DKP3.8082.5.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ Dnia 16 kwietnia 2025 r., na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późń. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 18 września 2024 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. Opis czynności poddanej ocenie Przedmiotem postępowania, zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) złożonym przez: osobę fizyczną będącą fundatorem (dalej: Wnioskodawca), Fundację rodzinną, oraz spółki: Spółka Holdingowa, APN, APS, PT, R1, R2, PM, AP, KA (dalej łącznie: Wnioskodawcy, Zainteresowani), była analiza - dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), czy zespół powiązanych ze sobą czynności (dalej: Czynność, Zespół Czynności), na który składają się: 1)    Wniesienie przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce Holdingowej do Fundacji rodzinnej (jako część majątku rodzinnego Wnioskodawcy). Czynność ta nastąpiła poprzez przekazanie 100% udziałów w Spółce Holdingowej przez Wnioskodawcę w drodze darowizny na rzecz Fundacji rodzinnej (Krok 1); 2)    Dokonanie obniżenia kapitału zakładowego Spółki Holdingowej poprzez dobrowolne umorzenie części udziałów posiadanych przez Fundację rodzinną w tej spółce, za wynagrodzeniem pieniężnym wypłaconym przez Spółkę Holdingową na rzecz Fundacji rodzinnej (Krok 2); 3)    Dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego APN, AP, PM, KA, R1 i R2 oraz objęcie nowych udziałów w tych spółkach przez Fundację rodzinną w zamian za wkład pieniężny (Krok 3); 4)    Dokonanie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych przez Spółkę Holdingową w APN, AP, PM, R1, R2 i KA bez wynagrodzenia (Krok 4); 5)    Dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego PT oraz APB oraz objęcie nowych udziałów w tych spółkach przez Fundację rodzinną w zamian za wkład pieniężny (Krok 5); 6)    Dokonanie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych przez APN w PT oraz APB bez wynagrodzenia (Krok 6); 7)    Połączenie Spółki Holdingowej (spółka przejmowana) z APS (spółka przejmująca) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Biorąc pod uwagę, że Spółka Holdingowa posiada 100% udziałów APS, czynność ta będzie miała charakter połączenia odwrotnego (Krok 7 lub Połączenie). Ponadto, Połączenie, zgodnie z art. 515 § 1 zd. 2 KSH, nie będzie wymagało podwyższenia kapitału zakładowego APS, zaś Fundacja rodzinna otrzyma w związku z Połączeniem udziały APS będące dotychczas w posiadaniu Spółki Holdingowej. - odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: A. Identyfikacja korzyści podatkowej Dokonanie powyżej opisanego Zespołu Czynności skutkuje osiągnięciem następujących korzyści podatkowych, które Wnioskodawcy poddali pod ocenę Szefa KAS: 1.    niepowstanie zobowiązania podatkowego w CIT po stronie Fundacji rodzinnej w związku z wniesieniem udziałów Spółki Holdingowej do Fundacji rodzinnej w drodze darowizny (Krok 1) - korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej (dalej: Korzyść podatkowa nr 1); 2.    niepowstanie zobowiązania podatkowego (zwolnienie z opodatkowania CIT) w odniesieniu do przychodu Fundacji rodzinnej z tytułu otrzymania wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie części udziałów posiadanych w Spółce Holdingowej (Krok 2) - korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej (dalej: Korzyść podatkowa nr 2); 3.    niepowstanie zobowiązania podatkowego dla Fundacji rodzinnej (wspólnik spółki przejmowanej) i APS (spółka przejmująca) w związku z dokonaniem planowanego połączenia Spółki Holdingowej z APS (Krok 7) - korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej (dalej: Korzyść podatkowa nr 3); 4.    niepowstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem konfuzji wzajemnych wierzytelności w wyniku Połączenia (Krok 7) - korzyść podatkowa po stronie dłużników tych wierzytelności, w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej (dalej: Korzyść podatkowa nr 4); 5.    niepowstanie zobowiązania podatkowego w CIT dla Spółki Holdingowej w związku z umorzeniem jej udziałów, które posiada w APN, AP, PM, R1, R2 i KA bez wynagrodzenia (Krok 4) - korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej (dalej: Korzyść podatkowa nr 5); 6.    niepowstanie zobowiązania podatkowego w CIT dla APN w związku z umorzeniem jej udziałów posiadanych w PT oraz APB bez wynagrodzenia (Krok 6) - korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej (dalej: Korzyść podatkowa nr 6); 7.    