczenia połączenia nie powstanie również wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy. Szef KAS wyjaśnia, że w myśl art. 28m ust. 7 ww. ustawy: Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie. W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT: podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego. Szef KAS wskazuje, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie wystąpi na skutek planowanego połączenia, jeżeli przy planowanym połączeniu nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników, (wartość rynkowa przejmowanych składników majątku odpowiada ich wartości podatkowej), o której mowa w art. 28m ust. 7 ustawy o CIT[1]. Czynność zostanie przeprowadzona w sposób umożliwiający spółce przejmującej kontynuowanie korzystania z ryczałtu od dochodów spółek, zatem konsekwencją Czynności będzie dalsze rozliczanie się przez na podstawie wyniku bilansowego ustalanego w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości z uwzględnieniem przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT (Ryczałt od dochodów spółek). Opodatkowaniu CIT podlegać będą zatem po stronie spółki przejmującej wyłącznie dochody określone w art. 28m ust 1 ustawy o CIT. Spółka przejmująca w dalszym ciągu będzie również rozpoznawała przychody i koszty w oparciu o zasady wynikające z UOR. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa wprowadzająca ryczałt od dochodów spółek)[2]: Przyjmowany niniejszą ustawą nowelizującą model ma charakter hybrydowy, przez co należy rozumieć, że wybór opodatkowania na nowych zasadach jest fakultatywny, a pozostałe instrumenty podatkowe (np. w zakresie wspierania innowacyjności czy niższej 9-procentowej stawki CIT) pozostają dostępne dla podmiotów nieobjętych ryczałtem. Korzyści i koszty z przystąpienia do określonego reżimu nie mają charakteru jednorodnego, a podatnik posiada swobodę wyboru w ocenie, zgodnie z jakim systemem opodatkowania zamierza dokonywać rozliczeń (analogicznie jak w przypadku wyboru przez osoby fizyczne między dostępnymi wariantami: skali podatkowej, podatku liniowego, ryczałtu od niektórych przychodów ewidencjonowanych, karty podatkowej). Wybór opodatkowania ryczałtem w CIT będzie dla podatnika oznaczał przystąpienie do systemu opartego na nowych zasadach opodatkowania, w sposób istotny różniących się od reguł podstawowych. Odnosząc się zatem do ogólnego założenia towarzyszącego wprowadzonej do ustawy CIT możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, Szef KAS wskazuje, że opodatkowanie wg zasad Rozdziału 6b ustawy CIT może skutkować odsunięciem w czasie powstania zobowiązania podatkowego a również obniżeniem jego wysokości w stosunku do „klasycznych” zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wyjaśniono w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek: W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu[3]. W momencie opodatkowania (wypłaty zysku) efektywna stawka podatku (uwzględniając podatek od zysku spółki i podatek od dywidendy płacony przez wspólnika) będzie niższa niż w przypadku klasycznego CIT, bowiem przy małych podatnikach wyniesie 20% zamiast 26,29%, a dla pozostałych podatników łącznie 25% zamiast 34,39%. b.  Skutki Czynności na gruncie PIT po stronie wspólników łączących się spółek Jedynym wspólnikiem zarówno Spółki przejmującej jak i Spółki przejmowanej jest osoba fizyczna. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT połączenie będzie po stronie wspólnika neutralne, jeśli: 1)  udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz 2)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Wnioskodawcy wskazali, że: •     przesłanka określona w przepisie art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT zostanie spełniona, ponieważ wspólnika nie objął udziałów w spółce przejmowanej na skutek wcześniejszych czynności reorganizacyjnych, lecz poprzez wniesienie do niej wkładu pieniężnego, •     przesłanka określona w przepisie art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT zostanie spełniona, ponieważ wspólnik przyjmie dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielanych przez Spółkę przejmująca w wartości nie wyższej niż wartość udziałów Spółki przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia. Jeśli w ramach planowanego połączenia wspólnik otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, to wobec spełnienia przez niego ww. warunków, transakcja ta będzie na moment połączenia neutralna podatkowo. Wnioskodawcy wskazali ponadto, że możliwy jest także alternatywny scenariusz, w którym połączenie zostanie dokonane bez wydawania wspólnikowi nowych udziałów – zgodnie bowiem z art. 515¹ § 1 ksh połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. W takiej sytuacji skutkiem podatkowym po stronie wspólnika również byłaby neutralność podatkowa przeprowadzanego połączenia. c.  Skutki Czynności na gruncie PCC Na gruncie PCC planowane Czynności będą neutralne podatkowo. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o PCC nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Podsumowując powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania – tj. czynności skutkującej powstaniem korzyści podatkowych. Przedstawiona we Wniosku, Reorganizacja skutkować będzie uzyskaniem korzyści podatkowych, polegających na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych, a także odsunięciem w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz obniżeniem jego wysokości (kontynuowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek po przejęciu spółki opodatkowanej na zasadach ogólnych podatkiem CIT). Jednocześnie w ocenie Szefa KAS nie przesądza to o zakwalifikowaniu opisanej Czynności jako spełniającej przesłanki unikania opodatkowania. Jak zostało bowiem wskazane, w celu jednoznacznego ustalenia, czy dana czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, nie jest wystarczające samo wystąpienie korzyści podatkowych, lecz ich osiągnięcie w kwalifikowanym celu, określonym przez ustawę jako dokonanie czynności, której głównym lub jednym z głównych celów dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz wykazanie, że owa korzyść jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Dla uznania danej czynności za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej wymaga się również, aby sposób działania towarzyszący jej dokonaniu był sztuczny. b.  Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Wnioskodawcy wskazali, że jednym z głównych celów połączenia jest doprowadzenie do finalnego zakończenia procesu akwizycji, zgodnie z wymaganiami rekomendowanymi przez Finansujących. Ponadto plany przeprowadzenia Czynności podyktowane są względami natury ekonomicznej i gospodarczej. Do głównych celów planowanej Czynności należą: 1)  wzmocnienie pozycji rynkowej i rozwój strategiczny, 2)  ekspansja geograficzna oraz dostęp do nowych grup klientów, 3)  redukcja kosztów prowadzenia działalności Grupy, 4)  zarządzanie ryzykiem i elastyczność w zakresie zmian koniunktury gospodarczej, 5)  redukcja kosztów obsługi finansowania nabycia udziałów w GH. Osiągnięcie korzyści podatkowej nie jest więc główną przyczyną, dla którego planowane jest dokonanie. Nie negując zatem przedstawionego przez Wnioskodawców uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, Szef KAS zwraca uwagę, że planowany schemat Reorganizacji pozwoli Wnioskodawcy zachować prawo do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w postaci ryczałtu od dochodów spółek. Gdyby bowiem nabycie udziałów w (…) przeprowadzono z pominięciem spółki celowej Wnioskodawca utraciłby prawo do preferencyjnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdza, że jednym z głównych celów planowanej Czynności jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. c.  Sztuczność sposobu działania Strony W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bowiem nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo że osiągnięcie korzyści podatkowej jest jednym z głównych celów dokonania czynności, nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania. Decyzja o zmianie formy organizacyjno-prawnej prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przejaw korzystania z konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej. Ustawodawca nie ogranicza zasady swobody przedsiębiorczości i wyboru formy prowadzonej działalności gospodarczej i nie nakazuje podatnikom prowadzenia działalności w formie skutkującej najwyższym opodatkowaniem. Należy mieć przy tym na uwadze, że klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie podlega uzyskanie przez podmiot korzyści w wyniku zastosowania się do przepisów podatkowych zgodnie z ich celem i wolą ustawodawcy. Planowana Czynność jest zgodna z dopuszczoną przez ustawodawcę możliwością na przejęcie podmiotu podlegającego pod zwykły reżim opodatkowania podatkiem CIT w sposób pozwalający na zachowanie prawa do opodatkowania Ryczałtem od spółek, a jego konsekwencje podatkowe na gruncie podatków dochodowych nie budzą kontrowersji. Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS zweryfikował przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowania podmiotów pośredniczących. W przedstawionym schemacie można stwierdzić dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotu pośredniczącego poprzez wprowadzenie do Zespołu Czynności spółki celowej, jednak Szef KAS uznał, że znajduje ono uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze, co zostało przedstawione na stronach 32-35 niniejszego rozstrzygnięcia. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt Czynności sprowadzający się do połączenia przez przejęcie spółki w przedstawionych okolicznościach będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W przedstawionych okolicznościach Reorganizacji nie można również uznać, że występują zdarzenia wzajemnie się znoszące lub kompensujące. Czynności nie wiążą się w żaden sposób z ryzykiem ekonomicznym lub gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści (inne niż podatkowe) w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania. Przeciwnie, decyzja o przeprowadzeniu planowanych Czynności podjęta została ze względu na ryzyka ekonomiczne i gospodarcze, bowiem (podmioty mające potencjalnie finansować transakcje, rekomendowały przeprowadzenie nabycia udziałów przez podmiot celowy utworzony na potrzeby takiej transakcji. Taki tryb uwarunkowany jest m. in. przez aspekty ekonomiczne i biznesowe dotyczące izolacji nowego podmiotu, a w szczególności ze względu na ochronę stabilności i kontynuacji działalności spółki przejmującej jako podmiotu, który korzysta z finansowania od podmiotów Finansujących). Tym samym należy uznać, że w realizację Czynności nie zostanie także