IBPBI/2/423-1384/12/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 31 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty niwelacji i plantowania terenu S. ponoszone w związku z Umową dzierżawy ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco stanowią koszt uzyskania przychodu bieżących okresów 2012 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 31 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty niwelacji i plantowania terenu S. ponoszone w związku z Umową dzierżawy ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco stanowią koszt uzyskania przychodu bieżących okresów 2012 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 31 lipca 1997 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Spółką X a Spółką (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Umowa została zawarta na okres 10 lat z możliwością jej przedłużenia. Na warunkach tej Umowy Spółka wzięła w dzierżawę działkę o powierzchni 2 ha 40a 76 m. W dniu 16 lutego 2005 r. została zawarta umowa dzierżawy, wg której został zwiększony obszar dzierżawy i Spółka objęła w dzierżawę działki o łącznej powierzchni 12 ha 36a 32 m. Zgodnie z tą umową okres dzierżawy trwał do 31 lipca 2012 r. Wg powyższych umów Spółka użyła dzierżawionego terenu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przerobie złomu i żużla zgodnie z przedmiotem działalności Spółki określonym w umowie Spółki oraz zgodnie z umową o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Umowa o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług została zawarta 31 lipca 1997 r. pomiędzy Spółką X a Spółką „w celu likwidacji S. i rekultywacji terenów, na których S. jest zlokalizowana oraz ustalenia zasad jej eksploatacji, wzajemnych rozliczeń i zobowiązań”. Eksploatacja S. odbywa się w zakresie gospodarki odpadami, która obejmuje: wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem prowadzenia działalności w zakresie ich odzysku i zbierania. W tym zakresie Spółka działa w oparciu o decyzje wydawane przez Wojewodę, a po zmianie kompetencji organu w 2008 r., w oparciu o decyzje wydawane przez Marszałka Województwa oraz Prezydenta Miasta. Po wyeksploatowaniu terenu dzierżawionej S. zgodnie z pkt 7.8 umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług, Spółka „została zobowiązana do bieżącej rekultywacji zgodnie z definicją w pkt 1.18 tj. wyplantowanie terenu materiałem z hałdy do poziomu uzgodnionego przez Spółkę X i Spółkę zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania terenu lub zgodnie z wzajemnymi uzgodnieniami” oraz do zakończenia Rekultywacji Terenu po wygaśnięciu Umowy. Sposób przeprowadzenia Rekultywacji Terenu zostanie określony na bieżąco przez Spółkę X i Spółkę tak, aby był zgodny z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz z potrzebami i planami Spółki X dotyczącymi jego wykorzystania. Pkt 5.5 umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług mówi, że po wygaśnięciu umowy, Spółka pozostawi teren S. w stanie zrekultywowanym określonym w pkt 7.8. W oparciu o zapisy umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług dotyczących Rekultywacji Terenu S. Spółka podjęła działania polegające na niwelacji terenów wyeksploatowanych oraz nawiezieniu i rozplantowaniu ziemi. Prace te były wykonywane pomimo braku uzgodnień pomiędzy Spółką X i Spółką co do sposobu przeprowadzenia Rekultywacji Terenu, tak aby był zgodny z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania. Pomimo wielu prób poczynionych przez Spółkę przez cały okres obowiązywania Umów, Spółka nie otrzymała wiążącej informacji o zakresie Rekultywacji Terenu zgodnego z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania. Z powodu braku tak podstawowych informacji co do zakresu rzeczowego sposobu Rekultywacji Terenu, w 2005 r. Spółka zaczęła tworzyć rezerwę na zobowiązania z tytułu rekultywacji terenu S.. Po opracowaniu „Szacunkowej kalkulacji na wykonanie prac dotyczących zwrotu terenu S. po eksploatacji” utworzono na dzień bilansowy 2005 r. zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości, rezerwę na zobowiązania w kwocie 157.038,00 zł niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W 2010 r. po wyeksploatowaniu znacznej części S. Spółka podjęła prace związane z niwelacją terenu i plantowaniem ziemi terenu S.. Poniesione koszty obejmowały użycie pracy wynajmowanych koparek, spycharek, ładowarek, samochodów do transportu, badań fizyko-chemicznych, ziemi do plantowania oraz płace z narzutami pracowników Spółki. Wysokość poniesionych nakładów wyniosła: w 2010 r. 176.615,40 zł, w 2011 r. 307.387,00 zł, w 2012 r. 5.400,00 zł co daje razem 489.402,40 zł. Przez cały czas prowadzenia prac rekultywacji terenu w latach 2010, 2011, początek 2012 r. Spółka nie zdołała otrzymać wiążącej odpowiedzi co do zakresu rzeczowego sposobu Rekultywacji Terenu S. zgodnie z zapisami zgodnymi z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania, dlatego decyzją Zarządu Spółki z dnia 01 września 2010 r. nakłady te zostały na bieżąco w kolejnych latach zaewidencjonowane na „Rozliczeniach międzyokresowych kosztów” (art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Uznano te koszty jako dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych a moment ich realizacji ustalono na datę protokolarnego przejęcia przez Spółkę X przeprowadzonych prac niwelacyjnych i plantowania