niepowstanie zobowiązania podatkowego w CIT dla spółek, w których udziały są umarzane, tj. APN, AP, PM, R1, R2, KA i PT - korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej (dalej: Korzyść podatkowa nr 7); Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie przesłanki koniecznej dla stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. możliwe jest zidentyfikowanie korzyści podatkowych będących rezultatem określonego Zespołu Czynności. B. Wykazanie sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu W celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zidentyfikowana korzyść podatkowa powinna być, zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Odniesienie się do Korzyści podatkowej nr 1 oraz nr 2, polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji rodzinnej, w związku z wniesieniem udziałów Spółki Holdingowej w drodze darowizny oraz w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie części udziałów posiadanych w Spółce Holdingowej, wymaga wzięcia pod uwagę zasad opodatkowania oraz funkcjonowania fundacji rodzinnych, wyrażonych m.in. w art. 2 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326, dalej: Ustawa o fundacji rodzinnej) oraz art. 6 ust. 1 pkt 25 oraz ust. 7 ustawy o CIT. W ocenie Szefa KAS, Korzyść podatkowa nr 1 w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji rodzinnej, w związku z wniesieniem udziałów Spółki Holdingowej do Fundacji rodzinnej w drodze darowizny, jest zgodna w przedstawionych we Wniosku okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu, w szczególności z art. 6 ust 1 pkt 25 ustawy o CIT oraz jest zgodna z celem powołania fundacji rodzinnych. Szef KAS w przedstawionej przez Wnioskodawcę historii i przyczynach utworzenia Spółki Holdingowej, a także wskazanych powodach powołania Fundacji rodzinnej nie dostrzegł okoliczności, które mogłyby świadczyć o nieuzasadnionym skorzystaniu przez Fundację rodzinną z preferencyjnego opodatkowania fundacji rodzinnych w związku z wniesieniem do niej przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Holdingowej. W odniesieniu do umorzenia udziałów wskazać należy, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, obok przesłanek ogólnych, czyli istnienia odpowiednich zapisów w umowie spółki, konieczna jest: zgoda wspólnika, którego udział bądź udziały mają być umorzone, uchwała zgromadzenia wspólników o umorzeniu oraz zawarcie pomiędzy spółką a wspólnikiem umowy nabycia udziałów przeznaczonych do umorzenia. W ocenie Szefa KAS, Fundacja rodzinna może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem pochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie części udziałów posiadanych w Spółce Holdingowej. Działanie takie mieści się w zakresie działalności gospodarczej Fundacji rodzinnej zwolnionej z opodatkowania określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy o fundacji rodzinnej, zgodnie z którym fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Zdaniem Szefa KAS, Korzyść podatkowa nr 2 w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji rodzinnej z tytułu otrzymania wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie części udziałów posiadanych w Spółce Holdingowej, jest zgodna w przedstawionych we Wniosku okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu, w szczególności z art. 6 ust 1 pkt 25 ustawy o CIT. Odniesienie do Korzyści podatkowej nr 3 wymaga wzięcia pod uwagę regulacji dotyczących dokonywania połączeń spółek oraz zasad ich opodatkowania, określonych w art. 491 § 1, art.  492 § 1, art. 493 § 2, art. 494 § 1, art. 515 § 1 KSH oraz art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku połączenia odwrotnego, czyli kiedy spółka córka przejmuje spółkę matkę, otrzymany w wyniku połączenia majątek spółki przejmowanej obejmuje udziały (akcje) posiadane przez spółkę przejmowaną w spółce przejmującej. Zgodnie z treścią Wniosku, dojdzie do połączenia Spółki Holdingowej (spółka przejmowana) z APS (spółka przejmująca). W związku z połączeniem nie zostanie dokonane podwyższenie kapitału zakładowego APS, a Fundacja rodzinna otrzyma w związku z Połączeniem udziały APS będące dotychczas w posiadaniu Spółki Holdingowej. Dokonanie połączenia Spółki Holdingowej z APS, spowoduje powstanie skutków podatkowych u APS jako spółki przejmującej, określonych z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d, pkt 8f ustawy o CIT. Jak wskazano we Wniosku, APS nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Zgodnie z treścią Wniosku, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątków Spółki Holdingowej (podmiotu przejmowanego) otrzymanego przez APS (spółkę przejmującą) nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów APS przydzielonych Fundacji rodzinnej. Zatem