DKP2.8011.17.2021

INFORMACJA O ODMOWIE WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 16 grudnia 2021 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Op) – po rozpatrzeniu wniosku z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu: 23 kwietnia 2021 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) oraz przedstawionych przez Wnioskodawcę dodatkowych wyjaśnień, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: Szef KAS) odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS uznał, że przedstawione we Wniosku informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we Wniosku zespołu czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Op. A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI Grupa kapitałowa X (dalej: Grupa X) jest właścicielem centrów handlowych w Polsce. W skład portfela Grupy X wchodzą spółki projektowe z siedzibą w Polsce, z których każda dedykowana jest innemu projektowi inwestycyjnemu. Aktualnie funkcję holdingową pełni holenderska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka X). Luksemburska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka Y) oraz Spółka X (dalej razem jako: Partnerzy Joint Venture) podjęli decyzję o wspólnym inwestowaniu w nieruchomości biurowe zlokalizowane w Polsce, będące już własnością Grupy X. Partnerzy Joint Venture rozpoczęli współpracę poprzez holenderską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością typu joint venture z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka A) jako podmiot holdingowy, co zostało poprzedzone wewnątrzgrupową reorganizacją działalności przeprowadzoną przez Grupę X w celu utworzenia Spółki A oraz przekazania jej dedykowanych projektów biurowych. Aktualna struktura udziałowców Spółki A jest następująca: 70% udziałów – Spółka Y, 30% udziałów – Spółka X. Aktualnie Spółka A posiada 100% udziałów w czterech polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej razem jako: Spółki Projektowe) będących właścicielami kompleksów biurowych zlokalizowanych w Polsce – każda ze Spółek Projektowych jest dedykowana do osobnej inwestycji. Przedstawiona we Wniosku planowana czynność stanowi zespół powiązanych ze sobą czynności (dalej: Zespół Czynności) obejmujący: 1.  Utworzenie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka B lub Wnioskodawca) przez Spółkę A, która posiadać będzie 100% udziałów w Spółce B (czynność dokonana); 2.  Przeniesienie 100% udziałów w Spółkach Projektowych ze Spółki A do Spółki B w zamian za udziały wyemitowane przez Spółkę B (dalej: Aport). Wniesienie Aportu spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B poprzez utworzenie nowych udziałów, których wartość nominalna będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w Spółkach Projektowych (dalej: Podwyższenie Kapitału) (czynność planowana); 3.  Likwidację Spółki A i wydanie 100% udziałów w Spółce B ze Spółki A do Spółki X i Spółki Y jako majątku likwidacyjnego Spółki A (czynność planowana); 4.  Wypłatę przez Spółki Projektowe dywidendy na rzecz Spółki B (czynność planowana jeśli spełnione będą warunki komercyjne i finansowe do jej wypłaty przez Spółki Projektowe); 5.  Sprzedaż przez Spółkę B 100% udziałów w Spółkach Projektowych do podmiotu/podmiotów trzecich (czynność planowana).   B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA a. Identyfikacja korzyści podatkowej Sednem sprawy wynikającej z Wniosku jest odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy, czy w przypadku zbycia przez Spółkę B udziałów w Spółkach Projektowych – i pomniejszenia przychodu do opodatkowania powstałego z tego tytułu o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę B w wyniku Podwyższenia Kapitału oraz Aportu – zachodzą przesłanki do zastosowania art. 119a i n. Op. Wskazywana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa byłaby więc rezultatem sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach Projektowych – podmiotach, do których mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące tzw. spółek nieruchomościowych zdefiniowanych w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie zmiany przepisów prawa podatkowego dotyczące transakcji mających za przedmiot spółki nieruchomościowe. Stosownie do art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli: 1.  stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz 2.  przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej. Jak wynika z treści Wniosku aktualnie 100% udziałów w Spółkach Projektowych jest własnością Spółki A, będącej holenderskim rezydentem podatkowym i jednocześnie spółką typu joint-venture, której udziałowcami są Partnerzy Joint Venture. Jednym z celów Partnerów Joint Venture jest zaś osiągnięcie zysku na przyszłym wyjściu ze wspólnej inwestycji – zatem na sprzedaży 100% udziałów w Spółkach Projektowych. Gdyby zatem nie doszło do opisanej przez Wnioskodawcę reorganizacji (tj. gdyby nie podjęto wyżej opisanych kroków 1-3 Zespołu Czynności; dalej: Reorganizacja), w wyniku której właścicielem 100% udziałów w Spółkach Projektowych stałaby się Spółka B, a Partnerzy Joint Venture zdecydowaliby się wyjść ze wspólnej inwestycji – zbywającym udziały w Spółkach Projektowych byłaby Spółka A. Ze względu na okoliczność, że Spółka A jest podmiotem holenderskim do transakcji zbycia udziałów w Spółkach Projektowych miałby potencjalnie zastosowanie art. 26aa ustawy o CIT. Przepisy krajowego prawa podatkowego należy jednak stosować w uwzględnieniem postanowień zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika zaś z art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. poz. 2120 ze zm.; dalej: PL-NL UPO) zyski z przeniesienia własności majątku w postaci udziałów w polskich spółkach przez holenderskiego rezydenta podatkowego powinny podlegać opodatkowaniu w Holandii. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w niedługim czasie dojdzie do zmian w brzmieniu postanowień PL-NL UPO, w tym m.in. w zakresie, którego dotyczy sprawa wynikająca z Wniosku. W dniu 29 października 2020 r. w Warszawie podpisany bowiem został Protokół o zmianie PL-NL UPO, który wprowadzi do niej klauzulę nieruchomościową. Na dzień złożenia Wniosku oraz pism uzupełniających Wnioskodawca nie był w stanie określić dokładnej daty ewentualnej sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych. Mając więc na uwadze wskazane wyżej nadchodzące zmiany w treści PL-NL UPO Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w zależności od tego, w jakim stanie prawnym doszłoby ostatecznie do przedmiotowej sprzedaży inne byłyby jej skutki podatkowe. Wnioskodawca trafnie też zauważył, że korzyść podatkowa, o której ocenę z punktu widzenia art. 119a i n. Op wnosi, może wystąpić jedynie przy spełnieniu określonych warunków, w których doszłoby do sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych. Wnioskodawca doprecyzował więc treść Wniosku wskazując, że należy przyjąć następujące warunki: ‒    na dzień zbycia udziałów w Spółkach Projektowych postanowienia Protokołu o zmianie PL-NL UPO będą miały charakter obowiązujący; ‒  wycena Spółek Projektowych na dzień Aportu do Spółki B oraz cena sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych będą wyższe niż historyczne wydatki poniesione przez Spółkę A na nabycie udziałów Spółek Projektowych. W tak sprecyzowanym stanie faktycznym ujawnia się dopiero korzyść podatkowa mająca być przedmiotem oceny w sprawie wynikającej z Wniosku. Należy zatem zauważyć, że gdyby nie doszło do realizacji Zespołu Czynności – a ściślej rzecz biorąc do Reorganizacji stanowiącej kroki 1-3 Zespołu Czynności – zbywcą udziałów w Spółkach Projektowych opodatkowanym z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób prawnych byłaby Spółka A. Spółka ta byłaby uprawniona do pomniejszenia uzyskanego na tej transakcji przychodu o koszty jego uzyskania w postaci historycznych wydatków poniesionych przez nią na nabycie udziałów w Spółkach Projektowych (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). W sytuacji natomiast przeprowadzenia Reorganizacji zbywcą byłaby Spółka B, która mogłaby pomniejszyć przychód ze sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych o koszty, których wysokość odpowiadałaby wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę B w związku z Aportem (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT). Skoro zatem – jak uściślił Wnioskodawca – wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę B w związku z Aportem przenosiłaby wysokość historycznych wydatków poniesionych przez Spółkę A na nabycie udziałów w Spółkach Projektowych, koszty, o które mogłaby pomniejszyć przychód ze sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych Spółka B byłyby odpowiednio wyższe od kosztów, które mogłaby rozpoznać Spółka A na tej samej transakcji. Innymi słowy zrealizowanie Zespołu Czynności powodowałoby powstanie będącej przedmiotem oceny w sprawie wynikającej z Wniosku korzyści podatkowej równej różnicy pomiędzy kosztami uzyskania przychodów (wyższymi), które Spółka B mogłaby rozpoznać w momencie sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych (równych wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę B w związku z Aportem), a historycznymi kosztami uzyskania przychodów (niższymi), które mogłyby być rozpoznane przez Spółkę A na tej samej transakcji. Inaczej mówiąc – czynność polegająca na przeniesieniu udziałów w Spółkach Projektowych z podmiotu holenderskiego do nowopowstałego podmiotu polskiego obniży – przy ziszczeniu się ww. zdarzeń – wartość dochodu i w konsekwencji wartość podatku dochodowego, który zostałby w efekcie ustalony. Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie jest możliwe zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania ww. korzyści podatkowej. b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania planowanej czynności Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy jest najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Op – wziął pod uwagę cele ekonomiczne opisanego Zespołu Czynności wskazane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał trzy cele jakim służyć ma realizacja działań składających się na ten zespół: a. przeniesienie funkcji holdingowej oraz innych funkcji towarzyszących, tj. administrowania i zarządzania spółkami portfelowymi, z Holandii do Polski, gdzie znajdują się nieruchomości należące do Spółek Projektowych – Spółki Projektowe i Spółka B w ramach jednej jurysdykcji (ten cel wskazywany jest jako podstawowy); b. ograniczenie ekspozycji na ryzyko wynikające z zobowiązań umownych; c. obniżenie kosztów. Ad. a Cel wskazany jako podstawowy, tj. przeniesienie funkcji holdingowej oraz innych funkcji towarzyszących do polskiego podmiotu miałby ułatwić administrowanie i zarządzanie Spółkami Projektowymi, a także pozytywnie wpłynąć na wizerunek inwestycji Partnerów Joint Venture poprzez: ‒    wykonywanie funkcji nadzorczych nad Spółkami Projektowymi bezpośrednio przez polski zarząd Spółki B – zarząd Spółki B składa się z jednej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce i będącej polskim rezydentem podatkowym; ‒  bezpośredni dostęp do operacji Spółek Projektowych przez członka zarządu Spółki B, co w szczególności ułatwi proces decyzyjny (usprawnienie procesu uzyskiwania zgód korporacyjnych); ‒  bezpośredni udział w zgromadzeniach wspólników Spółek Projektowych, a także posiedzeniach zarządu Spółki B w Polsce. Oceniając podstawowy ze wskazanych we Wniosku celów ekonomicznych Zespołu Czynności Szef KAS doszedł do przekonania, iż uwypuklane korzyści mające wynikać z realizacji tego celu albo już (tj. przed realizacją Zespołu Czynności) istnieją albo nie powstaną albo są pozorne. Zdaniem Szefa KAS korzyść w postaci lepszego przepływu informacji, zrozumienia uwarunkowań, w jakich funkcjonują Spółki Projektowe, a także reagowania na bieżące potrzeby biznesowe związane z inwestycją jest już de facto „realizowana”. Z treści Wniosku wynika, iż (co najmniej) część członków zarządu Spółki A zamieszkuje w Polsce. Zatem planowana „zamiana” zarządu Spółki A na zarząd Spółki B nie zmieni sytuacji w omawianym zakresie – zamieszkujący w Polsce członkowie zarządu Spółki A już teraz zapewniają wystarczająco dobry przepływ informacji, zrozumienie lokalnych uwarunkowań i sprawne reagowanie na bieżące potrzeby biznesowe. Jako wysoce wątpliwą należy ocenić możliwość wystąpienia kolejnej wskazywanej przez Wnioskodawcę korzyści w postaci skrócenia procesu decyzyjnego. Przeniesienie funkcji holdingowych do podmiotu polskiego nie wpłynie – jeśli w ogóle – w sposób istotny na skrócenie procesu decyzyjnego w zakresie spraw związanych z działalnością Spółek Projektowych. Posiadanie przez członka zarządu Spółki B formalnych uprawnień do działania nie wyeliminuje – w przypadku potrzeby podjęcia konkretnej decyzji w jakiejkolwiek ze spraw związanych z działalnością Spółek Projektowych – konieczności przeprowadzenia wcześniejszych konsultacji z Partnerami Joint Venture, którzy z kolei przed przekazaniem swojej decyzji zarządowi Spółki B będą także musieli osiągnąć porozumienie poprzedzone zapewne trwającymi przez określony czas negocjacjami. Wnioskodawca wskazał, że jedyny członek zarządu Spółki B będzie bezpośrednio podlegał i raportował do Partnerów Joint Venture. Można więc przypuszczać, że formalne uprawnienia członka zarządu Spółki B zachowają swój formalny jedynie charakter i jako uprawnienia „na papierze” będą sprowadzały się de facto do złożenia podpisu pod dokumentem, którego treść będzie musiała być wcześniej skonsultowana i uzgodniona z Partnerami Joint Venture. Ostatnią korzyścią mającą wynikać z przeniesienia funkcji holdingowych do podmiotu polskiego miałaby być możliwość uniknięcia powstania ewentualnych wątpliwości związanych z rezydencją podatkową Spółki A. Wnioskodawca zwrócił bowiem uwagę na trudności w podróżowaniu do Holandii w celu wywiązywania się z obowiązków korporacyjnych, z którymi zmierzyć się muszą w związku z pandemią Covid-19 zamieszkujący na terenie Polski członkowie zarządu Spółki A. Jednocześnie Wnioskodawca sam wskazał na fakt podniesienia tej kwestii przez OECD, która w dokumencie z 3 kwietnia 2020 r. zawierającym analizę przepisów międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w czasie COVID-19 wyjaśniła, iż spowodowana kryzysem COVID-19 tymczasowa zmiana lokalizacji, w której zarząd podejmuje kluczowe decyzje zarządcze oraz gospodarcze niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności, nie