IBPP2/443-1096/12/BW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012r. (data wpływu 23 października 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2013r. (data wpływu 28 stycznia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy przyznanie uczestnikom programów I i II Opcji za określoną w tych Programach i Umowach wiążących Spółkę oraz poszczególnych Uczestników kwotę pieniężną stanowi czynność objętą opodatkowaniem VAT - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 października 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie uznania czy przyznanie uczestnikom programów I i II Opcji za określoną w tych Programach i Umowach wiążących Spółkę oraz poszczególnych Uczestników kwotę pieniężną stanowi czynność objętą opodatkowaniem VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2013r. (data wpływu 28 stycznia 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 stycznia 2013r. znak: IBPP2/443-1096/12/BW. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca przy współuczestnictwie spółek zależnych z grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: „Grupa") organizuje dwa programy motywacyjne (dalej łącznie jako: „Programy" lub „Programy I i II") skierowane do grup osób określonych w regulaminach (dalej łącznie jako: „Uczestnicy"). Zarówno Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z Grupy są podatnikami podatku od towarów i usług. Uczestnikami Programów są osoby pozostające w stosunku pracy lub pozostające w innym stosunku prawnym, na podstawie którego osoby te zobowiązane są świadczyć usługi lub pracę lub pełnić funkcję członka zarządu (dalej: „Stosunek Służbowy") na rzecz Spółki lub innej spółki z Grupy (dalej: „Spółki Zależne”). Uczestnicy pierwszego programu motywacyjnego (dalej: „Program I”) są wybierani spośród obecnych członków Zarządu Spółki, kluczowych pracowników Spółki i kluczowych współpracowników Spółki. Uczestnikami drugiego programu motywacyjnego (dalej: „Program II”) są obecni członkowie zarządu Spółki oraz członkowie zarządu Spółek Zależnych. Cele Programów polegają na stworzeniu mechanizmów motywujących Uczestników do pracy i działań na rzecz Spółki i Grupy, których efektem będzie: wzrost wartości rynkowej Spółki, stabilny wzrost osiąganych przez Grupę zysków oraz ustabilizowanie kadry menedżerskiej, zwiększenie jej zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Grupy. Dodatkowo, efektem wdrożenia Programu I ma być realizacja przyjętego budżetu Grupy na rok 2012. Organizacja Programów nie ma na celu bezpośredniego osiągnięcia zysku przez Spółkę, lecz motywowanie osób powiązanych ze spółkami z Grupy Stosunkami Służbowymi do działań wpływających pozytywnie na wyniki finansowe Grupy. Zasady organizacji Programów są do siebie zbliżone i polegają one na przyznaniu Uczestnikom warunkowych praw majątkowych w postaci opcji (dalej: „Opcje"). Opcje zapewniają Uczestnikom, którzy je nabyli, uzyskanie, po upływie określonych w Programach okresów oraz pod warunkiem ziszczenia się dodatkowych przesłanek, kwoty pieniężnej (dalej: „Kwota realizacji" lub „Kwoty realizacji"), uzależnionej od wartości akcji zwykłych Spółki notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: „Akcje"). Każdy Uczestnik może nabyć z góry określoną liczbę Opcji. Zgodnie z zasadami organizacji Programów, Opcje są wydawane odpłatnie za symboliczną cenę jednej Opcji w wysokości 1 zł. W przypadku obu Programów, rada nadzorcza Spółki zatwierdziła listy osób uprawnionych do udziału. Osoby objęte Programem I i Programem II uczestniczą w nich pod warunkiem zawarcia ze Spółką umów uczestnictwa. Oferta zawarcia umowy uczestnictwa została skierowana przez Spółkę do osób wymienionych w uchwale rady nadzorczej Spółki. Na listach osób uprawnionych znaleźli się poszczególni Uczestnicy wraz z liczbą przyznanych im Opcji. Opcje są niezbywalne, a w przypadku niezrealizowania warunków wypłaty kwoty realizacji Uczestnikom nie będą przysługiwały