planowane połączenie, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie APS jako spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, na podstawie którego może powstać przychód po stronie APS, stosuje się z uwzględnieniem przepisu wskazującego warunki wyłączenia z przychodu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które: a)    spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz b)    spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. We Wniosku wskazano, że wartość składników majątkowych przejmowanego (Spółki Holdingowej) przejętego dla celów podatkowych przez APS po Połączeniu będzie równa wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (Spółki Holdingowej) i majątek Spółki Holdingowej zostanie przez APS przypisany do działalności prowadzonej w Polsce. Stwierdzić zatem należy, że planowane Połączenie nie spowoduje po stronie APS, jako spółki przejmującej, powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (przy założeniu, że Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych). Możliwość zastosowania wyłączenia przewidzianego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, jest ograniczona regulacją art. 12 ust. 13, 14, 15 ustawy o CIT. Przepis art. 12 ust. 14 ustawy o CIT wyłącza neutralność podatkową określonych transakcji połączeń i podziałów w przypadku dokonania ich w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, jest to tzw. mała klauzula unikania opodatkowania. Szef KAS podkreśla, iż z dniem 1 stycznia 2019 r. z zawartego w art. 119b Ordynacji podatkowej katalogu przypadków, w których stosowanie przepisów klauzulowych jest wyłączone, usunięto przesłankę możliwości zastosowania przepisów szczególnych, które przeciwdziałać będą unikaniu opodatkowania. Co powoduje, że w obecnym stanie prawnym klauzulę generalną (art. 119a Ordynacji podatkowej) stosować można do każdego przypadku kwalifikującego się jako unikanie opodatkowania całkowicie niezależnie od możliwości odniesienia się do tzw. małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania zawartych w szczególnych przepisach. W przedmiotowej sprawie istotne jest również to, że na oceniany Zespół Czynności nie składa się tylko i wyłącznie transakcja Połączenia, której uzasadnienie ekonomiczne ewentualnie można byłoby zakwestionować za pomocą „małej klauzuli połączeniowej”. Połączenie stanowi tylko jeden z etapów zaplanowanej sekwencji działań, do której ewentualnie zastosowanie mogłyby mieć przepisy art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT wyłączające jej neutralność podatkową. W celu stwierdzenia czy przedstawiony Zespół Czynności stanowi unikanie opodatkowania, konieczne jest dokonanie łącznej oceny całego ciągu czynności, których skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowych. W ocenie Szefa KAS, niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla APS (spółka przejmująca) w związku z dokonaniem planowanego połączenia Spółki Holdingowej z APS, jest zgodne w przedstawionych we Wniosku okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu, w szczególności z art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (przy założeniu, że Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych). W związku z dokonanym Połączeniem Fundacja rodzinna otrzyma udziały APS będące dotychczas w posiadaniu Spółki Holdingowej. W ocenie Szefa KAS, działanie takie mieści się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy o fundacji rodzinnej. Z tego względu, korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego u Fundacji rodzinnej (wspólnika spółki przejmowanej) w związku z dokonaniem planowanego połączenia Spółki Holdingowej z APS, jest zgodna w przedstawionych we Wniosku okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu, w szczególności z art. 6 ust 1 pkt 25 ustawy o CIT. Korzyść podatkowa nr 4 dotyczy niepowstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem konfuzji wzajemnych wierzytelności w wyniku Połączenia. Do konfuzji dojdzie w zakresie bieżącego (nierozliczonego przed Połączeniem, tj. z ostatniego należnego okresu rozliczeniowego) wynagrodzenia APS za świadczenie usług oraz w zakresie niespłaconych do dnia Połączenia kwoty głównej i należnych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę Holdingową do APS. W przypadku połączenia spółek dochodzi do konfuzji praw i zobowiązań, tj. zobowiązanie do wykonania świadczenia wygasa z mocy prawa bez jego efektywnego zrealizowania. W momencie Połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie, tj. APS - spółce przejmującej - praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika w zakresie wzajemnych zobowiązań. Powyższe dotyczyć będzie w szczególności wierzytelności i zobowiązań z tytułu umów pożyczek. Podkreślić należy, że konfuzja wzajemnych wierzytelności i zobowiązań zaistniała w związku z połączeniem podmiotów nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o CIT, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu. Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zdaniem Szefa KAS, w przypadku konfuzji nie dochodzi do nieodpłatnego lub częściowego odpłatnego świadczenia, nie dochodzi również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie będzie mieć art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 lit. a ustawy o CIT. W związku z tym, zaistnienie konfuzji wierzytelności i zobowiązań, o których mowa we Wniosku na skutek Połączenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Holdingowej oraz APS na gruncie przepisów ustawy o CIT. W ocenie Szefa KAS, niepowstanie zobowiązania podatkowego u APS oraz Spółki Holdingowej w związku z dokonaniem planowanego Połączenia, jest zgodne w przedstawionych we Wniosku okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu. Zdaniem Szefa KAS, intencją podmiotów dokonujących czynności nie jest dokonanie umorzenia zobowiązania do zwrotu udzielonych pożyczek (kapitału głównego oraz odsetek) APS wobec Spółki Holdingowej, w związku z czym w sprawie nie zachodzi sprzeczność z normą prawną wywiedzioną z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, który nie zostanie zastosowany z uwagi na dokonanie konfuzji. Mając na uwadze cele planowanych czynności oraz sposób ich przeprowadzenia, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że konfuzja stanowi jedynie wypadkową planowanego Połączenia, którego celem jest przede wszystkim wyeliminowanie ze struktury Spółki Holdingowej, z uwagi na utworzenie Fundacji rodzinnej i brak ekonomicznego uzasadnienia utrzymania dwóch platform holdingowych w Grupie. Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że ASP nie posiada wystarczającej ilości środków pieniężnych na spłatę całej sumy otrzymanych od Spółki Holdingowej pożyczek przed planowaną datą połączenia, jednak należy przyjąć, że ASP mogłaby dokonać zwrotu tych pożyczek w przyszłości (gdy otrzymałaby zwrot udzielonych przez siebie pożyczek oraz w związku ze spodziewaną poprawną jej kondycji finansowej). Nie występuje zatem sytuacja, w której do Połączenia dojdzie z uwagi na konieczność zlikwidowania zadłużenia ASP wobec Spółki Holdingowej w związku z brakiem możliwości jego spłaty. Jako Korzyść podatkową nr 5 Wnioskodawca wskazał niepowstanie zobowiązania podatkowego w CIT dla Spółki Holdingowej w związku z umorzeniem jej udziałów, które posiada w APN, AP, PM, R1, R2 i KA bez wynagrodzenia. Ustawa o CIT nie przewiduje powstania przychodu dla spółki z o.o., która umarza posiadane przez siebie udziały w innych spółkach bez wynagrodzenia. Spółka Holdingowa w związku z umorzeniem udziałów, które posiada w APN, AP, PM, R1, R2 i KA, nie uzyska żadnego przychodu gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia. Planowane umorzenie będzie zatem neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT dla Spółki Holdingowej. APN w związku z umorzeniem jej udziałów w PT oraz APB również nie otrzyma wynagrodzenia, więc będzie to zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT dla APN. Dokonanie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT również u spółki, która dokonuje nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia. Spółka dokonując nieodpłatnego nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, nie dochodzi do przyrostu majątku tej spółki ani do otrzymania przez nią realnych wartości ekonomicznych. Z tego względu, u spółek, w których udziały są umarzane, tj. APN, AP, PM, R1, R2, KA i PT nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że Korzyści podatkowe nr 5, 6, 7 są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu. W konsekwencji powyższego, Szef KAS uznaje, że powyżej opisane Korzyści podatkowe nr 1-7 nie są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu. C. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności W zakresie celów, których realizacji Czynność ma służyć oraz ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia Czynności, we Wniosku wskazano m.in.: 1.    