IBPBI/1/415-300/14/ESZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu ujęcia odpisu amortyzacyjnego w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 marca 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie momentu ujęcia odpisu amortyzacyjnego w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce jawnej, w której zgodnie z umową spółki posiadała 47,5% udziałów w zysku, natomiast pozostali dwaj wspólnicy posiadali odpowiednio 5% oraz 47,5%. W dniu 22 listopada 2013 r. zmarł jeden ze wspólników posiadających 47,5% udziałów w spółce. Spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, zajmuje się m.in. dzierżawą nieruchomości dla spółki sp. z o.o. Zgodnie z umową dzierżawy, dzierżawca będzie płacił wydzierżawiającemu, tj. spółce jawnej miesięczny czynsz w wysokości netto 421.821 zł + VAT (waloryzowany corocznie) w terminie 10 dni roboczych od odbioru faktury. W listopadzie 2013 r. faktura za dzierżawę nieruchomości została wystawiona 12 listopada 2013 r., natomiast 13 listopada 2013 r. spółka jawna otrzymała płatność za ww. dzierżawę. Spółka jawna posiada środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, tj. nieruchomość, która jest przedmiotem dzierżawy. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych co miesiąc, tj. nalicza je w księgach handlowych w ostatnim dniu danego miesiąca i w tym też dniu ujmuje, jako koszt podatkowy. Spółka jawna prowadzi księgi handlowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W którym dniu koszt w postaci odpisu amortyzacyjnego jest kosztem podatkowym w miesiącu listopadzie 2013 roku? Zdaniem Wnioskodawczyni, odpis amortyzacyjny stanowił koszt podatkowy 30 listopada 2013 r. Odpisu tego nie należy ujmować w kosztach listopada proporcjonalnie za okres od 1 listopada do 22 listopada oraz od 23 listopada do 30 listopada 2013 r. Zgodnie z art. 22h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. W spółce jawnej odpisy amortyzacyjne są dokonywane na koniec miesięcznego okresu rozliczeniowego, tj. są ujmowane jako koszty w księgach w ostatnim dniu danego miesiąca. Data ustalenia ww. kosztu jest istotna, gdyż z uwagi na śmierć jednego ze wspólników, z dniem 22 listopada 2013 r. nastąpiła zmiana struktury udziałowców w spółce jawnej i zmianie uległ udział procentowy wspólników w przychodach i kosztach podatkowych spółki jawnej. Udziały wspólników w przychodach i kosztach spółki jawnej od 23 listopada 2013 r. wynoszą: Wnioskodawczyni 95%, drugi wspólnik spółki jawnej 5%. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – określonego w dalszej części skrótem k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 k.s.h. spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki powodują: przyczyny przewidziane w umowie spółki; jednomyślna uchwała wszystkich wspólników; ogłoszenie upadłości spółki; śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości; wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika; prawomocne orzeczenie sądu. W myśl art. 64 § 1 k.s.h. pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika (art. 60 § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy. W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty -o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z powyższych przepisów wynika, iż odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy składników majątku. W przypadku spółki jawnej jak wynika z powołanego przepisu art. 8 Kodeksu spółek handlowych, właścicielem majątku jest spółka, a nie jej wspólnicy. A zatem w przypadku spółki jawnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki jawnej, a nie do jej wspólników, nawet jeśli w wyniku śmierci jednego ze wspólników dochodzi do zmiany jej składu osobowego, o ile oczywiście określony środek trwały jest nadal wykorzystywany przez spółkę kontynuującą działalność w zmienionym składzie osobowym. W takiej sytuacji spółka jawna winna kontynuować dotychczasowy sposób amortyzacji środka trwałego. Z kolei stosownie do treści art. 22h ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W myśl natomiast art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego (art. 22h ust. 4 ww. ustawy). Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro właścicielem środka trwałego będącego przedmiotem amortyzacji jest spółka jawna, która wybrała określona metodę amortyzacji, a więc również zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a w wyniku śmierci jednego ze wspólników tej spółki nie doszło do jej likwidacji to spółka jawna może dokonywać zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środka trwałego wg przyjętych, a stosowanych uprzednio zasad amortyzacji środków trwałych. W konsekwencji skoro przed zmianą składu osobowego spółki jawnej, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wskazanego we wniosku składnika majątku zaliczane były do kosztów podatkowych w ostatnim dniu miesiąca, to również po śmierci wspólnika tej spółki (skutkującej zmianą składu osobowego tej spółki) odpis amortyzacyjny za listopad 2013 r. może stanowić koszt podatkowy 30 listopada 2013 r. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.