żadne roszczenia wobec Spółki o wypłatę kwot pieniężnych, w związku z nabyciem Opcji. Otrzymanie Kwoty realizacji jest zatem niepewne, bowiem na dzień przystąpienia do Programu Uczestnicy nie wiedzą, czy i w jakiej wysokości będą wypłacane Kwoty realizacji. Nie można też wykluczyć, że Uczestnik w ogóle nie otrzyma w przyszłości Kwoty realizacji lub kwota ta będzie niższa niż uiszczona przez niego opłata za Opcje (np. w sytuacji gdy nie zostanie zrealizowany określony w Programie budżet Grupy, lub pomimo wezwania do sprzedaży Akcji przez podmiot, który obecnie nie posiada Akcji lub posiada mniej niż 5% Akcji Spółki, podmiot ten nie będzie w stanie zakupić Akcji w liczbie powodującej przekroczenie 50% ogólnej liczby Akcji oraz głosów na walnym zgromadzeniu Spółki). Program I jest realizowany w następujący sposób: Do 30 września 2012 roku zainteresowani Uczestnicy podpisywali ze Spółką umowy uczestnictwa, a w terminie do 30 grudnia 2012 roku są zobowiązani do uiszczenia symbolicznej zapłaty za przyznane im Opcje. Realizacja praw z Opcji w Programie I będzie możliwa dopiero po spełnieniu się następujących warunków: zrealizowanie przez Grupę budżetu na jednym z trzech poziomów określonych w regulaminie Programu I. W zależności od tego, na którym z trzech poziomów budżet Grupy zostanie zrealizowany, Uczestnik będzie mógł zrealizować wszystkie nabyte Opcje (realizacja budżetu na najwyższym poziomie), ograniczoną liczbę Opcji (realizacja na dwóch niższych poziomach) lub nie będzie mógł zrealizować żadnych Opcji (realizacja budżetu poniżej wyznaczonych poziomów lub niepozostawanie w stosunku służbowym ze Spółką); pozostawanie przez Uczestnika w Stosunku Służbowym do dnia 30 kwietnia 2013 roku (za wyjątkiem rozwiązania stosunku pracy za wypowiedzeniem ze strony pracodawcy po 30 września 2012 roku, z przyczyn innych niż dyscyplinarne). Realizacja Opcji w Programie I polega na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę kwoty równej iloczynowi ilości Opcji posiadanych przez Uczestnika (z uwzględnieniem warunku dotyczącego poziomu realizacji budżetu) oraz średniej arytmetycznej dziennych kursów zamknięcia akcji Spółki notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w drugim półroczu kalendarzowym roku 2012 przypadającej na jedną akcję. Program II jest realizowany w następujący sposób: Do 30 czerwca 2012 roku zainteresowani Uczestnicy podpisywali ze Spółką umowy uczestnictwa, a w terminie do 30 września 2012 roku mieli obowiązek zapłacić za przyznane im Opcje. Jeśli warunki te zostały spełnione, ale Uczestnik rozwiąże za wypowiedzeniem Stosunek Służbowy w okresie od dnia podpisania umowy uczestnictwa do dnia 31 grudnia 2013 roku, w takim wypadku wynikające z Opcji uprawnienie do otrzymania Kwoty realizacji wygaśnie. Natomiast jeśli Opcje zostaną zrealizowane jeszcze przed rozwiązaniem Stosunku Służbowego, Uczestnik będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych kwot. W przypadku Programu II realizacja kwot pieniężnych, do których uprawniają Opcje będzie możliwa w dwóch etapach. W pierwszym etapie warunkiem tej realizacji jest ogłoszenie wezwania na 100% Akcji przez podmiot, który obecnie nie posiada Akcji lub posiada mniej niż 5% Akcji (dalej: „Inwestor"), w wyniku którego Inwestor nabędzie Akcje w liczbie powodującej przekroczenie 50% ogólnej liczby Akcji oraz głosów na walnym zgromadzeniu Spółki (dalej: „Transakcja I"). Po rozliczeniu przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych Transakcji I, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę kwoty równej iloczynowi ilości posiadanych Opcji oraz ceny za jedną Akcję, po której Inwestor nabył Akcje Spółki. Ten warunek musi zostać spełniony do 30 czerwca 2013 roku, w innym wypadku prawa wynikające z Opcji całkowicie wygasną. W kolejnym etapie prawa z Opcji będą podlegały realizacji, jeśli Inwestor lub podmiot z grupy kapitałowej Inwestora przeprowadzi w przeciągu 6 miesięcy