Spółka Holdingowa powstała na początku 2019 r. z zamiarem stworzenia holdingu zarządzającego udziałami spółek operacyjnych, prowadzących działalność w różnych branżach. Celem Wnioskodawcy było w tamtym czasie uporządkowanie struktury pod kątem posiadanego majątku oraz funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty. Wnioskodawca podejmował czynności zmierzające do stworzenia wehikułu, który pozwoli na sprawne przeprowadzenie procesu sukcesyjnego i będzie narzędziem przeciwdziałąjącym rozdrobnieniu majątku Wnioskodawcy, jak i pozwoli efektywnie zarządzać tym majątkiem. Wprowadzenie instytucji fundacji rodzinnej do polskiego porządku prawnego sprawiło, że wizja Wnioskodawcy stała się łatwiejsza do realizacji. W związku z tym, utrzymywanie Spółki Holdingowej traci swój sens gospodarczy. 2.    Wnioskodawca stopniowo angażuje swoich następców (dzieci i ich rodziny) w zarządzanie poszczególnymi spółkami i działania operacyjne oraz planowanie i realizację nowych inwestycji. 3.    Głównym celem Wnioskodawcy jako właściciela (bezpośrednio lub pośrednio) spółek uczestniczących w działaniach reorganizacyjnych było utworzenie Fundacji rodzinnej, w szczególności w celu gromadzenia majątku rodzinnego (w tym praw udziałowych w ww. spółkach), zarządzania nim w interesie beneficjentów (członków rodziny Wnioskodawcy) oraz spełniania świadczeń na ich rzecz. Fundacja rodzinna pełni rolę wehikułu zabezpieczającego rodzinny majątek, umożliwiającego sprawne nim zarządzanie oraz pomnażanie, jak i ułatwiającego przyszłą sukcesję. Fundacja rodzinna ze względu na zasady jej ukształtowania, jest zdecydowanie skuteczniejszym narzędziem do realizacji celów Wnioskodawcy niż spółka kapitałowa (Spółka Holdingowa oraz analogicznie dotyczy to APN, która jest dodatkowym pośrednim holdingiem). 4.    Wyeliminowanie konieczności utrzymywania dwóch platform holdingowych. W wyniku utworzenia Fundacji rodzinnej istnieją zasadniczo dwie platformy o funkcjach holdingowych – Fundacja rodzinna, do której w Kroku 1 zostały wniesione udziały Spółki Holdingowej (wyższy szczebel struktury) oraz Spółka Holdingowa, posiadająca udziały spółek zależnych (niższy szczebel struktury). Dodatkowym, pośrednim holdingiem w stosunku do dwóch spółek operacyjnych jest obecnie APN. Celem Wnioskodawcy jest dążenie do uzyskania przejrzystej struktury, w której funkcje i zadania poszczególnych spółek nie będą powielane. 5.    Ponadto, Wnioskodawca zdecydował się na wyeliminowanie Spółki Holdingowej z Grupy w drodze Połączenia, z uwagi na: a)    zamiar stopniowego wygaszania dotychczasowej działalności Spółki Holdingowej w zakresie finansowania, w przyszłości podmiotem udzielającym finansowania w drodze pożyczek do spółek zależnych będzie Fundacja rodzinna. Jednocześnie, Spółka Holdingowa oprócz posiadania udziałów spółek zależnych oraz finansowania spółek z Grupy obecnie nie prowadzi innej istotnej działalności operacyjnej. W konsekwencji, dalsze ponoszenie kosztów jej funkcjonowania przestało być gospodarczo uzasadnione; b)    osiągnięcie efektu synergii - Połączenie doprowadzi do konsolidacji prawnej i bilansowej składników majątku Spółki Holdingowej i APS, co pozwoli uzyskać tzw. efekt synergii. Jeden podmiot jest w stanie efektywniej wykorzystać dostępne środki i aktywa niż w przypadku rozproszenia majątku pomiędzy dwa podmioty. 6.    Dążenie do utworzenia prostej, przejrzystej struktury kapitałowej. W wyniku zaplanowanych działań powstanie struktura usprawniająca proces dystrybucji środków pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. zyski wszystkich spółek zależnych będą wypłacane (APN, APS, APB, AP, PM, R1, R2, PT, KA) w formie dywidendy bezpośrednio do Fundacji rodzinnej. Analizując wskazane przez Wnioskodawcę we Wniosku cele utworzenia Fundacji rodzinnej oraz postanowienia statutu Fundacji rodzinnej, należy stwierdzić, iż są one zbieżne z zamysłem ustawodawcy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Ustawy o fundacji rodzinnej celem fundacji rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. Fakt, że Spółka Holdingowa powstała na początku 2019 r. z zamiarem stworzenia holdingu zarządzającego udziałami spółek operacyjnych, a Wnioskodawca rozpoczął stopniowe angażowanie swoich następców w zarządzanie poszczególnymi spółkami, działania operacyjne oraz planowanie i realizację nowych inwestycji, świadczy o tym, że jeszcze przed utworzeniem instytucji fundacji rodzinnej, poszukiwał on na gruncie krajowym rozwiązań mających na celu zabezpieczenie swojego majątku i bezpieczne jego przekazanie na rzecz sukcesorów. Obecnie Wnioskodawca uznał, że najlepszym instrumentem pozwalającym na zabezpieczenie rodzinnego majątku, umożliwiającym sprawne zarządzanie nim i pomnażanie, jak i ułatwiającym przyszłą sukcesję jest założenie Fundacji rodzinnej. Zaplanowany przez Wnioskodawcę Zespół Czynności ma na celu wyeliminowanie Spółki Holdingowej jako podmiotu obecnie zbędnego z uwagi na utworzenie Fundacji rodzinnej oraz uproszczenie struktury posiadanych spółek, tak aby udziałowcem wszystkich spółek była bezpośrednio Fundacja rodzinna. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że po powołaniu Fundacji rodzinnej, dalsze utrzymanie i funkcjonowanie Spółki Holdingowej nie ma gospodarczego uzasadnienia, a doprowadzenie do wyeliminowania tej spółki ze struktury oraz jej uproszczenie (dzięki wyeliminowaniu pośrednictwa APN będącej obecnie udziałowcem APB i PT) pozwoli na zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności, przyspieszy proces decyzyjny, umożliwi sprawne zarządzanie kolejnymi inwestycjami oraz potencjalnie może poprawić płynność finansową i wzmocnić pozycję rynkową Grupy. W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS, mając na uwadze cele powołania Fundacji rodzinnej oraz dotychczasowe działania podejmowane przez Wnioskodawcę, należy uznać, że istnieją uzasadnione cele ekonomiczne, gospodarcze i sukcesyjne, warunkujące dokonanie przedstawionego Zespołu Czynności. Niemniej jednak, wykorzystanie przez Wnioskodawcę instytucji fundacji rodzinnej, będącej podmiotem zwolnionym od podatku świadczy o tym, że jednym z głównych celów dokonania Zespołu Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego u Fundacji rodzinnej (Korzyść podatkowa nr 1-3). Gdyby bowiem nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej można racjonalnie przyjąć, że Wnioskodawca nie zdecydowałby się na przeprowadzenie Czynności, tj. m.in. na wniesienie udziałów Spółki Holdingowej do Fundacji rodzinnej. Prowadzi to do wniosku, że osiągnięcie korzyści podatkowych jest jednym z głównych celów przedstawionego Zespołu Czynności. W związku z tym należy uznać, że w sprawie jest również spełniona kolejna przesłanka umożliwiająca zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. jednym z głównych celów Czynności jest osiągnięcie wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego u Fundacji rodzinnej. D. Zidentyfikowanie sztucznego sposobu działania Kolejnym kryterium, którego istnienie umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest kryterium sztuczności opisane w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Szefa KAS nie można odmówić racjonalności działaniom Wnioskodawcy, który zgromadziwszy majątek w postaci kilku spółek operacyjnych działających w różnych branżach, poszukuje najkorzystniejszego sposobu na przeprowadzenie bezpiecznej sukcesji pokoleniowej oraz zabezpieczenie na przyszłość sukcesorów, oraz decyduje się na wykorzystanie do tego nowo powołanej instytucji prawnej, jaką jest fundacja rodzinna. Wnioskodawca wskazał we Wniosku, iż wykonanie Czynności poprzez wniesienie udziałów Spółki Holdingowej do Fundacji rodzinnej w drodze darowizny (Krok 1), objęcie udziałów w spółkach operacyjnych przez Fundację rodzinną za środki uzyskane z umorzenia za wynagrodzeniem udziałów Spółki Holdingowej (Kroki 2, 3 i 5) oraz umorzenie bez wynagrodzenia udziałów Spółki Holdingowej i APN w spółkach operacyjnych (Kroki 4 oraz 6) było podyktowane wyborem najmniej czasochłonnej i kosztownej (prawnie, administracyjnie) drogi. Wnioskodawca podkreślił, że wniesienie udziałów każdej ze spółek zależnych od Spółki Holdingowej do Fundacji rodzinnej w drodze darowizny stanowiłoby proces dłuższy i bardziej skomplikowany prawnie i księgowo. Ponadto, darowizna spółek zależnych od Spółki Holdingowej lub APN musiałaby zostać dokonana ze Spółki Holdingowej lub APN do Fundacji rodzinnej, co mogłoby zostać uznane za działanie przez członków zarządu na niekorzyść Spółki Holdingowej/APN i jednocześnie pociągać za sobą odpowiedzialność członków zarządu (korporacyjną, cywilnoprawną czy karną). W odniesieniu do tej argumentacji wskazać należy, że członkowie zarządu Spółki Holdingowej oraz APN wyrażając w imieniu tych spółek zgodę na umorzenie posiadanych przez te spółki udziałów bez wynagrodzenia, również narażaliby się na podobną odpowiedzialność. Spółka Holdingowa oraz APN przestaną być udziałowcami w spółkach, w których dojdzie do dobrowolnego umorzenia udziałów, a w zamian nie otrzymają żadnego wynagrodzenia. W sferze skutków ekonomicznych wskazane spółki wyzbędą się swoich udziałów bez otrzymania żadnego ekwiwalentu, tak samo jak w przypadku darowizny. Zauważyć należy, że tego typu rozporządzenie majątkiem spółek przez członków zarządu mogłoby zostać poprzedzone podjęciem stosownej uchwały przez wspólników tych spółek. We Wniosku, jako alternatywę do przedstawionego Zespołu Czynności, wskazano także możliwość dokonania przez Spółkę Holdingową i APN sprzedaży udziałów spółek