IBPBII/2/415-270/11/ŁCz

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 24 stycznia 2011r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki nr 254/44 przyznanej w wyniku zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 24 stycznia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki nr 254/44 przyznanej w wyniku zniesienia współwłasności. W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 03 marca 2011r. Znak: IBPBII/2/415-93/11/ŁCz; IBPBII/2/415-270/11/ŁCz; IBPBII/2/415-271/11/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 10 marca 2011r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W 1988r. zmarł ojciec wnioskodawcy. Ojciec wnioskodawcy był jedynym właścicielem nieruchomości, które weszły do masy spadkowej po nim. Na podstawie postanowienia sądu z dnia 15 marca 1989r. jedynymi spadkobiercami po zmarłym zostali wnioskodawca, jego brat oraz matka, wszyscy po równo w częściach wynoszących 1/3 masy spadkowej. Matka wnioskodawcy wyszła drugi raz za mąż i z mężem zawarła umowę o rozdzielności majątkowej. Ojciec zostawił po sobie w spadku niedokończony w budowie dom oraz gospodarstwo rolne. Ziemia po ojcu została przez wnioskodawcę, jego brata i matkę podzielona na działki, które po podziale posiadały nadal tych samych trzech współwłaścicieli czyli wnioskodawcę, jego brata i matkę. W 2006r. zaczął obowiązywać nowy plan zagospodarowania przestrzennego i w konsekwencji działki te stały się budowlane. W dniu 19 czerwca 2007r. spadkobiercy znieśli współwłasność na trzech działkach: pierwszej nr 254/33 o pow. 8,01a, drugiej nr 254/34 o pow. 8,07a i trzeciej 254/35 o pow. 8,84a. Brat otrzymał działkę nr 254/34, matka działkę nr 254/33 a wnioskodawca działkę nr 254/35 o pow. 8.84a. Wnioskodawca sprzedał swoją działkę nr 254/35 w dniu 05 marca 2010r. W dniu 01 września 2008r. wnioskodawca wraz z bratem i matka znieśli współwłasność na kolejnych trzech działkach: pierwszej nr 254/41 o pow. 9,94a, drugiej nr 254/43 o pow. 10,7a oraz trzeciej nr 254/44 o pow. 8,6a. Brat wnioskodawcy otrzymał działkę nr 254/41, matka działkę nr 254/43 a wnioskodawca działkę nr 254/44 o pow. 8.6a. Wnioskodawca sprzedał swoją działkę 254/44 w dniu 27 września 2010r. Wszystkie wymienione działki są działkami budowlanymi. Zniesienie współwłasności z dnia 19 czerwca 2007r. i zniesienie współwłasności z dnia 01 września 2008r były nieodpłatnymi zniesieniami współwłasności. Z tytułu nieodpłatnych zniesień współwłasności nie dochodziło pomiędzy wnioskodawcą, bratem i matką do jakichkolwiek spłat i jakichkolwiek dopłat z tego tytułu. Matka wnioskodawcy 13 września 2010r. sprzedała swoją działkę nr 254/33, którą uzyskała w wyniku zniesienia współwłasności w dniu 19 czerwca 2007r. W dniu 30 października 2010r. matka zmarła. Jedynymi spadkobiercami po matce na podstawie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia jest wnioskodawca i brat, każdy po ½ części, bowiem wnioskodawca i jego brat byli jedynymi dziećmi zmarłej. Wnioskodawca na wezwanie Organu uzupełnił wniosek o następujące informacje: Wartość działki nr 254/35 na dzień zniesienia współwłasności (19 czerwca 2007r.) wynosiła 229 840 zł (słownie: dwieście dwadzieścia dziewięć tysięcy osiemset czterdzieści złotych). Łączna wartość trzech działek (254/33, 254/34, 254/35) na dzień zniesienia współwłasności (19 czerwca 2007r.) wynosiła 647 920 zł (słownie: sześćset czterdzieści siedem tysięcy dziewięćset dwadzieścia złotych). Wartość działki nr 254/44 na dzień zniesienia współwłasności (1 września 2008r.) wynosiła 326 800 zł (słownie: trzysta dwadzieścia sześć tysięcy