kalendarzowych od dnia rozliczenia Transakcji I kolejne wezwanie lub wezwania na Akcje, w wyniku których Inwestor lub podmiot z jego grupy kapitałowej nabędzie Akcje po cenie wyższej niż w ramach Transakcji I (dalej: „Transakcja II"). Po zrealizowaniu Transakcji II, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę z tytułu każdej posiadanej Opcji kwoty różnicy pomiędzy ceną nabycia jednej Akcji w Transakcji II oraz ceną nabycia jednej Akcji w Transakcji I. Opcje zatem mogą być realizowane dwukrotnie, na każdym z etapów Programu II, przy czym realizacja etapu drugiego jest uzależniona od wcześniejszej realizacji etapu pierwszego. Na obu etapach samo otrzymanie świadczenia przez Uczestnika (oraz wysokość tego świadczenia) uzależnione są od odpowiednio wysokiego kursu Akcji. Odzwierciedla to wzrost wartości Spółki, na który wpływ mają dobre wyniki finansowe Spółki. Te ostatnie są zaś rezultatem działań podejmowanych przez Uczestników. W związku z organizacją Programów Wnioskodawca zawarł z każdą ze Spółek Zależnych z Grupy umowy dotyczące organizacji i finansowania Programów Motywacyjnych (dalej: „Umowy Szczegółowe"). Zgodnie z postanowieniami Umów Szczegółowych, każda ze Spółek Zależnych przekaże Wnioskodawcy tytułem zwrotu kosztów kwoty pieniężne, które łącznie będą równowartością Kwot realizacji, jakie zostaną wypłacone przez Spółkę na rzecz Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym z daną Spółką Zależną, po pomniejszeniu ich o kwoty stanowiące cenę Opcji wpłaconych przez tych Uczestników. Ponadto, Wnioskodawca jest stroną umów o wzajemne świadczenie usług (dalej: „Umowy Ramowe"), zawartych ze Spółkami Zależnymi, na podstawie których świadczy ona na rzecz tych spółek m.in. usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Z tytułu świadczenia powyższych usług Wnioskodawcy przysługuje od Spółek Zależnych stałe wynagrodzenie miesięczne w kwotach wskazanych w Umowach Ramowych, płatne na zasadach określonych w tych umowach, przy uwzględnieniu zapisów zawartych w odrębnych postanowieniach wiążących Spółkę ze Spółkami Zależnymi, w tym m.in. w Umowach Szczegółowych, dotyczących Programów motywacyjnych. Natomiast w piśmie z dnia 23 stycznia 2013r. Wnioskodawca wyjaśnił: Współuczestnictwo Spółek Zależnych polega na zwrocie ponoszonych przez Spółkę kosztów organizacji Programów I i II w zakresie, w jakim w Programach tych uczestniczą osoby pozostające z poszczególnymi Spółkami Zależnymi w Stosunku Służbowym. Poza tym Spółki Zależne nie wykonują żadnych czynności związanych z organizacją Programów. Na podstawie Umów Szczegółowych każda ze Spółek Zależnych zobowiązała się do zwrotu Spółce kwot pieniężnych wypłaconych przez Spółkę Uczestnikom pozostającym w Stosunku Służbowym z daną Spółką Zależną, pomniejszonych o uiszczone przez tych Uczestników ceny nabycia Opcji warunkujące przystąpienie do Programów. Poza tym Spółki Zależne nie podejmują żadnych działań związanych z organizacją Programów. Wnioskodawca zobowiązany jest do kompleksowej organizacji Programów, w szczególności do podjęcia następujących czynności: sporządzenie listy osób uprawnionych do wzięcia udziału w Programach; zawarcie umów uczestnictwa z osobami uprawnionymi do wzięcia udziału w Programach; emisja i ewidencjonowanie Opcji oraz odpłatne zbycie Opcji na rzecz Uczestników; wypłata Uczestnikom Kwoty realizacji pod warunkiem spełnienia się przesłanek dokonania wypłaty. Czynności opisane powyżej podejmowane przez Spółkę w związku z organizacją Programów w zakresie, w jakim Programy te obejmują Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym z poszczególnymi Spółkami Zależnymi, stanowią element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych na podstawie Umowy Ramowej. Zgodnie z postanowieniami tej Umowy, Spółka świadczy na rzecz Spółek Zależnych m.in. usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, w tym usługi obejmujące opracowywanie i administrowanie systemami