IBPBII/2/415-645/13/ŁCz

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce holdingowej z siedzibą na Malcie w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej oraz w spółce rosyjskiej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce holdingowej z siedzibą na Malcie w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej oraz w spółce rosyjskiej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w Polsce oraz jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółkach kapitałowych prawa polskiego z siedzibą i zarządem w Polsce. W niektórych z tych spółek wnioskodawca jest właścicielem bezwzględnej większości udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu, w dalszej części niniejszego wniosku zwanych: „spółkami-córkami większościowymi”), natomiast w pozostałych wnioskodawca nie jest właścicielem bezwzględnej większości udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu, w dalszej części niniejszego wniosku zwanych: „spółkami-córkami mniejszościowymi”). Zarówno spółki-córki większościowe, jak i spółki-córki mniejszościowe, z uwagi na ich siedzibę i zarząd na terytorium Polski podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest też wspólnikiem w spółce kapitałowej prawa rosyjskiego z siedzibą i zarządem w Rosji, która tam też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Rosji, dalej ta spółka jest zwana: „spółką rosyjską”). Łącznie w dalszej części wniosku wszystkie te spółki są nazywane spółkami córkami. Wnioskodawca zamierza zreorganizować bieżącą strukturę kapitałową wszystkich opisanych spółek-córek i przenieść własność udziałów w tych spółkach na spółkę kapitałową (zwaną dalej „spółką holdingową”), która będzie pełnić rolę spółki holdingowej w grupie kapitałowej, czyli jednym z głównych przedmiotów jej działalności będzie działalność, która odpowiada w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasie 64.20.Z: „działalność spółek holdingowych, które poprzez posiadanie odpowiednich udziałów (akcji) w innych spółkach (spółkach zależnych) zapewniają sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi”. Spółka holdingowa będzie: Spółką typu private company limited by shares będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego tj. spółką kapitałową prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Jest to spółka utworzona według prawa cypryjskiego: „εтаіρεіες”, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, czyli jest wymieniona w Załączniku nr 3 do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; albo Spółką typu private company limited by shares będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego tj. spółką kapitałową prawa maltańskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Malty, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Malta. Jest to spółka utworzona według prawa maltańskiego, określana jako: „Kumpaniji ta Responsabilita Limitata”, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, czyli jest wymieniona w Załączniku nr 3 do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka holdingowa będzie zarejestrowana na Cyprze (w przypadku utworzenia spółki cypryjskiej) albo na Malcie (w przypadku utworzenia spółki maltańskiej) jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka holdingowa nie będzie zarejestrowana w żadnym innym państwie Unii Europejskiej jako podatnik podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca wniesie wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółkach-córkach większościowych, spółkach-córkach mniejszościowych oraz w spółce rosyjskiej do spółki holdingowej tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za co obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w spółce holdingowej. W wyniku wniesienia posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółkach-córkach większościowych do spółki holdingowej, spółka holdingowa uzyska w spółkach-córkach większościowych 50% udziałów w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosu plus jeden głos (czyli uzyska bezwzględną większość praw głosu). Natomiast w wyniku wniesienia posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółkach-córkach mniejszościowych do spółki holdingowej, spółka holdingowa nie uzyska w spółkach-córkach mniejszościowych 50% udziałów w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosu plus jeden głos (czyli nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu). Wartość nominalna nowych udziałów w spółce holdingowej objętych przez wnioskodawcę w zamian za wniesienie ich udziałów w spółkach-córkach będzie ustalona na poziomie nie większym niż kilka tysięcy euro (w sumie), a więc będzie dużo niższa od wartości rynkowej lub bilansowej udziałów w spółkach-córkach wnoszonych aportem do spółki holdingowej. Nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych udziałów nad wartością nominalną nowych udziałów w spółce holdingowej objętych przez wnioskodawcę w zamian za wniesienie ich udziałów w spółkach-córkach zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki holdingowej (agio). Takie ukształtowanie kapitału zakładowego jest spowodowane chęcią wspólników utrzymania kapitału zakładowego na niskim poziomie i nie zwiększania sumy gwarancyjnej dla wierzycieli. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy wysokość przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki holdingowej w zamian za aport wszystkich jego udziałów w spółkach-córkach mniejszościowych oraz w spółce rosyjskiej do spółki holdingowej będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów czy też wartości rynkowej udziałów, które zostaną wniesione do spółki holdingowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy). W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 – dalej: „Umowa z Cyprem”). W sytuacji wniesienia przez wnioskodawcę wszystkich jego udziałów w spółkach-córkach mniejszościowych oraz w spółce rosyjskiej jako wkładu niepieniężnego do spółki holdingowej na Cyprze niewątpliwie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W konsekwencji, na podstawie powyższego artykułu prawo do opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach-córkach mniejszościowych oraz w spółce rosyjskiej tytułem aportu do spółki holdingowej będzie miała tylko Polska jako państwo, w którym przenoszący tytuł własności (tj. wnioskodawca) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy wobec tego ocenić w świetle przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie samo prawo Polski do wyłącznego opodatkowania tych zysków znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy spółka holdingowa będzie zlokalizowana na Malcie, z tym że wynika ono w tym przypadku z artykułu 13 ustęp 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 07 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r. Nr 49, poz. 256) wraz z Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 07 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661). W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca rozważa wniesienie tytułem aportu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą i zarządem w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru lub na terytorium Republiki Malty. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej. Wartość bilansowa i rynkowa udziałów w spółkach-córkach mniejszościowych oraz w spółce rosyjskiej, stanowiących przedmiot aportu będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce holdingowej, co spowoduje, że wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością obejmowanych udziałów (agio), która to nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki holdingowej. Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w postaci udziałów w spółkach-córkach mniejszościowych oraz w spółce rosyjskiej w zamian za obejmowane udziały w spółce holdingowej, wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki holdingowej, objętych za wniesiony aport. Dokładnie takie samo stanowisko zostało wyrażone w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. (Znak: IPPB2/415-825/12-2/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2013 r. (Znak: IBPB II/2/415-1426/12/MW) i choć nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie i dlatego wnioskodawca je powołał. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce holdingowej z siedzibą na Malcie w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej oraz w spółce rosyjskiej. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.