osiemset złotych). Łączna wartość trzech działek (254/41, 254/43, 254/44) na dzień zniesienia współwłasności (1 września 2008r.) wynosiła 1 111 120 zł (słownie: jeden milion sto jedenaście tysięcy sto dwadzieścia złotych). Wartość działki nr 254/33 na dzień zniesienia współwłasności (19 czerwca 2007r.) wynosiła 208 260 zł (słownie: dwieście osiem tysięcy dwieście sześćdziesiąt złotych). Łączna wartość trzech działek (254/33, 254/34, 254/35) na dzień zniesienia współwłasności (19 czerwca 2007r.) wynosiła 647 920 zł (słownie: sześćset czterdzieści siedem tysięcy dziewięćset dwadzieścia złotych). W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy zniesienia współwłasności z 19 czerwca 2007r. i 01 września 2008r. można rozpatrywać łącznie i łącznie określić równocześnie podatek od dwóch sprzedanych działek 254/35 i 254/44? W jaki sposób określić podatek ze sprzedaży działki o nr 254/44 nabytej w drodze zniesienia współwłasności w dniu 01 września 2008r.? Zdaniem wnioskodawcy, przed zniesieniem współwłasności z dnia 01 września 2008r. posiadał w każdej z działek nr 254/41, 254/43 i 254/44 1/3 udziału, co daje sumarycznie (1/3 z 29,24a) 9,746a. W wyniku zniesienia współwłasności stracił udziały w działkach nr 254/41 i 254/43, ale zyskał w 254/44. Przed zniesieniem współwłasności miał 9,746a udziału we wszystkich powyższych trzech działkach, po zniesieniu współwłasności 8,6a, a więc w wyniku tej czynności stracił 1,146a gruntu z posiadanego wcześniej udziału. W dniu 27 września 2010r. wnioskodawca sprzedał działkę nr 254/44. Przed zniesieniem współwłasności z dnia 19 czerwca 2007r. wnioskodawca posiadał w każdej z działek nr 254/33, 254/34 i 254/35 1/3 udziału, co daje sumarycznie (1/3 z 24,92a) 8.306a. W wyniku zniesienia współwłasności stracił udziały w działkach nr 254/33 i 254/34, ale zyskał w 254/35. Przed zniesieniem współwłasności miał 8,306a udziału we wszystkich powyższych trzech działkach, po zniesieniu współwłasności 8,84a, a więc w wyniku tej czynności zyskał ponad posiadany wcześniej udział 0,534a gruntu. W dniu 05 marca 2010r. wnioskodawca sprzedał działkę nr 254/35. Wnioskodawca uważa, iż opisywane powyżej dwa zniesienia współwłasności powinny być traktowane sumaryczne razem. Pochodzą z tego samego spadku. Uważa, iż pod uwagę należy brać zatem wszystkie sześć opisanych powyżej nieruchomości (działki nr 254/33, 254/34, 254/35, 254/41, 254/43, 254/44), udział wnioskodawcy we wszystkich tych działkach przed zniesieniem współwłasności i powierzchnie działek (nr 254/35 i nr 254/44), które w wyniku tych zniesień współwłasności w całości otrzymał. Wielkość posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w powyższych sześciu nieruchomościach przed zniesieniem współwłasności wynosiła (1/3 z 54,16a) 18,053a. Sumaryczne traktowanie otrzymanych dwóch działek daje powierzchnię 17,44a. Skoro wnioskodawca otrzymał mniej gruntu niż miał przed opisanymi powyżej zniesieniami współwłasności uważa, iż nie powinien płacić podatku dochodowego od sprzedaży dwóch działek nr 254/35 i nr 254/44 w 2010r. Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że każde zniesienie współwłasności nieruchomości zawsze należy rozpatrywać rozdzielnie, gdyż każdoczesny obrót konkretną nieruchomością rodzi dla zbywającego odmienne konsekwencje zarówno w sferze cywilistycznej jak i prawnopodatkowej. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że zbycie dwóch nieruchomości, nabytych w różnych datach, można rozpatrywać sumarycznie i że jest możliwość łącznego opodatkowania zbytych nieruchomości. Jakkolwiek nabycie działek wywodzi się z jednego źródła, jednakże zniesienie współwłasności prowadzi do konkretyzacji określonego majątku i w związku z tym następuje nabycie określonej nieruchomości. Źródłem opodatkowania jest zawsze każda z nieruchomości z osobna i dla każdej występują odmienne skutki podatkowe, tym bardziej, że zarówno zbycie jak i nabycie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało w różnych datach. Pochodzenie nieruchomości z tego samego spadku jest w sprawie bez znaczenia. W związku z powyższy niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie dotyczącym skutków podatkowych związanych ze zniesieniem współwłasności dokonanym w dniu 01 września 2008r., w wyniku którego wnioskodawca uzyskał na wyłączną własność działkę nr 254/44. W zakresie skutków podatkowych związanych ze zniesieniem współwłasności dokonanym w dniu 19 czerwca 2007r., w drodze którego wnioskodawca uzyskał działkę 254/35 oraz w zakresie obowiązków podatkowych związanych ze zbyciem działki nr 254/33 jako spadkobiercy zmarłej matki - zostały wydane odrębne interpretacje. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu. W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie moment i forma prawna nabycia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/3 w przedmiotowej nieruchomości w spadku po zmarłym w 1988r. ojcu. Pozostałe udziały nabyli matka i brat wnioskodawcy w udziale wynoszącym 1/3 w przedmiotowej nieruchomości. Z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki wchodzące w skład spadku stały się budowlane. W dniu 01 września 2008r. wnioskodawca, jego matka i brat dokonali zniesienia współwłasności na trzech działkach. Umowa o zniesienie współwłasności dotyczyła wyłącznie trzech działek i nie dotyczyła pozostałej części masy spadkowej. Zniesienie współwłasności zostało dokonane nieodpłatnie i dotyczyło następujących działek: pierwszej nr 254/41 o pow. 9,94a, drugiej nr 254/43 o pow. 10,7a i trzeciej 254/44 o pow. 8,84a. Brat wnioskodawcy otrzymał działkę nr 254/41, matka działkę nr 254/43 a wnioskodawca działkę nr 254/44 o pow. 8.6a. Wartość działki nr 254/44 na dzień zniesienia współwłasności (01 września 2008r.) wynosiła 326 800 zł. Łączna wartość trzech działek (254/41, 254/43, 254/44) na dzień zniesienia współwłasności wynosiła 1 111 120 zł. W dniu 27 września 2010r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość gruntową stanowiącą działkę budowlaną nr 254/44. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Organ podatkowy nie kwestionuje przy tym, że współwłaściciel prawa jest uprawniony do współposiadania prawa i do korzystania z całego prawa w takim zakresie w jakim daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z prawa przez pozostałych współwłaścicieli. Należy jednak zauważyć, że współposiadanie i korzystanie z prawa nie czyni jeszcze o prawie własności do całego prawa. Wnioskodawca dwukrotnie mógł zatem nabyć udziały w prawie własności działki 254/44. Gdyby do tego doszło, to dwukrotnie należałoby u niego rozpoznać datę nabycia – odrębnie dla każdego udziału (nabytego w drodze spadku w 1988r. oraz w drodze zniesienia współwłasności w 2008r.). Takie stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 05 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1377/10. W wyniku przeprowadzonego w dniu 01 września 2008r zniesienia współwłasności, na wyłączną własność wnioskodawcy przeszła działka nr 254/44 o pow. 8.6a. Wartość działki nr 254/44 na dzień zniesienia współwłasności wynosiła 326 800 zł, natomiast łączna wartość trzech działek (254/41, 254/43, 254/44) na dzień zniesienia współwłasności wynosiła 1 111 