wynagradzania i motywowania w odniesieniu do osób podległych służbowo Spółkom Zależnym. Z tytułu wykonywania tych usług na rzecz Spółek Zależnych Spółce przysługuje wynagrodzenie w kwocie wskazanej w Umowie Ramowej, płatne na zasadach określonych w tej Umowie. Zatem w opisanym zakresie czynności podejmowane przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych są wykonywane odpłatnie. Opcje emitowane są przez Spółkę w formie niematerialnej. Ich ewidencję prowadzi zarząd. Uczestnicy Programów są zobowiązani: zawrzeć ze Spółką umowę uczestnictwa na podstawie skierowanej do nich oferty w terminie wskazanym w ofercie; uiścić cenę Opcji na rzecz Spółki. Wykonanie powyższych czynności upoważnia daną osobę do uczestnictwa w Programie I lub II. Dodatkowo, warunkiem formalnym otrzymania w przyszłości przez Uczestnika Kwoty realizacji jest pozostawanie w Stosunku Służbowym ze Spółką lub Spółką Zależną do dnia 30 kwietnia 2013r. (za wyjątkiem rozwiązania stosunku pracy za wypowiedzeniem ze strony pracodawcy po 30 września 2012r., z przyczyn innych niż dyscyplinarne). W związku z organizacją Programów Uczestnicy nie są zobowiązani do podejmowania żadnych konkretnie określonych działań na rzecz Spółki lub Spółek Zależnych, od których uzależnione jest otrzymanie Kwoty realizacji. Programy mają charakter motywacyjny i mają mobilizować pracowników do wykonywania obowiązków służbowych w jak najlepszy sposób. Uczestnicy jedynie pośrednio, poprzez działania w zakresie indywidualnych kompetencji pozytywnie wpływające na łączne wyniki finansowe Grupy, mogą oddziaływać na ziszczenie się przesłanki wypłaty Kwoty realizacji, tj. zrealizowanie przez Grupę założonego budżetu lub pozyskanie inwestora, który nabędzie większościowy pakiet Akcji. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest obecnie prowadzenie działalności wspierającej na rzecz spółek Grupy (usługi księgowe, zarządzania finansami, IT, kadrowe, nadzoru korporacyjnego, relacji inwestorskich, audytu wewnętrznego, zarządzania zasobami ludzkimi oraz rozwoju strategicznego). W zakresie, w jakim Programy obejmują Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi, Spółka świadczy na rzecz Spółek Zależnych usługi opracowywanie i administrowanie systemami wynagradzania i motywowania. Spółka otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu płatne na warunkach określonych w Umowie Ramowej. Spółka jest zdania, iż związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, a konkretnie usługi obejmujące w tym zakresie Spółka wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do tych Uczestników, których łączy Stosunek Służbowy ze Spółką, Spółka organizuje Programy na własną rzecz. Spółka realizuje w ten sposób uprawnienia właścicielskie i podejmuje działania zmierzające do motywowania własnych pracowników. W ocenie Spółki, ta część działań związanych z prowadzeniem Programów nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przyznanie Uczestnikom Programów I i II Opcji za określoną w tych Programach i Umowach wiążących Wnioskodawcę oraz poszczególnych Uczestników kwotę pieniężną stanowi czynność objętą opodatkowaniem VAT? Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie Uczestnikom Programów I i II Opcji za określoną w tych Programach i Umowach wiążących Wnioskodawcę oraz poszczególnych Uczestników kwotę pieniężną nie stanowi czynności objętej opodatkowaniem VAT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach prowadzonej przez tych podatników działalności gospodarczej. W świetle powyższych unormowań, Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku przyznania przez niego Opcji uprawniających do uzyskania przez Uczestników Programów I i II Kwot realizacji (spełnione zostaną warunki określone w tych Programach) Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie ulega wątpliwości, że przyznane przez Wnioskodawcę w formie niematerialnej Opcje nie stanowią towarów, w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji dokonywane przez Uczestników Programów Motywacyjnych wpłaty z tytułu nabycia Opcji nie stanowią wynagrodzenia za nabyte towary. Zauważyć również należy, że wprawdzie definicja świadczenia usług, zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka ujęta (każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów), to jednak, aby można było sklasyfikować daną czynność jako świadczenie usług, niezbędne jest, aby zidentyfikowany został odbiorca odnoszący korzyść o charakterze majątkowym (tzw. „beneficjent świadczenia") w związku z realizacją tego świadczenia. Co więcej, pomiędzy beneficjentem świadczenia oraz podmiotem świadczącym usługę powinien istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego z jednej strony dochodzi do dokonania płatności, a z drugiej do wykonania usługi (świadczenia ekwiwalentne). Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przyznanie Opcji, w związku z nabyciem których Uczestnicy wpłacają określone kwoty pieniężne (tj. po złotówce za jedną Opcję), nie stanowi świadczenia usług przez Spółkę na rzecz tych Uczestników, a zapłata za nabyte Opcje nie jest formą wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług. W momencie bowiem dokonywania płatności za Opcje Uczestnicy nie otrzymują od Spółki żadnych ekwiwalentnych świadczeń. Przyznanie Opcji może wiązać się jedynie z uzyskaniem w przyszłości określonych w Programach Kwot realizacji, niemniej jednak wysokość tych Kwot na dzień przystąpienia Uczestników do Programów nie jest znana. Co więcej, w przypadku gdy nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące wypłatę Kwoty realizacji, Uczestnicy nie uzyskają żadnych korzyści ekonomicznych w związku z przystąpieniem do Programów Motywacyjnych. Nie są więc beneficjentami żadnych świadczeń (objętych opodatkowaniem VAT) ze strony Spółki. W tym kontekście trudno jest również wskazywać na ekwiwalentny charakter świadczeń wzajemnych, gdyż na dzień ich realizacji (tj. przyznanie Opcji oraz wpłata za Opcje) nie jest możliwa ich realna wycena. Należy podkreślić, że przyznanie przez Wnioskodawcę Opcji jest wyłącznie elementem strategii gospodarczej Grupy, ukierunkowanej na osiągnięcie określonych wyników, m.in. w postaci: realizacji przyjętego budżetu Grupy na rok 2012, wzrostu wartości rynkowej Spółki, stabilnego wzrostu osiąganych przez Grupę zysków, jak również ustabilizowania kadry menedżerskiej i zwiększenia jej zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Grupy. Brak zatem podstaw, aby w powyższym kontekście przyznanie Opcji traktować jako świadczenie usług, w rozumieniu przepisów o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, przyznanie Opcji stanowi czynność zbliżoną do emisji akcji lub objęcia udziałów w spółce, które to czynności nie są objęte zakresem opodatkowania VAT. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT powyższych czynności było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), m.in. w sprawach Kretztechnik, KapHag, Harnaś & Helm oraz BBL). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE w sprawie Kretztechnik, emisja akcji nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy VAT. „Z punktu widzenia emitenta celem jest gromadzenie kapitału, a nie świadczenie usług. Z pozycji akcjonariusza zapłata kwot niezbędnych celem podniesienia kapitału spółki nie stanowi spełnienia świadczenia wzajemnego, ale inwestycję lub lokatę kapitału." Odnosząc powyższy wyrok do analizowanego stanu faktycznego zasadne jest twierdzenie, że również w przypadku przyznania Uczestnikom Programów Motywacyjnych Opcji, celem nie jest wyświadczenie przez Spółkę usług, lecz zabezpieczenie sytuacji finansowej Spółki oraz całej Grupy. Natomiast z pozycji Uczestników Programów, podobnie jak w przypadku emisji akcji, dokonywana przez nich symboliczna zapłata za Opcje nie jest świadczeniem wzajemnym, lecz formą inwestycji. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że kwestią „odpłatności", w kontekście czynności objętych opodatkowaniem VAT, zajmował się wielokrotnie TSUE (np. w sprawach R. J. Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Także TSUE podkreślał, że związek ten musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie jest możliwe wskazanie jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia, które byłoby wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników w zamian za wpłaty przez nich kwot pieniężnych z tytułu nabycia Opcji. Wpłaty te umożliwiają jedynie otrzymanie przez Uczestników w przyszłości Kwot realizacji o nieznanej na dzień ich przystąpienia do Programów wysokości (jeśli spełnione zostaną warunki określone w Programach). Natomiast poza ewentualną wypłatą Kwot realizacji, Spółka nie będzie zobowiązana do wykonania żadnych innych świadczeń na rzecz Uczestników. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że organizując Programy, nie jest nastawiona na osiągniecie zysku bezpośrednio w związku z przyznaniem Opcji, lecz na zmotywowanie pracowników i współpracowników w taki sposób, aby możliwe było osiągnięcie określonego celu Wnioskodawcy w przyszłości, przejawiającego się m.in. w realizacji budżetu Grupy i wzroście wartości rynkowej Spółki. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym przyznanie Opcji, pomimo iż ma charakter odpłatny (niemniej jednak cena Opcji ma charakter symboliczny), to ze względu na brak możliwości potraktowania tej czynności jako świadczenia usług, należy uznać, że nie jest ona objęta opodatkowaniem VAT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przyznając Uczestnikom Programów Motywacyjnych Opcje, nie występuje on w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, również z tego względu czynność ta nie może stanowić czynności objętej opodatkowaniem VAT. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie przemawiają wskazane poniżej argumenty. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług tylko w odniesieniu do tych czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności, stanowiących dostawę towarów lub świadczenie usług, nie jest działaniem w charakterze podatnika, jeżeli nie ma miejsca w ramach jego działalności gospodarczej. W konsekwencji, czynności takie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że status podatnika VAT nie jest stałą cechą danego podmiotu. Powyższa wykładnia przepisów ustawy o VAT wynika także wprost z brzmienia przepisów Dyrektywy 2006/ 112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT"). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Wagę tego przepisu podkreśla się szeroko w doktrynie. Przykładowo, w Komentarzu do Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego zaznaczono, iż: „Zapis ten wskazuje na bardzo ważną zasadę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą nie każda czynność (transakcja) dokonana przez podmiot który ma status podatnika, nawet jeśli wykonana jest za wynagrodzeniem, musi zawsze podlegać opodatkowaniu. Objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga bowiem każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji, w odniesieniu do konkretnej czynności, działa jako podatnik”. Podobnie, jak ma to miejsce w przypadku emisji akcji, również emisja Opcji oraz przyznanie Opcji własnych Uczestnikom Programów nie mają odrębnego znaczenia gospodarczego. Dlatego też działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach organizacji powyższych Programów nie mogą być traktowane jako samodzielne, niezależne świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą stanowić usługi dla celów podatku VAT. Zatem wykonując czynności związane z przyznaniem Opcji Wnioskodawca nie działa w charakterze usługodawcy, a więc czynności te nie stanowią prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w świetle przepisów o VAT. O takim działaniu można by mówić jedynie w sytuacji, gdyby Wnioskodawca dokonywał odpłatnego zbycia Opcji