zaangażowany żaden podmiot, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej. Szef KAS podkreśla, że wprowadzając do przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania kryterium sztuczności działania, ustawodawcy przyświecało podejście, w myśl którego „ustawodawca stanowiąc przepisy podatkowe dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych, a nie konstrukcji prawnych, w których zdarzenia te znajdują swój wyraz”. Intencją ustawodawcy było zatem, żeby przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania dbały, aby treść powstałego zobowiązania podatkowego była wywodzona z wyników gospodarczo-ekonomicznych zaistniałych zdarzeń, a nie z ich formy prawnej. Zdaniem Szefa KAS planowana Restrukturyzacja pozwoli na pełną realizację przedstawionych celów ekonomicznych i gospodarczych. W tym zakresie trudno stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie wybrałby takiego sposobu działania. Wybrany sposób umożliwi bowiem zapewnienie sukcesji praw i obowiązków przez podmiot przejmujący, wywiązanie się z preferowanych warunków określonych przez Finansujących, jak również pozwoli Wnioskodawcy zachować prawo do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w postaci ryczałtu od dochodów spółek. Na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że planowana Czynność mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągniecie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. W tym kontekście należy zatem stwierdzić, że planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. d.  Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. Reorganizacji towarzyszyć będzie brak opodatkowania podatkiem PIT i CIT o ile zostaną spełnione warunki wskazane przepisami: art. 24 ust. 5 pkt 7a w zw. z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT oraz art. 28m ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdza, że brak opodatkowania Reorganizacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawnych w przedstawionych okolicznościach nie jest sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu. Wskazywaną przez Stronę korzyścią podatkową związaną z korzystaniem przez spółkę przejmującą z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, które powstać mogą w związku z Czynnością jest także odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kontynuowanie rozliczeń podatkowych w oparciu o wynik bilansowy ze wszystkimi skutkami w zakresie rozpoznawania dochodów podlegających opodatkowaniu oraz rozpoznawania kosztów na podstawie przepisów UOR), które to korzyści nie mogą w ocenie Wnioskodawców zostać uznane za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ryczałt od dochodów spółek: Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski). Jeśli podatnik posiada niewypłacone zyski z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu oraz w okresie tego opodatkowania dokona wypłaty dywidendy, wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania projekt przewiduje, że istotne jest które zyski są wypłacane, tj. czy z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem czy z okresu tego opodatkowania. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności. (podkreślenie własne organu). Ustawodawca zastrzegł, że: Podatnik, który chce skorzystać z ryczałtu zobligowany będzie do dopasowania dotychczasowych rozliczeń w podatku CIT do nowych wymogów systemowych, tj. uwzględnienia w podstawie opodatkowania tych kategorii świadczeń, które w przeciwnym wypadku pozostałyby nieopodatkowane lub mogłyby zostać opodatkowane podwójnie. Podatnik, który wybrał nowy sposób opodatkowania ryczałtem, w rozliczeniu roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok stosowania tego opodatkowania, powinien: •     zaliczyć do przychodów podatkowych przychody uwzględnione w wyniku finansowym podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości, a niezaliczone do przychodów na podstawie art. 12, oraz koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nieuwzględnione w wyniku finansowym podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości; •     zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przychody zaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1, a nieuwzględnione w wyniku finansowym podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a uwzględnione w wyniku finansowym podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Dodatkowo, w celach informacyjnych (aby móc łatwo określić wysokość zysku wypracowanego w okresie sprzed przystąpienia do nowego systemu i związanych z tym zyskiem wypłat w okresie stosowania opodatkowania ryczałtem), podatnik powinien ustalić sumę niepodzielonych w latach ubiegłych zysków, kwotę zysków podzielonych odniesioną na kapitały oraz niepokrytych strat. W tym zakresie projekt przewiduje również obowiązek wyodrębnienia tych zysków i strat w bilansie, w kapitale własnym. Wyodrębnienie to podatnik będzie miał obowiązek wykazywać w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z ustawą o rachunkowości do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat. Obowiązek takiego wyodrębnienia ciążyć będzie również na następcach prawnych podatnika. Przepis w tym zakresie powiązany jest z regulacją art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, która przewiduje analogiczne wyodrębnienie dla zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem, oraz z regulacją w ustawie o PIT, która uzależnia stosowne odliczenia od podatku należnego od dywidendy od tego z jakich zysków pochodzi ta dywidenda (z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem czy w innym okresie). W przypadku gdy po zaprzestaniu opodatkowania ryczałtem spółka zaniecha przedmiotowego wyodrębnienia w kapitale własnym, pomimo posiadania zysków z okresu opodatkowania ryczałtem, wspólnik otrzymujący dywidendę pochodzącą z takich zysków nie będzie uprawniony do odliczeń przewidzianych w ustawie o PIT. W objaśnieniach podatkowych MF z dnia 23 grudnia 2021 r. wskazane zostało, iż sam wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, mimo że motywowany przesłankami podatkowymi, powinien zasadniczo wiązać się z osiągnięciem korzyści podatkowej zgodnej z przedmiotem oraz celem ustawy (tym samym wskazany przepis art. 119a Ordynacji podatkowej nie powinien znajdować zastosowania). Jednakże wszelkie czynności dokonane przed wyborem ryczałtu, po jego stosowaniu lub w trakcie, gdy sposób działania podatnika można uznać za sztuczny, powinny być analizowane z perspektywy potencjalnej możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Dotyczy to także kształtowania wyniku finansowego podatnika w sposób niezgodny z zasadą true and fair view[4], jeśli wynika to z dążenia podatnika do unikania opodatkowania. (podkreślenie własne organu). Wobec powyższego, należy wskazać, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z założeniem ustawodawcy, podlegają wyłącznie zyski wypracowanie w okresie, w którym podatnik podlega tej formie opodatkowania. W tym kontekście, nie budzi wątpliwości, że ewentualne zyski wypracowane w okresie poprzedzającym objęcie opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek nie będą kwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu według reżimu Rozdziału 6b ustawy CIT. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawców Spółka przejmowana z dniem przejęcia zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe i dokonana rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT. Celem nowelizacji z dnia 1 stycznia 2022 r. i usunięcie między innymi progu przychodowego podmiotów uprawnionych do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek było objęciem tym rozwiązaniem jak największej liczby przedsiębiorców z sektora MŚP, co miało im pozwolić na pozyskanie dodatkowych środków pieniężnych. Występująca zatem korzyść podatkowa nie jest sprzeczna z celem ustawy czy też jej przepisu, bowiem głównym założeniem ustawodawcy było wprowadzenie takiego systemu opodatkowania, który nakładałby stosowne zobowiązanie w zakresie podatków dochodowych od osób prawnych i fizycznych z chwilą konsumpcji osiągniętych zysków. Mając na uwadze ww. okoliczności oraz brak uznania przedstawionego sposobu działania za sztuczny - Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Uwagi końcowe Zgodnie z intencją ustawodawcy, wyrażoną w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[5], jeśli podatnik dokona sztucznej czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostanie prawnie zniweczona (art. 119a § 1). Warunkiem pozbawienia takiej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Taką czynność ustawa uznawać będzie za unikanie opodatkowania i będzie mu przeciwdziałać. Ta regulacja wytyczy granicę pomiędzy dopuszczalną optymalizacją podatkową, która nadal będzie w pełni dopuszczalna, a tego rodzaju działaniami, które z uwagi na swój szkodliwy charakter nie powinny być tolerowane. Regulacja ta nie będzie ograniczać prawa podatników do działań optymalizacyjnych, o ile dokonują rzeczywistych działań gospodarczych (Zalecenie F Trybunału Konstytucyjnego). Mechanizm działania tej normy, tj. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, będzie polegał na tym, że zakwestionowana czynność lub ich zespół pozostaną ważne i skuteczne w sferze prawa cywilnego, jednak ich podatkowo-prawne skutki zostaną określone inaczej, niż wynikałoby to z formalnoprawnej, nacechowanej sztucznością postaci. Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz przyjęcia w danych okolicznościach, że osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej jest jednym z głównych celów dokonania czynności, to korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych wynikających z planowanej Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą. [1] Zobacz: Interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2024 r. 0111-KDIB2-1.4010.78.2024.2.AR [2] druk sejmowy nr 643, uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw; https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=F3B92CF08A06D2A8C12585F30044A645 [3] https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-do-ryczaltu-od-dochodow-spolek [4] Zasada tzw. true and fair view może być wyrażona w języku polskim jako zasada przedstawiania rzetelnego i jasnego (prawdziwego) obrazu prowadzonych rozliczeń rachunkowych. Sprowadza się ona bowiem do zastosowania art. 4 ust. 1-2 ustawy o rachunkowości, która w praktyce polega na zgodnym z zamiarem ekonomicznym i treścią podejmowanych operacji uwzględnieniu ich w księgach rachunkowych bez stosowania tzw. „kreatywnej księgowości”. [5] Druk sejmowy nr 367 z 2016 r., dalej jako: „Uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej klauzulę”, s. 26