120 zł. Z wniosku wynika również, iż umowa o zniesienie współwłasności została dokonana w zakresie trzech działek, zatem pozostała część udziału wnioskodawcy w masie spadkowej nie uległa zmianie. Dla celów podatku dochodowego przedmiotowe zniesienie współwłasności mogłoby stanowić nabycie, gdyby wystąpiło po stronie wnioskodawcy przysporzenie majątku osobistego. Myli się jednak wnioskodawca gdy wartość przysporzenia jakie mógłby otrzymać ustala porównując powierzchnię działek. To nie powierzchnia działek jest miernikiem służącym do ustalenia czy w wyniku zniesienia współwłasności zwiększył się udział w nieruchomości a zarazem stan majątku osobistego współwłaściciela. Powierzchnia nie jest wyznacznikiem obiektywnym, może się bowiem zdarzyć, że największą wartość będzie miała działka o najmniejszej powierzchni – wszak o wartości działki nie decyduje tylko wielkość, ale również inne czynniki – np. zabudowanie działki, jej lokalizacja. Dlatego aby ustalić czy w wyniku zniesienia współwłasności udział wnioskodawcy w nieruchomości powiększył się należy porównać wartość udziału wnioskodawcy przed zniesieniem współwłasności, ale we wszystkich działkach na jakich w dniu 01 września 2008r. zniesiono współwłasność z wartością nieruchomości otrzymanej w wyniku tego zniesienia. Dopiero jeżeli z porównania okaże się, że wartość nabytej nieruchomości jest większa od wartości udziałów jakie wnioskodawcy przysługiwały przed zniesieniem współwłasności, to data zniesienia współwłasności tj. 01 września 2008r. jest datą nowego nabycia, ale nie całej nieruchomości, lecz udziału jaki zyskał wnioskodawca ponad udział nabyty pierwotnie w spadku. Aby ustalić powyższe trzeba porównać wartość udziału posiadanego w działkach 254/41, 254/43 i 254/44 z wartością działki 254/44 otrzymanej na wyłączną własność w wyniku zniesienia współwłasności. Przed zniesieniem współwłasności wartość udziału wynosiła zatem: 1 111 120 zł x 1/3 = 370 373 zł natomiast po zniesieniu współwłasności wnioskodawca otrzymał nieruchomość wartą 326 800 zł. Powyższe wskazuje, że w wyniku zniesienia współwłasności zmniejszył się udział wnioskodawcy w porównaniu do wartości tego udziału przed zniesieniem współwłasności. W tej sytuacji po stronie wnioskodawcy nie wystąpiło przysporzenie majątku osobistego, zatem zniesienia współwłasności na wymienionych wyżej działkach w 2008r. nie można traktować w kategorii nabycia. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż dokonana w 2010r. sprzedaż działki nr 254/44 nabytej w drodze spadku w 1988r. nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży działki nr 254/44 jaką nabył w spadku w 1988r. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zniesienie współwłasności nie zmieni stanu prawnego nabytej nieruchomości, zatem dla celów podatku dochodowego zniesienie współwłasności nieruchomości nie stanowi daty nabycia. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko stwierdził, iż opisane w stanie faktycznym czynności zniesienia współwłasności dokonane w dniach 19 czerwca 2007r. i 01 września 2008r. powinny być rozpatrywane łącznie albowiem pochodzą z tego samego spadku. Wnioskodawca uważa, że pod uwagę należy brać wszystkie sześć opisanych powyżej nieruchomości (działki nr 254/33, 254/34, 254/35, 254/41, 254/43, 254/44), udział wnioskodawcy we wszystkich tych działkach przed zniesieniem współwłasności i powierzchnie działek (nr 254/35 i nr 254/44), które w wyniku tych zniesień współwłasności w całości otrzymał. Tak przedstawionego stanowiska Organ podatkowy nie mógł uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.