wyemitowanych przez inne podmioty (Opcje cudze), co jak wynika z powyżej opisanego stanu faktycznego nie ma miejsca. W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przyznanie Uczestnikom Programów I i II Opcji za określoną w tych Programach i Umowach wiążących Wnioskodawcę oraz poszczególnych Uczestników kwotę pieniężną nie stanowi czynności objętej opodatkowaniem VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się - za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem). Z kolei pojęcie „odpłatności” pojawiło się w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obecnie prowadzenie działalności wspierającej na rzecz spółek Grupy (usługi księgowe, zarządzania finansami, IT, kadrowe, nadzoru korporacyjnego, relacji inwestorskich, audytu wewnętrznego, zarządzania zasobami ludzkimi oraz rozwoju strategicznego). Wnioskodawca przy współuczestnictwie spółek zależnych z grupy kapitałowej Wnioskodawcy organizuje dwa programy motywacyjne (dalej „Programy" lub „Programy I i II") skierowane do grup osób określonych w regulaminach (dalej łącznie jako: „Uczestnicy"). Uczestnikami Programów są osoby pozostające w stosunku pracy lub pozostające w innym stosunku prawnym, na podstawie którego osoby te zobowiązane są świadczyć usługi lub pracę lub pełnić funkcję członka zarządu na rzecz Wnioskodawcy lub innej spółki z Grupy. Uczestnicy pierwszego programu motywacyjnego są wybierani spośród obecnych członków Zarządu Spółki, kluczowych pracowników Spółki i kluczowych współpracowników Spółki. Uczestnikami drugiego programu motywacyjnego (dalej: „Program II”) są obecni członkowie zarządu Spółki oraz członkowie zarządu Spółek Zależnych. Cele Programów polegają na stworzeniu mechanizmów motywujących Uczestników do pracy i działań na rzecz Spółki i Grupy, których efektem będzie: wzrost wartości rynkowej Spółki, stabilny wzrost osiąganych przez Grupę zysków oraz ustabilizowanie kadry menedżerskiej, zwiększenie jej zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Grupy. Dodatkowo, efektem wdrożenia Programu I ma być realizacja przyjętego budżetu Grupy na rok 2012. Organizacja Programów nie ma na celu bezpośredniego osiągnięcia zysku przez Spółkę, lecz motywowanie osób powiązanych ze spółkami z Grupy Stosunkami Służbowymi do działań wpływających pozytywnie na wyniki finansowe Grupy. Zasady organizacji Programów są do siebie zbliżone i polegają one na przyznaniu Uczestnikom warunkowych praw majątkowych w postaci opcji (dalej: „Opcje"). Opcje zapewniają Uczestnikom, którzy je nabyli, uzyskanie, po upływie określonych w Programach okresów oraz pod warunkiem ziszczenia się dodatkowych przesłanek, kwoty pieniężnej (dalej: „Kwota realizacji" lub „Kwoty realizacji"), uzależnionej od wartości akcji zwykłych Spółki notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: „Akcje"). Każdy Uczestnik może nabyć z góry określoną liczbę Opcji. Zgodnie z zasadami organizacji Programów, Opcje są wydawane odpłatnie za symboliczną cenę jednej Opcji w wysokości 1 zł. W przypadku obu Programów, rada nadzorcza Spółki zatwierdziła listy osób uprawnionych do udziału. Osoby objęte Programem I i Programem II uczestniczą w nich pod warunkiem zawarcia ze Spółką umów uczestnictwa. Oferta zawarcia umowy uczestnictwa została skierowana przez Spółkę do osób wymienionych w uchwale rady nadzorczej Spółki. Na listach osób uprawnionych znaleźli się poszczególni Uczestnicy wraz z liczbą przyznanych im Opcji. Do dnia 30 września 2012r. zainteresowani Uczestnicy podpisali z Wnioskodawcą umowy uczestnictwa i zobowiązani zostali do uiszczenia symbolicznej zapłaty za przyznane im Opcje( w przypadku Programu I w terminie do 30 grudnia 2012r., a w przypadku Programu II do dnia 30 września 2012r.). Opcje są niezbywalne, a w przypadku niezrealizowania warunków wypłaty kwoty realizacji Uczestnikom nie będą przysługiwały żadne roszczenia wobec Spółki o wypłatę kwot pieniężnych, w związku z nabyciem Opcji. Otrzymanie