IBPP1/443-92/14/KJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy (w ramach umowy zamiany) nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy (w ramach umowy zamiany) nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 kwietnia 2014 r. znak: IBPP1/443-92/14/KJ. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będzie stroną umowy zamiany, ze Spółką powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego. W konsekwencji tej zamiany Wnioskodawca nabędzie prawo użytkowania wieczystego ustanowione na dwóch nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa na rzecz przekształconego w spółkę akcyjną przedsiębiorstwa państwowego. Jedna z nieruchomości oznaczona jako dz. 44/2 obr. 192 zabudowana jest budynkiem (przepompowni), trwale związanym z gruntem. Na tej nieruchomości ustanowiono prawo użytkowania wieczystego decyzją Wojewody przed majem 2004 r., w której brak jest wzmianki o budynku przepompowni. Spółka nie posiada tego budynku w ewidencji środków trwałych. Na drugiej nieruchomości oznaczonej jako dz. 54/19 znajduje się budowla - część urządzonego w 2011 r. przez Gminę parkingu wraz z jezdniami i placami manewrowymi z 49 miejscami postojowymi oraz ciągami pieszymi z nawierzchnią wykonaną z kostki betonowej. Inwestycja parkingowa została zrealizowana za zgodą Spółki m.in. na dz. oznaczonej aktualnie nr 54/19. Prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed majem 2004 r. W zamian za nabycie ww. prawa użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości – Wnioskodawca przeniesie na rzecz Spółki prawo własności trzech nieruchomości. Na nieruchomościach tych znajdują się budowle wybudowane ze środków własnych tejże Spółki. Na pierwszej z nieruchomości oznaczonej jako dz. 6/4 znajdują się cztery studnie lewarowe, których - jak podaje Spółka - eksploatację rozpoczęto w 1928 r. Na drugiej z nieruchomości oznaczonej jako dz. 7/3 znajduje się studnia R. której eksploatację rozpoczęto w 1969 r. oraz studnia wiercona, której eksploatację rozpoczęto w 1998 r. Na trzeciej z nieruchomości oznaczonej jako dz. 2/7 znajduje się część budynku wartowni i część ogrodzenia, których przebudowy Spółka dokonała w 2012 r. Nadto - jak podaje Spółka - na dz. 6/4 i 7/3 znajduje się część zatoki czerpnej, której eksploatację rozpoczęto w 1928 r. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą naliczenia podatku VAT dla nieruchomości zabudowanych, które to budowle nie znajdują się na majątku zbywającego. W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że: 1.Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od stycznia 1995 r. Realizując swoje zadania wykonuje: 1.czynności opodatkowane: sprzedaż oraz wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych, budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, sprzedaż innych nieruchomości, wynajem lokali użytkowych i mieszkalnych, refakturowanie zużytych mediów, dla najemców lub użytkowników, oraz innych usług, które później są odsprzedawane, usługi promocyjne, oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste, import usług, przekazywanie nieruchomości lub innych środków trwałych majątku do spółek miejskich w formie aportu, otrzymane odszkodowania za nieruchomości przejęte przez organy władzy publicznej. 2.czynności zwolnione: sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż wyposażenia „starego”, sprzedaż nieruchomości art. 43 ust. 1 punkt 10 lub 10 a) ustawy o podatku od towarów i usług, wydzierżawianie gruntów na cele rolnicze, najem lokali mieszkalnych. 3.czynności niepodlegające opodatkowaniu: czynności wykonywane w ramach zadań własnych Gminy i Powiatu, służące do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, czynności samorządowego organu podatkowego, pobieranie opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, ustanowionych przed 1 maja 2004 r., pobieranie opłat w ramach władztwa administracyjnego: opłata komunikacyjna, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłata za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata za przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności itp. 2a.Budowle znajdujące się na nieruchomościach, które zostaną przeniesione na własność Spółki, były przez tę Spółkę faktycznie użytkowane. 2b.Wnioskodawca nigdy nie wszedł w faktyczne posiadania przedmiotowych budowli. 2c.Przed planowaną transakcją zamiany nie będzie dokonywane rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie budowli znajdujących się na nieruchomościach. 