powinna wpływać na rezydencję podatkową podatnika. Fakt ten eliminuje zatem problem ewentualnych wątpliwości związanych z rezydencją podatkową Spółki A i nakazuje oceniać jako pozorną korzyść w omawianym zakresie. Na marginesie wskazać można, że zainteresowane podmioty (Partnerzy Joint Venture) w momencie podejmowania współpracy i tworzenia w tym celu Spółki A nie widziały potrzeby ulokowania funkcji holdingowych i innych funkcji towarzyszących w podmiocie mającym siedzibę w Polsce i nie dostrzegały mogących stąd wynikać (a podnoszonych we Wniosku) korzyści. Przeciwnie, ulokowanie funkcji holdingowych w podmiocie z siedzibą w Holandii było dla Partnerów Joint Venture (jak wprost wskazano we Wniosku) sprawą „naturalną”.   Ad. b Wnioskodawca jako drugi z celów przeprowadzenia Zespołu Czynności wskazał ograniczenie ekspozycji na ryzyko wynikające z zobowiązań umownych. W tym kontekście Wnioskodawca zwrócił uwagę na zmiany w przepisach podatkowych dotyczących spółek nieruchomościowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. oraz prawdopodobieństwo wprowadzenia w nieodległym czasie zmian do PL-NL UPO zmierzających m.in. do wprowadzenia do tej umowy klauzuli nieruchomościowej. Sygnalizowane przez Wnioskodawcę zmiany w prawie podatkowym skutkowałyby – w sytuacji, w której nie przeprowadzono by będącej częścią Zespołu Czynności Reorganizacji, tj. w sytuacji sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych przez Spółkę A – koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego na tej transakcji według reguł określonych w art. 26aa ustawy o CIT. Spółki Projektowe, których udziały byłyby przedmiotem sprzedaży zobowiązane byłyby w tej sytuacji pełnić rolę płatnika podatku od uzyskanego przez Spółkę A dochodu z tego tytułu. W związku z powyższym Wnioskodawca przedstawił kwestie transakcyjne, które musiałaby rozważyć Spółka A jako zbywca udziałów w Spółkach Projektowych. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że na rynku nieruchomości obserwuje się praktykę transakcyjną nabywców, którzy oczekują wprowadzenia do umów sprzedaży tzw. klauzuli indemnifikacyjnej zwalniającej z odpowiedzialności za wszelkie zobowiązania podatkowe obciążające spółkę nabywaną, jakie mogą powstać w wyniku doszacowania podatku dochodowego należnego od sprzedającego nie będącego polskim rezydentem podatkowym, a płatnego przez spółkę nabywaną. Wnioskodawca stwierdził, że korzyścią z przeniesienia udziałów w Spółkach Projektowych do Spółki B i w rezultacie sprzedaży tych udziałów przez podmiot będący polskim rezydentem podatkowym będzie brak konieczności negocjowania klauzuli indemnifikacyjnej z potencjalnymi nabywcami co uprości transakcję i obniży jej koszty. Następnie Wnioskodawca zauważył, że w celu uniknięcia sytuacji, w której spółka nabywana zobowiązana byłaby odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy w pełnej wysokości, tj. wyliczonej na podstawie wartości rynkowej nabywanych udziałów (bez pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez sprzedającego), koniecznym byłoby ujawnienie przez sprzedającego nabywcy wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów (w tym cenę zakupu zapłaconą przez sprzedającego przy nabyciu podmiotu będącego przedmiotem sprzedaży), co stanowi tajemnicę handlową sprzedającego i mogłoby doprowadzić do pogorszenia pozycji negocjacyjnej sprzedającego w odniesieniu do przyszłych transakcji. W przypadku zaś sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych przez Spółkę B, spółka ta nie będzie stała przed dylematem ujawniania nabywcy wrażliwych danych komercyjnych stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa. W dalszej kolejności Wnioskodawca argumentuje, iż w przypadku zakwestionowania przez nabywcę kalkulacji podatku dochodowego dostarczonej przez sprzedającego, strony transakcji mogłyby zostać zmuszone do powołania niezależnego eksperta w celu weryfikacji kalkulacji CIT, co wydłużyłoby transakcję i zwiększyło jej koszty. W przypadku zaś, gdyby strony nie doszły do porozumienia w tej kwestii spółka nieruchomościowa odprowadziłaby podatek dochodowy w pełnej wysokości, tj. w kwocie obliczonej na podstawie wartości rynkowej zbywanych udziałów. Sprzedający stanąłby wówczas przed koniecznością wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku do urzędu skarbowego, co negatywnie wpłynęłoby na przepływy pieniężne sprzedającego. Na koniec powyższych rozważań Wnioskodawca stwierdził, iż brak porozumienia co do wskazanych wyżej kwestii w najgorszym wypadku mógłby spowodować fiasko transakcji. W ocenie Szefa KAS drugi ze wskazanych przez Wnioskodawcę celów realizacji Zespołu czynności jest niejako „rezultatem” sygnalizowanych przez Wnioskodawcę zmian w przepisach prawa podatkowego dotyczących spółek nieruchomościowych. Szef KAS podkreśla, że sygnalizowane