kwoty realizacji jest zatem niepewne, bowiem na dzień przystąpienia do Programów Uczestnicy nie wiedzą, czy i w jakiej wysokości będą wypłacane kwoty realizacji. Nie można też wykluczyć, że Uczestnik w ogóle nie otrzyma w przyszłości kwoty realizacji lub kwota ta będzie niższa niż uiszczona przez niego opłata za Opcje (np. w sytuacji gdy nie zostanie zrealizowany określony w Programie budżet Grupy, lub pomimo wezwania do sprzedaży akcji przez podmiot, który obecnie nie posiada akcji lub posiada mniej niż 5% akcji Spółki, podmiot ten nie będzie w stanie zakupić akcji w liczbie powodującej przekroczenie 50% ogólnej liczby akcji oraz głosów na walnym zgromadzeniu Spółki). Wnioskodawca wskazał, że czynności opisane powyżej podejmowane przez niego w związku z organizacją Programów w zakresie, w jakim Programy te obejmują Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym z poszczególnymi Spółkami Zależnymi, stanowią element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych na podstawie Umowy Ramowej. Zgodnie z postanowieniami tej Umowy, Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółek Zależnych, w tym usługi obejmujące opracowywanie i administrowanie systemami wynagradzania i motywowania w odniesieniu do osób podległych służbowo Spółkom Zależnym. Z tytułu wykonywania tych usług na rzecz Spółek Zależnych Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w kwocie wskazanej w Umowie Ramowej, płatne na zasadach określonych w tej Umowie. W szczególności, zgodnie z postanowieniami Umów Szczegółowych, każda W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy przyznanie Uczestnikom Programów I i II Opcji za określoną w tych Programach i Umowach wiążących Wnioskodawcę oraz poszczególnych Uczestników kwotę pieniężną (w przedmiotowej sprawie za symboliczną cenę 1 zł za Opcję) stanowi czynność objętą opodatkowaniem VAT? Odnosząc się do powyższej kwestii, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, iż będącej przedmiotem zapytania czynności. tj. przyznania Uczestnikom Programów Opcji (praw majątkowych) nie można rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu zawartej opisanej wyżej Umowy Ramowej. Niewątpliwie mamy do czynienia z umową złożoną, w której z jednej strony beneficjentami są podmioty z grupy nabywające u Wnioskodawcy usługę „zarządzania”. Jednocześnie wobec tak skonstruowanej umowy również uczestnicy programów winni zostać uznani za świadczeniobiorców Wnioskodawcy. Wynika to z następujących okoliczności: zawarto umowę pomiędzy stronami, w której Wnioskodawca umożliwia określonym podmiotom udział w programach (szczegółowo opisanych na wstępie), warunkiem przystąpienia do programu jest wpłata określonej kwoty, wpłata jest zindywidualizowana i z góry określona umową, przystąpienie do programu, tj. korzystanie z tego programu, wynika bezpośrednio z faktu płatności. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż skoro dokonywana przez Uczestników Programów wpłata pozostaje w bezpośrednim związku z prawem do udziału w Programach, a w konsekwencji do otrzymania Opcji, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Należy zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionego pytania. Tak więc w przedmiotowej interpretacji nie rozstrzygano kwestii zastosowania stawki podatku VAT dla przedmiotowej czynności przekazania Opcji Uczestnikom Programów, gdyż nie było to przedmiotem zapytania ani Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie własnego stanowiska. Ponadto przedmiotowa interpretacja nie odnosi się do poruszonej w piśmie z dnia 23 stycznia 2013r. kwestii, czy działalność polegająca na organizacji Programów stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kwestia ta została poruszona przez Wnioskodawcę dopiero w piśmie z dnia 23 stycznia 2013r., stanowiącym uzupełnienie wniosku (nie była ona przedmiotem wniosku z dnia 17 października 2012r.). Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.