IBPBI/1/415-155/11/HSt

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2011r., który wpłynął do tut. Biura w tym samym dniu, uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r., dla późniejszej amortyzacji nabytego w 2007r., a następnie rozbudowanego budynku - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 07 lutego 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r., dla późniejszej amortyzacji nabytego w 2007r., a następnie rozbudowanego budynku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 08 kwietnia 2011r. Znak: IBPBI/1/415-155/11/HSt wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2011r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: W dniu 03 kwietnia 2007r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała przysługujące im spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyte w 2006r. W dniu 13 kwietnia 2007r. zostało złożone ich wspólne oświadczenie skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W dniu 01 czerwca 2007r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (0,0166 ha), równocześnie kupując znajdujący się w obrębie tej nieruchomości budynek przeznaczony do remontu, z przeznaczeniem na funkcję usługowo-mieszkalną (powierzchnia zabudowy 121,69 m2, powierzchnia użytkowa (w chwili zakupu, zgodnie z kartą posesji oraz operatem szacunkowym nieruchomości) wynosiła 141 m2, w tym powierzchnia mieszkalna 121 m2, lokal użytkowy 20 m2). Dla przedmiotowego budynku sporządzono pełnobranżowy projekt budowlany obejmujący przebudowę i zmianę sposobu użytkowania, na podstawie którego otrzymano pozwolenie na budowę i do dnia dzisiejszego prowadzone są prace remontowo-budowlane (końcowy etap). W wyniku prowadzonych prac remontowo-budowlanych całkowita powierzchnia użytkowa, która zostanie uzyskana (zgodnie z pozwoleniem na budowę) wynosi 364,83 m2 (w tym: usługowa 89,45 m2, mieszkalna 194,70 m2), pozostałą powierzchnię zajmują piwnice (nieremontowane, bez zmian). Część mieszkalną Wnioskodawczyni zamierza podzielić na cztery odrębne mieszkania. Po zakończeniu remontu w 2011r. Wnioskodawczyni planuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpłatne wynajmowanie przedmiotowych mieszkań. Do końca 2009r. faktury kosztowe za materiały i usługi związane z remontem budynku wystawiane były na Wnioskodawczynię i Jej męża (osoby fizyczne). Od początku 2010r. faktury kosztowe za materiały i usługi związane z remontem budynku wystawiane są na prowadzoną przez Wnioskodawczynię firmę (jednoosobowa działalność gospodarcza osoby fizycznej) i ewidencjonowane celem przyszłej amortyzacji budynku jako środka trwałego (po oddaniu go do użytkowania), w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotowy budynek zostanie uznany za kompletny i zdatny do użytku na potrzeby prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej i będzie spełniać kryteria środka trwałego do końca maja 2011r. Przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej w całości, przy czym działalność ta będzie zgodna z przeznaczeniem powierzchni użytkowej, która zostanie uzyskana, tj. (zgodnie z pozwoleniem na budowę) powierzchnia usługowa – 89,45 m2, mieszkalna 194,70 m2 i dla części mieszkalnej będzie polegała na wynajmowaniu mieszkań. W przedmiotowym budynku nie zostaną wyodrębnione lokale stanowiące odrębne nieruchomości (bedące odrębnym przedmiotem własności). Wnioskodawczyni prowadzi dzialalność gospodarczą od dnia 01 czerwca 2005r. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty związane z rozbudową przedmiotowego budynku zostały Wnioskodawczyni w części zwrócone w ramach prowadzonej dzialalnosci gospodarczej w formie dotacji uzyskanej z Unii Europejskiej. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania: Jakie są skutki podatkowe skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r., dla ustalenia wartości budynku dla potrzeb jego amortyzacji? Czy uzyskaną wartość księgową budynku do amortyzacji (wartość nieruchomości pomniejszona o wartość działki, na której stoi nieruchomość i pomniejszona o wartość dotacji z Unii Europejskiej) należy pomniejszyć dodatkowo o wartość uzyskanego zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy? Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. , nie ma wpływu na wartość księgową budynku do amortyzacji, a zatem ustalona w sposób opisany powyżej wartość księgowa budynku do amortyzacji (wartość nieruchomości pomniejszona o wartość działki, na której stoi nieruchomość i pomniejszona o wartość dotacji z Unii Europejskiej) nie powinna być dodatkowo pomniejszona o wartość uzyskanego zwolnienia. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje: Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W myśl art. 22c pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z powyższych przepisów wynika, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowi wartość niematerialną i prawną i nie podlega amortyzacji. Natomiast budynek mieszkalny stanowi środek trwały, który może podlegać amortyzacji, jeżeli taką decyzje podejmie podatnik. Zgodnie z treścią art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego reguluje art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Przy czym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 03 kwietnia 2007r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała przysługujące im spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyte w 2006r. W dniu 13 kwietnia 2007r. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.). W dniu 01 czerwca 2007r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, wraz ze znajdującym się na niej budynkiem przeznaczonym do remontu, z przeznaczeniem na funkcję usługowo-mieszkalną. Po zakończeniu remontu w 2011r. Wnioskodawczyni planuje w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, odpłatnie wynajmować mieszkania znajdujące się w ww. budynku. W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, m.in. iż w przedmiotowym budynku nie zostaną wyodrębnione lokale stanowiące odrębne nieruchomości (bedące odrębnym przedmiotem własności). Koszty związane z rozbudową przedmiotowego budynku zostały Wnioskodawczyni częściowo zwrócone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie dotacji uzyskanej z Unii Europejskiej. Przenosząc przedstawione wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż wskazane we wniosku prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdującego się na nim budynku, stanowią odrębne składniki majątku, co oznacza, iż ich wartości początkowe należy ustalić odrębnie. Dokonując ustalenia wartości początkowej budynku, dla potrzeb jego amortyzacji należy mieć na względzie, iż na wartość tą, jak i na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie mają wpływu, ani otrzymana dotacja na rozbudowę budynku, ani fakt skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. Jednakże w świetle art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, zarówno otrzymana dotacja jak i ww. zwolnienie mają wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przepis powyższy stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Użyta w końcowej części tego przepisu szeroka formuła "jakakolwiek forma" bez wątpienia oznacza, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów może przybrać zróżnicowaną postać. Hipoteza art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy podatkowej obejmuje zatem nie tylko przypadki zwrotu bezpośredniego (otrzymana dotacja), ale w istocie także każdą szeroko rozumianą ulgę (zwolnienie) podatkową. Z wniosku wynika, iż wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i znajdującego się na niej budynku sfinansowane zostały ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym przychód uzyskany z tej sprzedaży został zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie budynku (środka trwałego), została sfinansowana z kwoty ww. przychodu, który skorzystał wcześniej ze zwolnienia z opodatkowania (nastąpił więc zwrot wydatku w ww. rozumieniu). Stwierdzić należy, iż właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służy art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminuje bowiem dalej idące uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejkolwiek formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako "powtórnego" odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej części wartości początkowej wskazanego we wniosku budynku, która sfinansowana została dotacją otrzymaną z Unii Europejskiej, jak i środkami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe. Wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest sposób określenia wartości początkowej wskazanego we wniosku budynku. Wnioskodawczyni może w tym zakresie złożyć odrębny wniosek. Nadmienić również należy, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie skutków podatkowych skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla późniejszej amortyzacji nabytego w 2007r., a następnie rozbudowanego budynku. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawczyni w pozostałym wskazanym we wniosku zakresie zawarta została w odrębnych rozstrzygnięciach. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.