ziemią. Równocześnie do wysokości tak zaewidencjonowanych kosztów została utworzona w księgach rezerwa na zobowiązania (zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości) nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wysokości: w 2010 r. 19.577,40 zł, w 2011 r. 307.387,00 zł, razem rezerwa na zobowiązania na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 484.002,40 zł. Protokołem z częściowego przyjęcia terenu objętego Umową dzierżawy z dnia 25 maja 2012 r. podpisanym przez przedstawicieli Spółki X i Spółki został przekazany teren S. o powierzchni 88.612 m uprzątnięty, wyrównany, uporządkowany z rozplantowaną ziemią. Tym samym Spółka X potwierdziła zasadność kosztów poniesionych na Rekultywację Terenu S. i Spółka przyjęła, że teren przyjęty przez Spółkę spełnił wymogi związane z pojęciem "Rekultywacji Terenu" zawartej w umowie o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Po otrzymaniu protokołu Spółka w swoich księgach rachunkowych dokonała rozwiązania rezerwy na zobowiązania w kwocie 484.002,40 zł w pozostałe przychody operacyjne niebędące przychodem podatkowym - utworzenie rezerwy na zobowiązania nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu - oraz zaliczyła w ciężar kosztów w miesiącu poniesienia - miesiąc sierpień 2012 r. - koszty ewidencjonowane w poprzednich okresach na "Międzyokresowych rozliczeniach kosztów” w kwocie 489.402,40 zł. Umowa dzierżawy z dnia 16 lutego 2006 r. wygasła z dniem 31 lipca 2012 r. a wraz z nią przestały obowiązywać zapisy umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Z dniem 31 lipca 2012 r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy, wg której Spółka dzierżawi teren o powierzchni 485.341 m2. Zgodnie z tą Umową Spółka do dnia 31 lipca 2013 r. zobowiązuje się do zakończenia rozbiórki S., do pobrania i przerobu odpadów a zgodnie z paragrafem 4 pkt 8.1 Spółka zobowiązana jest na własny koszt do zniwelowania terenu S. wraz z naniesieniem warstwy ziemi. Po rozwiązaniu Umowy zgodnie z paragrafem 11 pkt 1 teren S. winien być zniwelowany i naniesiony warstwą ziemi. Zwrot tak odzyskanego terenu zostanie potwierdzony protokołem przez przedstawicieli Spółki X i Spółki. Zgodnie z zapisami obowiązującej Umowy dzierżawy oraz decyzją Zarządu Spółki, prace związane z porządkowaniem terenu S. będą wykonywane na bieżąco. Po usunięciu odpadów tereny te będą niwelowane, zasypywane ziemią i plantowane przy użyciu odpowiedniego sprzętu. Poniesione koszty obciążą okres, w którym zostały poniesione i w dacie poniesienia będą kosztem uzyskania przychodu. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy wg Umowy dzierżawy zawartej 31 lipca 2012 r. i obowiązującej od dnia 01 sierpnia 2012 r. koszty niwelacji i plantowania terenu S. ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco stanowią koszt uzyskania przychodu bieżących okresów 2012 r.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) Spółka od 01 sierpnia 2012 r. ujmuje w księgach rachunkowych koszty niwelacji i plantowania terenu S. w dniu otrzymania faktury, a tym samym uważa ten dzień za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu - art. 15 ust. 1 pkt 4d i 4e (winno być art. 15 ust. 4d i 4e). Zgodnie z Umową dzierżawy z dnia 31 lipca 2012 r. poniesienie tych wydatków jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki, gdyż są one ponoszone w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości i mają one charakter pośredni. Niewywiązanie się ze zobowiązania rekultywacji terenu S. skutkowałoby wypowiedzeniem Umowy dzierżawy. Koszty te są szczegółowo i jednoznacznie opisane w Umowie dzierżawy co do zakresu prac oraz finansowania i dlatego nie budzą żadnych wątpliwości. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z opisu stanu faktycznego wynika, że z dniem 31 lipca 2012 r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy, wg której Spółka dzierżawi teren o powierzchni 485.341 m2. Zgodnie z tą Umową Spółka do dnia 31 lipca 2013 r. zobowiązuje się do zakończenia rozbiórki S., do pobrania i przerobu odpadów a zgodnie z paragrafem 4 pkt 8.1 Spółka zobowiązana jest na własny koszt do zniwelowania terenu S. wraz z naniesieniem warstwy ziemi. Po rozwiązaniu Umowy zgodnie z paragrafem 11 pkt 1 teren S. winien być zniwelowany i naniesiony warstwą ziemi. Zwrot tak odzyskanego terenu zostanie potwierdzony protokołem przez przedstawicieli Spółki X i Spółki. Zgodnie z zapisami obowiązującej Umowy dzierżawy oraz decyzją Zarządu Spółki, prace związane z porządkowaniem terenu S. będą wykonywane na bieżąco. Po usunięciu odpadów tereny te będą niwelowane, zasypywane ziemią i plantowane przy użyciu odpowiedniego sprzętu. Poniesione koszty obciążą okres, w którym zostały poniesione i w dacie poniesienia będą kosztem uzyskania przychodu. Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz wyżej cytowanej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż koszty niwelacji i plantowania terenu S. ponoszone w związku z Umową dzierżawy zawartą 31 lipca 2012 r. i obowiązującą od dnia 01 sierpnia 2012 r. ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco stanowią koszt uzyskania przychodu bieżących okresów 2012 r. Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest zatem prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydano odrębną interpretację. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.