przez Wnioskodawcę zmiany w prawie podatkowym miały na celu dostosowanie przepisów krajowych do przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na nieefektywność egzekwowania zobowiązań podatkowych od wspólników spółek nieruchomościowych. Z kolei podstawowym celem wprowadzenia do PL-NL UPO klauzuli nieruchomościowej jest zapobieganie unikaniu opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości w państwie miejsca położenia tej nieruchomości. W ocenie Szefa KAS nie sposób nie odnieść wrażenia, że zaprojektowany Zespół Czynności – a w jego ramach Reorganizacja - stanowią wprost prostą reakcję Partnerów Joint Venture na zmiany w przepisach prawa podatkowego. W stanie prawnym sprzed zmian ewentualna sprzedaż udziałów w Spółkach Projektowych przez Spółkę A nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce a – zgodnie z dotychczasowym brzmieniem PL-NL UPO – w Holandii. W wyniku przedmiotowych zmian sytuacja zmieniła się diametralnie. Nowelizacja ustawy o CIT oraz zmiany w PL-NL UPO spowodowały, że dochód uzyskany przez Spółkę A na ewentualnej transakcji sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych byłby opodatkowany w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%, płatnikiem zaś tego podatku byłyby Spółki Projektowe. Co więcej, Spółka A uprawniona byłaby do obniżenia przychodu uzyskanego na tej transakcji o koszty uzyskania przychodów w wysokości historycznych kosztów poniesionych przez nią na nabycie udziałów w Spółkach Projektowych – te zaś, byłyby, jak doprecyzował Wnioskodawca, niższe od kosztów jakie wykazałaby Spółka B w związku z tą samą transakcją. Zdaniem Szefa KAS uprawnionym jest domniemywać, że Zespół Czynności – a w jego ramach Reorganizacja – pomyślany został jako próba uniknięcia konsekwencji finansowych (podatkowych), które mogłyby wyniknąć z przeprowadzenia transakcji sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych przez Spółkę A w nowym stanie prawnym. Wnioskodawca doprecyzował treść Wniosku i wskazał, że wycena Spółek Projektowych na dzień Aportu do Spółki B oraz cena sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych będzie wyższa niż historyczne wydatki poniesione przez Spółkę A na nabycie tych udziałów. Utworzenie Spółki B, a następnie wniesienie do niej aportem przez Spółkę A udziałów w Spółkach Projektowych w zamian za wyemitowane w ramach Podwyższenia Kapitału udziały Spółki B pozwoliłoby na podwyższenie bazy kosztowej możliwej do rozpoznania przez Spółkę B na przyszłej transakcji sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych. Przeprowadzenie Zespołu Czynności i w rezultacie sprzedaż udziałów w Spółkach Projektowych przez Spółkę B we wskazanych przez Wnioskodawcę warunkach pozwoliłoby na zredukowanie do minimum wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a w przypadku określenia na odpowiednio wysokim poziomie wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę B w wyniku Podwyższenia Kapitału – wręcz do wyeliminowania zobowiązania podatkowego. Podnoszony przez Wnioskodawcę cel realizacji Zespołu Czynności w postaci ograniczenia ekspozycji na ryzyko wynikające z zobowiązań umownych – zatem wskazywana przez Wnioskodawcę chęć „odpowiedzi” na kwestie wynikające ze znowelizowanych przepisów, mających przecież służyć uszczelnieniu systemu podatkowego, zapobieganiu unikaniu opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości w państwie miejsca położenia tej nieruchomości oraz zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego – trudno więc uznać za uzasadniony cel ekonomiczny i działanie motywowane gospodarczo. W Zespole Czynności i będącej jego częścią Reorganizacji dopatrzyć się można raczej motywacji stricte podatkowych.  Ad. c Jako trzeci cel przeprowadzenia Zespołu Czynności Wnioskodawca wskazał obniżenie kosztów. Stanowiąca część Zespołu Czynności Reorganizacja powinna, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwić zmniejszenie kosztów administracyjnych, kosztów podróży, kosztów prawnych, jak również doprowadzić do uproszczenia obowiązków sprawozdawczych. Zdaniem Szefa KAS w kontekście korzyści podatkowej jaka potencjalnie mogłaby zostać uzyskana w rezultacie przeprowadzenia Zespołu Czynności oraz mając na uwadze kwoty jakimi operują przedsiębiorcy działający na rynku nieruchomości, a także wątpliwe korzyści mające wynikać z przeniesienia funkcji holdingowej do podmiotu polskiego – trudno uznać, aby wskazane we Wniosku kwoty oszczędności mogły stanowić dla Wnioskodawcy ekonomiczny bodziec i gospodarczą motywację przeprowadzenia opisywanej restrukturyzacji. Zdaniem Szefa KAS wskazany cel należy uznać za naturalną konsekwencję planowanych działań. Likwidacja danego podmiotu w oczywisty sposób prowadzi do tego, że nie trzeba ponosić kosztów jego funkcjonowania. Nadal jednak trzeba ponieść koszty Reorganizacji