od nich zależnych do Fundacji rodzinnej. Cena sprzedaży tych udziałów (która powinna odpowiadać ich wartości rynkowej) stanowiłaby przychód podatkowy Spółki Holdingowej/APN, który po pomniejszeniu o koszty nabycia udziałów ww. spółek byłby opodatkowany stawką 19% CIT (dochód ze źródła zyski kapitałowe). Niemniej, sprzedaż generowałaby dodatkowe nieuzasadnione biznesowo rozliczenia wewnątrzgrupowe i byłaby procesem dużo kosztowniejszym niż planowane Czynności (z uwagi chociażby na wyższe koszty obsługi prawnej). Dodatkowo, Fundacja rodzinna musiałaby posiadać środki pieniężne na zakup ww. udziałów (w praktyce Wnioskodawca musiałby przekazać Fundacji rodzinnej darowizną środki pieniężne, które następnie Fundacja rodzinna zapłaciłaby mu za nabycie udziałów Spółki Holdingowej – doszłoby więc do okrężnego ekonomicznie nieuzasadnionego obiegu środków pieniężnych). Jak wskazano we Wniosku, w miejsce Czynności możliwe byłoby dokonanie likwidacji Spółki Holdingowej oraz przeniesienie jej majątku: (i) do Wnioskodawcy, który majątek ten wniósłby do Fundacji rodzinnej jako jej fundator albo (ii) bezpośrednio do Fundacji rodzinnej. W przypadku likwidacji, Spółka Holdingowa przeniosłaby udziały spółek od niej zależnych (oraz pozostały majątek) do Wnioskodawcy, który stałby się ich bezpośrednim wspólnikiem. W wyniku tej czynności po stronie Wnioskodawcy powstałby przychód do opodatkowania w wysokości wartości rynkowej wydanego majątku opodatkowany stawką 19%, po pomniejszeniu o koszty związane z nabyciem (objęciem) udziałów w likwidowanej Spółce Holdingowej. Jednocześnie, Spółka Holdingowa zobowiązana byłaby rozpoznać skutki w CIT wydania ww. udziałów, tak, jak gdyby doszło do ich sprzedaży. W drugim wariancie (przeniesienie majątku likwidacyjnego do Fundacji rodzinnej), po stronie Fundacji rodzinnej powstałby przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej wydanego majątku likwidacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie tego przychodu wiązałoby się jednak z uczestnictwem Fundacji rodzinnej w Spółce Holdingowej, a zatem mieściłoby się w dozwolonej działalności gospodarczej Fundacji rodzinnej (zwolnionej z opodatkowania). Jednakże, wciąż wystąpiłoby opodatkowanie 19% CIT przeniesienia udziałów po stronie samej Spółki Holdingowej. Wnioskodawca wskazał, że likwidacja stanowiłaby proces dłuższy i kosztowniejszy niż planowane wniesienie udziałów Spółki Holdingowej do Fundacji rodzinnej, objęcie i umorzenie udziałów oraz Połączenie. Ponadto, jak już zostało wskazane, celem Czynności nie jest całkowite zaprzestanie działalności dotychczas prowadzonej przez Spółkę Holdingową, a jej stopniowe wygaszanie (obsługa wierzytelności pożyczkowych i ich spłata do APS już po Połączeniu). Likwidacja wiąże się także z koniecznością zakończenia umów wiążących likwidowaną spółkę, nie wiąże się z sukcesją praw i obowiązków (w tym podatkowych), może wpłynąć na postrzeganie całej Grupy w stosunkach zewnętrznych (wizerunkowo likwidacja może kojarzyć się negatywnie). Likwidacja oznacza także konieczność upłynnienia całego majątku likwidowanej spółki. W konsekwencji, dokonanie likwidacji nie byłoby uzasadnione ekonomicznie. Odnosząc się do tej argumentacji Wnioskodawcy wskazać należy, że Spółka Holdingowa ma jednego udziałowca – Fundację rodzinną, to na rzecz tego wspólnika przekazałaby całość swojego majątku likwidacyjnego (w którego skład wchodziłyby głównie udziały w spółkach operacyjnych). Fundacja rodzinna jako udziałowiec w ramach podziału majątku likwidacyjnego Spółki Holdingowej mogłaby także otrzymać przysługujące Spółce Holdingowej wierzytelności pożyczkowe i zająć się ich obsługą. Jak wskazał Wnioskodawca, po likwidacji Spółki Holdingowej i wydaniu do Fundacji rodzinnej jako majątku likwidacyjnego udziałów APN, możliwa byłaby likwidacja APN i wydanie do Fundacji rodzinnej jako majątku likwidacyjnego udziałów PT i APB. Czynności te byłyby jednak nieuzasadnione ekonomicznie nie tylko z powodów analogicznych do wskazanych powyżej dla Spółki Holdingowej, ale też dlatego, że APN ma kontynuować swoją działalność operacyjną w odniesieniu do nieruchomości. Nie ma więc żadnych podstaw do likwidowania APN. Szef KAS pragnie zauważyć, że likwidacja Spółki Holdingowej nie doprowadziłaby do realizacji celu w postaci wyeliminowania funkcji holdingowej APN. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro APN ma kontynuować swoją działalność w zakresie kupna i wynajmu (dzierżawy) nieruchomości niecelowe byłoby dokonanie jej likwidacji. W sytuacji gdyby doszło do likwidacji Spółki Holdingowej, w celu osiągnięcia zakładanej struktury spółek, APN musiałaby dokonać darowizny (lub sprzedaży) swoich udziałów w APB oraz PT na rzecz Fundacji rodzinnej. Wnioskodawca stwierdził, że w miejsce dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia możliwe byłoby umorzenie udziałów za wynagrodzeniem wypłaconym przez PT oraz APB do APN oraz przez APN, AP, PM, R1, R2 oraz KA do Spółki Holdingowej. Wynagrodzenie to zasadniczo opodatkowane byłoby po stronie APN oraz APS wg stawki 19% CIT po pomniejszeniu o ewentualne koszty nabycia udziałów w PT, APB, AP, PM, R1, R2 oraz KA. Niemniej, wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie udziałów przez te spółki potencjalnie wymagałoby udzielenia im najpierw finansowania wewnętrznego lub zewnętrznego, co nie przedstawia sensu biznesowego z perspektywy Wnioskodawcy i całej Grupy. Z tych samych przyczyn utrudnione byłoby dokonanie sprzedaży udziałów ww. spółek do Fundacji rodzinnej. Szef KAS przychyla się do argumentacji Wnioskodawcy, że dokonanie przedstawionego Zespołu Czynności jest racjonalne z punktu widzenia zakładanych celów gospodarczych i sukcesyjnych oraz prowadzi do ich realizacji. Niemniej Szef KAS zauważa, że w przedmiotowej sprawie występuje element mogący świadczyć o sztucznym sposobie działania wskazany w art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji. Dojdzie do przeprowadzenia dwóch operacji podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia udziałów przez Fundację rodzinną oraz do operacji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dla Spółki Holdingowej i APN. W spółkach APN, AP, PM, R1, R2 i KA, PT oraz APB zmieni się udziałowiec na skutek zrealizowania kliku operacji, bez dokonania mniej skomplikowanej transakcji polegającej na zawarciu umowy darowizny udziałów PT i APB oraz likwidacji Spółki Holdingowej. W ocenie Szefa KAS, Wnioskodawca przy wyborze sposobu działania kierował się poza opisanymi przez Wnioskodawcę celami ekonomicznymi także celami podatkowymi – celem osiągnięcia korzyści podatkowej. Mając jednak na uwadze definicję przedstawioną w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej: „Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.”, wskazać należy, że sztuczność działania nie może być powiązana z samym zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, ale z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak zostało to opisane powyżej w Ad C., w ocenie Szef KAS, opisane powyżej Korzyści podatkowe nr 1-7 nie są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu. W związku z tym, zdaniem Szefa KAS, w okolicznościach przedstawionych we Wniosku należy uznać, że opisany we Wniosku sposób działania zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS pragnie podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości przekształcenia spółki holdingowej w fundację rodzinną, co w okolicznościach faktycznych przedstawionych we Wniosku byłoby najprostszym sposobem osiągnięcia zakładanych przez Wnioskodawcę celów. Skoro zatem Wnioskodawca powołał w 2019 r. Spółkę Holdingową jako wehikuł sukcesyjny, to przenosząc obecnie zbudowaną strukturę spółek (z niewielkimi zmianami w zakresie likwidacji funkcji holdingowej APN), tak aby Fundacja rodzinna była bezpośrednim udziałowcem wszystkich spółek operacyjnych, może skorzystać z takiego sposobu działania, który zapewni przeniesienie biznesu rodzinnego do Fundacji rodzinnej w sposób neutralny podatkowo, w sytuacji gdy osiągnięte przy tym korzyści podatkowe nie będą w przedstawionych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W konsekwencji, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, Szef KAS stwierdza, że odniesieniu do przedstawionego Zespołu Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania określonej w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Uwagi końcowe Zespół Czynności opisany we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szef KAS, pomimo zidentyfikowania korzyści podatkowych oraz ustalenia, że osiągnięcie korzyści podatkowych będzie jednym z głównych celów dokonania czynności, to nie zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki wskazane w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ korzyści podatkowe nie będą sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych wynikających z Zespołu Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą. Końcowo Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy, o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej, uogólnił okoliczności stanu faktycznego oraz tło gospodarcze podjętych działań, w tym szczegóły okoliczności bezpośrednio wpływających na podjęte rozstrzygnięcie.