2d.Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu ewentualnych nakładów. 3.Na działce 2/7 obr. 208 - jak podaje Spółka - znajduje się część budynku wartowni oraz część ogrodzenia, które zostały wybudowane ze środków własnych Spółki. 3a.Część budynku i ogrodzenia znajdujące się na dz. 2/7 były faktycznie użytkowane przez Spółkę. 3b.Wnioskodawca nigdy nie wszedł w faktyczne posiadanie przedmiotowej części budynku i ogrodzenia. 3c.Przed planowaną transakcją zamiany nie będzie dokonywane rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie części budynku i ogrodzenia znajdujących się na nieruchomości. 3d.Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu ewentualnych nakładów. 4.Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 czerwca 2010 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr 6/4 obr. 211 zlokalizowana jest w terenie oznaczonym symbolami: 1.W, 1.ZL. i 3.ZW, działka 7/3 obr. 211 zlokalizowana jest w terenie oznaczonym symbolem 1.W - oraz dz. 2/7 obr. 208 zlokalizowana jest w terenie oznaczonym symbolem 6.PP. Oznaczenia poszczególnych symboli: W - teren infrastruktury sieci zaopatrzenia w wodę, ZL- teren lasów, ZW - teren zieleni rolniczej, PP - teren zabudowy techniczno-produkcyjnej, Symbole PP i W uwzględniają możliwość zabudowy działek, natomiast o możliwości zabudowy konkretnym budynkiem przesądza pozyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę. 5.Referat Budownictwa i Zagospodarowania Terenu w Wydziale Planowania Przestrzennego i Budownictwa Urzędu Miasta nie posiada już danych dotyczących wydawanych decyzji na terenie działek nr 6/4 i 7/3 obr. 211 (w latach trzydziestych i siedemdziesiątych ubiegłego wieku). Jak podaje Spółka na działkach tych znajdują się studnie lewarowe i studnia R.. Decyzją nr 63/2012 z dnia 20 lutego 2012 r. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę dla Spółki dla zamierzenia budowlanego pn. przebudowa bramy i budowa parkingu na samochody ciężarowe oraz budowa trzech zjazdów publicznych na terenach obejmujących nieruchomości położone w … przy ul. … obr. 203 dz. 1/22, 1/23, 1/39, 1/63, 1/105, 1/230, 1/232, 1/290, 1/298 oraz obr. 208 dz. 2/4, 2/5, 4/85. W ramach tej inwestycji jeden ze zjazdów oraz część budynku strażniczego znajduje się na dz. 2/5 obr. 208 (obecnie 2/7). Budynek strażniczy - o pow. zab. 43,5 m2 , pow. użytk. 28,79 m2 , kubatura 181,83 m 3. Jak podaje Spółka w ramach tej inwestycji w 2012 r. dokonano przebudowy części budynku wartowni znajdującej się na dz. 2/7 obr. 208. Przedmiotem interpretacji jest zamiana prawa własności nieruchomości oznaczonych jako dz. 6/4, 7/3 i 2/7 za prawo użytkowania wieczystego działek 44/2 i 54/19, a więc interpretacja dotyczy przeniesienia prawa własności przez Wnioskodawcę na Spółkę, jak również dostawa prawa użytkowania wieczystego przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku wyżej opisanej transakcji zamiany właściwym jest skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ze względu na fakt iż nieruchomości będące przedmiotem zamiany są zabudowane budynkami i budowlami, a zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawa budynków, budowli podlega zwolnieniu. Zdaniem Wnioskodawcy, poprawnym jest zastosowanie do wyżej opisanej zamiany zwolnienia od podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż przedmiotem dostawy są budynki i budowle, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z przytoczonych przepisów wynika, iż - co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organy władzy publicznej są zatem podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) będzie stroną umowy zamiany, ze Spółką powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego. W konsekwencji tej zamiany Wnioskodawca nabędzie prawo użytkowania wieczystego ustanowione na dwóch nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa na rzecz przekształconego w spółkę akcyjną przedsiębiorstwa państwowego. W zamian za nabycie ww. prawa użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości – Wnioskodawca przeniesie na rzecz Spółki prawo własności trzech nieruchomości. Na nieruchomościach tych znajdują się budowle wybudowane ze środków własnych tejże Spółki. Na pierwszej z nieruchomości oznaczonej jako dz. 6/4 znajdują się cztery studnie lewarowe, których - jak podaje Spółka - eksploatację rozpoczęto w 1928 r. Na drugiej z nieruchomości oznaczonej jako dz. 7/3 znajduje się studnia R. której eksploatację rozpoczęto w 1969 r. oraz studnia wiercona, której eksploatację rozpoczęto w 1998 r. Na trzeciej z nieruchomości oznaczonej jako dz. 2/7 znajduje się część budynku wartowni i część ogrodzenia, które zostały wybudowane ze środków własnych Spółki, przebudowy Spółka dokonała w 2012 r. Część budynku i ogrodzenia znajdujące się na dz. 2/7 były faktycznie użytkowane przez Spółkę. Wnioskodawca nigdy nie wszedł w faktyczne posiadanie przedmiotowej części budynku i ogrodzenia. Przed planowaną transakcją zamiany nie będzie dokonywane rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie części budynku i ogrodzenia znajdujących się na nieruchomości. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu ewentualnych nakładów. Ponadto - jak podaje Spółka - na dz. 6/4 i 7/3 znajduje się część zatoki czerpnej, której eksploatację rozpoczęto w 1928 r. Z wniosku wynika, że budowle znajdujące się na nieruchomościach, które zostaną przeniesione na własność Spółki, były przez tę Spółkę faktycznie użytkowane. Wnioskodawca nigdy nie wszedł w ich faktyczne posiadanie. Przed planowaną transakcją zamiany nie będzie dokonywane rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie budowli znajdujących się na nieruchomościach. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu ewentualnych nakładów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu (działek nr 6/4, 7/3 i 2/7) spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na tych działkach budynku i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim są część budynku i budowle w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro obiekty znajdujące się na ww. działkach nr 6/4, 7/3 i 2/7 (tj. cztery studnie lewarowe, studnia R., studnia wiercona, część budynku wartowni i część ogrodzenia) były przez Spółkę faktycznie wykorzystywane, Wnioskodawca nigdy nie wszedł w faktyczne ich posiadanie, a także przed planowaną transakcją nie dokona rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie tych obiektów, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowych obiektów chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na Spółkę własność gruntu, na którym obiekty te są posadowione. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę formalnie przejdzie prawo własności części budynku oraz budowli posadowionych na działkach nr 6/4, 7/3 i 2/7 z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są przedmiotowa część budynku i budowle, gdyż już wcześniej Spółka dysponowała nimi jak właściciel. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności czterech studni lewarowych, studni R., studni wierconej, części budynku wartowni i części ogrodzenia, jako części składowych nieruchomości (działek nr 6/4, 7/3 i 2/7), nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są ta część budynku oraz budowle. Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów. Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało kontrahentowi od czasu wejścia w posiadanie lub wybudowania obiektów posadowionych na gruncie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zamiany nieruchomości – w części obejmującej część budynku i budowle znajdujące się na działkach nr 6/4, 7/3 i 2/7 - nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przenosi ich własność - przenosząc na Spółkę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę formalnie przechodzi prawo własności części budynku oraz budowli (tj. czterech studni lewarowych, studni R., studni wierconej, części budynku wartowni i części ogrodzenia) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie występuje dostawa towaru, jakimi są ww. część budynku oraz budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła dysponować tą częścią budynku i budowlami posadowionymi na gruncie Wnioskodawcy jak właściciel. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży (zamiany) ze strony Wnioskodawcy jest wyłącznie grunt składający się z działek o nr 6/4, 7/3 i 2/7, na którym położona jest część budynku oraz budowle (już należące w sensie ekonomicznym do Spółki). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr 6/4 obr. 211 zlokalizowana jest w terenie oznaczonym symbolami: 1.W, 1.ZL i 3.ZW, działka 7/3 obr. 211 zlokalizowana jest w terenie oznaczonym symbolem 1.W - oraz dz. 2/7 obr. 208 zlokalizowana jest w terenie oznaczonym symbolem 6.PP. Oznaczenia poszczególnych symboli: W - teren infrastruktury sieci zaopatrzenia w wodę, ZL - teren lasów, ZW - teren zieleni rolniczej, PP - teren zabudowy techniczno-produkcyjnej. Symbole PP i W uwzględniają możliwość zabudowy działek, natomiast o możliwości zabudowy konkretnym budynkiem przesądza pozyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę dla Spółki dla zamierzenia budowlanego pn. przebudowa bramy i budowa parkingu na samochody ciężarowe oraz budowa trzech zjazdów publicznych na terenach obejmujących nieruchomości położone w Tarnowie, jak podaje Spółka w ramach tej inwestycji w 2012 r. dokonano przebudowy części budynku wartowni znajdującej się na dz. 2/7 obr. 208. W związku z powyższym dostawa działki nr 7/3, znajdującej się zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem 1.W, uwzględniającym możliwość zabudowy, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Dostawa tej działki będzie zatem opodatkowana 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Również dostawa działki nr 2/7, zlokalizowanej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w terenie oznaczonym symbolem 6.PP, uwzględniającym możliwość zabudowy, dla którego decyzją został zatwierdzony projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Dostawa tej działki będzie zatem opodatkowana 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Jeśli chodzi natomiast o dostawę działki nr 6/4 zlokalizowanej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem 1.W, 1.ZL i 3.ZW, przy czym symbol W uwzględnia możliwość zabudowy, to stwierdzić należy, iż w części, w jakiej działka ta jest przeznaczona pod zabudowę, jej dostawa będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, natomiast w części, w jakiej zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowi teren lasów (symbol ZL) oraz teren zieleni rolniczej (ZW) (jak wynika z wniosku - symbole te nie uwzględniają możliwości zabudowy) - jej dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż w tej części działka ta nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z powołanym uprzednio przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem będącym przedmiotem dostawy, który z tym gruntem jest trwale związany. Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (części budynku oraz budowli znajdujących się na działkach nr 6/4, 7/3 i 2/7) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem własności gruntu. Wnioskodawca dokona dostawy wyłącznie gruntu (tj. działek nr 6/4, 7/3 i 2/7, na których posadowione są ww. część budynku i budowle), gdyż jest ich właścicielem, natomiast obiekty tj. cztery studnie lewarowe, studnia R., studnia wiercona, część budynku wartowni i część ogrodzenia znajdujące się na działkach nr 6/4, 7/3 i 2/7 nie są przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Biorąc zatem pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawca przed sprzedażą (zamianą) nie wejdzie w ekonomiczne ich posiadanie przedmiotowej części budynku oraz budowli posadowionych na gruncie Wnioskodawcy, bowiem ich właścicielem jest już Kontrahent, natomiast przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy będzie sam grunt (działki nr 6/4, 7/3 i 2/7 na których posadowione są: cztery studnie lewarowe, studnia R., studnia wiercona, część budynku wartowni i część ogrodzenia). Zatem podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży gruntu (działek nr 6/4, 7/3 i 2/7), na którym znajduje się część budynku i budowle tj. cztery studnie lewarowe, studnia R., studnia wiercona, część budynku wartowni i część ogrodzenia będące w posiadaniu Spółki, na rzecz której zostanie dokonana zamiana (sprzedaż), będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – kwota należna z tytułu sprzedaży – bez uwzględnienia wartości tych obiektów. Wnioskodawca nie może bowiem sprzedać obiektów podmiotowi, który jest ich właścicielem. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, iż poprawnym jest zastosowanie do wyżej opisanej zamiany zwolnienia od podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż przedmiotem dostawy są budynki i budowle, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarowi usług, należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie na dostawę działek 6/4, 7/3 i 2/7 nie ma bowiem wpływu znajdująca się na tych działkach część budynku i budowle. Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego. W części dotyczącej opodatkowania dostawy (w ramach umowy zamiany) nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy wydano odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.