oraz koszty funkcjonowania nowego podmiotu holdingowego w grupie. We wskazanych okolicznościach, biorąc pod uwagę fakt planowanej sprzedaży udziałów Spółek Projektowych, po uprzednim podwyższeniu bazy kosztowej w wyniku Aportu, argumentacja dotycząca znaczenia oszczędności wynikających z likwidacji spółki holdingowej nie może zostać uznana za zasługującą na uwzględnienie. Cele czynności ocenianych pod kątem możliwości zastosowania art. 119a Op powinny mieć bowiem realny, wymierny charakter, a nie walor uniwersalnego skutku dokonania danego rodzaju operacji. Reasumując, w ocenie Szefa KAS, w sprawie wynikającej z Wniosku spełniona jest kolejna przesłanka unikania opodatkowania. Wziąwszy pod uwagę wskazane przez Wnioskodawcę cele ekonomiczne Zespołu Czynności, należy uznać, że głównym celem przeprowadzenia Zespołu Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Przedstawione przez Wnioskodawcę cele mające przyświecać planowanym działaniom trudno uznać za wiarygodne i stanowiące rzeczywisty ekonomiczny motyw tych działań. W ocenie Szefa KAS motywem realizacji Zespołu Czynności była próba ustrukturyzowania transakcji w sposób zapewniający korzystny podatkowo efekt, w tym niwelujący ryzyko wynikające ze znowelizowanych przepisów krajowych ustaw podatkowych i zmian PL-NL UPO mających wejść w życie. Wskazane przez Wnioskodawcę cele nie miały istotnego charakteru, a w działaniach składających się na Zespół Czynności dostrzec można zdecydowanie motywacje o charakterze podatkowym.   c. Sztuczność sposobu działania Analiza Wniosku prowadzi do konkluzji, iż Zespół Czynności stanowi szereg działań, mających prowadzić w ostatecznym rozrachunku do realizacji zasadniczego celu – stanowiącego realny cel gospodarczy i sedno planowanych działań – w postaci sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych podmiotowi trzeciemu (podmiotom trzecim). Wnioskodawca wskazał, że do sprzedaży 100% udziałów w Spółkach Projektowych na rzecz podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) z pewnością dojdzie z uwagi na fakt, że jednym z celów przedsięwzięcia joint-venture pomiędzy Partnerami Joint Venture jest „osiągnięcie zysku na przyszłym wyjściu ze wspólnej inwestycji”. Wnioskodawca wskazał, że z perspektywy komercyjnej traktuje on przedstawione czynności jako „pojedyncze zamierzenie inwestycyjne prowadzące na końcu do wyjścia z inwestycji”. Mając na uwadze wyłaniający się z treści Wniosku zasadniczy cel gospodarczy (sprzedaż z zyskiem 100% udziałów w Spółkach Projektowych na rzecz podmiotu trzeciego/podmiotów trzecich), do realizacji którego zmierzają Partnerzy Joint Venture oraz przeprowadzoną analizę wskazanego przez Wnioskodawcę uzasadnienia ekonomicznego Zespołu Czynności, zdaniem Szefa KAS, trudno uznać, aby rozsądnie działające podmioty zastosowały w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przedstawiony we Wniosku sposób działania składający się na Zespół Czynności. W ocenie Szefa KAS opisane we Wniosku czynności zostałaby dokonane w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 Op i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 1, 2 i 3 Op. Na pierwszy plan wysuwa się wymieniony w art. 119c § 2 pkt 1 Op symptom sztucznego sposobu działania w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji. Jeżeli celem operacji ma być zbycie z zyskiem udziałów w spółce, nie sposób uznać za rozsądnie działający podmiot gospodarczy – z natury rzeczy nastawiony na maksymalizację zysków osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej i redukowanie do minimum kosztów tej działalności – który dzieli tę operację na kilka nie mających rzeczywistego ekonomicznego znaczenia etapów, poprzedzających finalną transakcję sprzedaży. Partnerzy Joint Venture zmierzający do uzyskania zysku ze sprzedaży – za pośrednictwem kontrolowanego przez nich podmiotu holdingowego (Spółka A) – udziałów w Spółkach Projektowych decydują się poprzedzić transakcję zbycia tych udziałów kilkoma pozbawionymi uzasadnienia gospodarczego krokami. W pierwszej kolejności zostaje powołany do istnienia nowy podmiot gospodarczy – Spółka B. Następnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego nowopowołanego podmiotu poprzez utworzenie nowych udziałów. Spółka A – aktualny właściciel udziałów w Spółkach Projektowych – miałaby wnieść aport w postaci 100% posiadanych udziałów w Spółkach Projektowych na pokrycie nowoutworzonych udziałów Spółki B. W dalszej kolejności miałaby zostać przeprowadzona likwidacja Spółki A. Na koniec wreszcie miałoby dojść do stanowiącej istotę przedsięwzięcia joint-venture sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych przez nowego ich właściciela (Spółkę B) na rzecz podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich). Sprzedaż udziałów w Spółkach Projektowych miałaby zatem zostać poprzedzona co najmniej czterema wskazanymi wyżej czynnościami. Każda z tych czynności generuje określone (niemałe) koszty ich przeprowadzenia oraz potrzebę dokonania szeregu czynności faktycznych. W ocenie Szefa KAS, przedstawiona we Wniosku sekwencja działań musi zostać uznana za pozbawioną gospodarczego sensu i stanowiącą opisany w art. 119c § 2 pkt 1 Op symptom sztucznego działania w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji. W tym kontekście rolę Wnioskodawcy w planowanym Zespole Czynności należy ocenić jako zbędną. Podmiot ten zostałby zaangażowany bez uzasadnienia ekonomicznego, a jego udział w całej Reorganizacji skutkowałby głównie możliwością podwyższenia bazy kosztowej przy sprzedaży udziałów Spółek Projektowych oraz ograniczeniem – mogącego się w przyszłości zmaterializować – ryzyka związanego z obciążeniem tych spółek nieruchomościowych obowiązkiem pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu zbycia ich udziałów przez zagraniczny podmiot. W Zespole Czynności Szef KAS dostrzega również przejaw sztucznego sposobu działania określony w art. 119c § 2 pkt 3 Op., tj. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Z punktu widzenia stanowiącej sedno transakcji sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych, przeprowadzenie poprzedzających ją czynności pozbawione jest gospodarczego uzasadnienia – dla dojścia do skutku czynności prawnej sprzedaży udziałów (dla ważności tej czynności prawnej) przeprowadzenie poprzedzających ją czynności (utworzenie Spółki B, Podwyższenie Kapitału, Aport, likwidacja Spółki A) pozbawione jest jakiegokolwiek znaczenia. Realizacja Zespołu Czynności sprowadziłaby się de facto jedynie do zamiany podmiotu występującego w charakterze zbywcy udziałów w Spółkach Projektowych z będącej holenderskim rezydentem podatkowym Spółki A na będącą polskim rezydentem podatkowym Spółkę B – w obu tych podmiotach Partnerzy Joint Venture posiadaliby taki sam udział, w związku z czym struktura właścicielska podmiotu zbywającego udziały w Spółkach Projektowych nie uległaby jakimkolwiek zmianom. Reasumując, wskazane wyżej argumenty pozwalają ocenić opisany we Wniosku sposób działania w ramach Zespołu Czynności jako sztuczny. d. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby przy tym oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z celem przepisu ustawy podatkowej, zdaniem Szefa KAS, nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że regulacje ustanawiające przykładowo wyłączenia z przychodów lub odroczenie opodatkowania, zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe czy ulgi podatkowe ze swej istoty – w każdych okolicznościach – stanowią dopuszczalny element redukcji opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Op, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Zrealizowanie Zespołu Czynności powodowałoby powstanie korzyści podatkowej równej różnicy pomiędzy kosztami uzyskania przychodów, które Spółka B mogłaby rozpoznać w momencie sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych (równych wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę B w związku z Aportem), a historycznymi kosztami uzyskania przychodów, które mogłyby być rozpoznane przez Spółkę A na tej samej transakcji. Osiągnięcie wskazanej korzyści podatkowej możliwe byłoby zaś dzięki wykorzystaniu przez podmioty biorące udział w realizacji Zespołu Czynności regulacji podatkowych ustawy o CIT dotyczących neutralności podatkowej restrukturyzacji spółek, tj. art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy. Art. 12 ust. 4d ustawy o CIT jest wyrazem implementacji Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE L z 2009 r. Nr 310, s. 34 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2009/133). Analizując treść Dyrektywy 2009/133 należy stwierdzić, że zasadniczym celem i sensem dyrektywy – wyrażonym w motywie pierwszym, drugim, trzecim i czwartym jej preambuły – jest usunięcie przeszkód podatkowych w odniesieniu do transgranicznej reorganizacji spółek w ramach Wspólnoty. Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Musi to być jednak rzeczywista restrukturyzacja, za którą stoi cel gospodarczy, a nie pozorna struktura motywowana wyłącznie względami podatkowymi. Dyrektywa w zamierzeniach jej twórców miała ułatwiać dokonywanie restrukturyzacji w sensie operacji ekonomicznych, w odniesieniu do których konsekwencje podatkowe stanowią drugi plan. Tworzenie struktur motywowanych wyłącznie lub w głównej mierze korzyściami podatkowymi, bez ekonomicznego tła jest nadużyciem głównych zasad dyrektywy. Tymczasem restrukturyzacja (Reorganizacja), która ma być częścią Zespołu Czynności nie zawiera istotnych elementów rzeczywistej restrukturyzacji, albowiem, jak wykazano to wyżej, Wnioskodawca nie wskazał przekonywającego ekonomicznego celu uzasadniającego realizację właśnie takiego działania. Analiza planowanych działań składających się na Zespół Czynności prowadzi do wniosku, że będąca jego częścią i wykorzystująca neutralność podatkową Reorganizacja służyć ma w ostatecznym rozrachunku osiągnięciu zidentyfikowanej korzyści podatkowej. Dzięki czynnościom Aportu i Podwyższeniu Kapitału składającym się na regulowaną art. 12 ust. 4d ustawy o CIT neutralną podatkowo wymianę udziałów doszłoby do podwyższenia bazy kosztowej możliwej do rozpoznania przez Spółkę B na przyszłej transakcji sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych. W konsekwencji przeprowadzenie Zespołu Czynności i w rezultacie sprzedaż udziałów w Spółkach Projektowych przez Spółkę B we wskazanych przez Wnioskodawcę warunkach pozwoliłoby na zredukowanie do minimum wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a w przypadku określenia na odpowiednio wysokim poziomie wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę B w wyniku Podwyższenia Kapitału – wręcz do wyeliminowania zobowiązania podatkowego. W opinii Szefa KAS, jednym z celów implementacji dyrektywy 2009/133 jest zapobieganie wykorzystywaniu operacji restrukturyzacyjnych podmiotów gospodarczych w schematach optymalizacji podatkowych. Sprzecznym z dyrektywą, a więc sprzecznym także z krajowymi przepisami transponującymi jej postanowienia jest przyznanie przywilejów regulowanych dyrektywą czynnościom czy zespołom powiązanych ze sobą czynności, których efektem nie jest motywowana obiektywnymi przesłankami gospodarczymi restrukturyzacja, lecz motywowany podatkowo stan faktyczny nie dający żadnych realnych korzyści ekonomicznych rozsądnie działającemu podmiotowi gospodarczemu. Przeprowadzanie restrukturyzacji nadużywających przepisów Dyrektywy 2009/133 oraz tworzenie struktur motywowanych wyłącznie korzyściami podatkowymi pozostaje więc również w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Przeprowadzając będącą częścią Zespołu Czynności Reorganizację zainteresowane podmioty wykorzystałyby zatem skutkujący neutralnością podatkową przepis art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w sposób sprzeczny z jego celem. Ratio legis tego przepisu jest bowiem ułatwienie przeprowadzania pożądanych w obrocie gospodarczym restrukturyzacji nie zaś promowanie sztucznych operacji przeprowadzanych jedynie ze względów podatkowych. Skorzystanie zaś z określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i zapewniającej neutralność podatkową wymiany udziałów pozwoliłoby w konsekwencji na zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w ostatnim kroku Zespołu Czynności. Spółka B mogłaby rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych w wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę B w wyniku Podwyższenia Kapitału. W warunkach wskazanych przez Wnioskodawcę rezultatem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT byłoby osiągnięcie będącej przedmiotem Wniosku korzyści podatkowej. Jednocześnie realizacja Zespołu Czynności pozwoliłaby uniknąć konieczności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Ten bowiem przepis znalazłby zastosowanie w sytuacji, gdyby to Spółka A wystąpiła w charakterze zbywcy udziałów w Spółkach Projektowych, a co za tym idzie przychód ze sprzedaży tych udziałów mógłby zostać pomniejszony o niższe – jak doprecyzował Wnioskodawca – koszty uzyskania przychodów w wysokości historycznych wydatków poniesionych przez Spółkę A na nabycie tych udziałów. Reasumując, przeprowadzenie Zespołu Czynności stanowiłoby z jednej strony wykorzystanie w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy przepisów podatkowych oraz ich zastosowanie w sytuacji innej niż ta, dla której projektował je ustawodawca, z drugiej zaś pozwoliłoby uniknąć stosowania przepisów, które zgodnie z intencją ustawodawcy powinny znaleźć zastosowanie – na skutek sztucznych czynności doszłoby więc do nadużycia hipotezy norm prawnopodatkowych. Wskazana zatem we Wniosku korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.   W ocenie Szefa KAS, przedstawione okoliczności wskazują, że do wskazanej korzyści podatkowej wynikającej z Zespołu Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Op, ponieważ: ‒    głównym lub jednym z głównych celów dokonania Zespołu Czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej; ‒    sposób działania w ramach Zespołu Czynności należy uznać za sztuczny; ‒    osiągnięta w wyniku przeprowadzenia Zespołu Czynności korzyść podatkowa będzie sprzeczna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy      podatkowej lub jej przepisu. Tym samym Szef KAS nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we Wniosku Zespołu Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Op, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Op i odmową wydania opinii zabezpieczającej.