ILPB1/415-1247/10-5/AO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniach 10 i 13 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. nr ILPB1/415-1247/10-2/AO wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 stycznia 2011 r., natomiast w dniu 13 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 11 stycznia 2011 r.). Brakującą opłatę uzupełniono w dniu 10 stycznia 2011 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta. Dodatkowo z innym przedsiębiorcą prowadzącym również jednoosobową działalność gospodarczą zawiązała spółkę cywilną na podstawie art. 860 Kodeksu cywilnego (udziały wspólników wynoszą po 50%) i aktualnie prowadzi jednocześnie indywidualną działalność gospodarczą oraz działalność w formie spółki cywilnej. Do powstałej spółki cywilnej wniosła w formie aportu środki trwałe używane w działalności indywidualnej, których zakup został sfinansowany w ramach środków z Urzędu Pracy przyznanych z Funduszu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przedmiot aportu stał się własnością spółki cywilnej i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki. Zainteresowana nadmieniła, że w działalności indywidualnej odpisy z tytułu zużycia wymienionych środków trwałych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni podatek z działalności gospodarczej rozlicza według obowiązującej skali podatkowej na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W uzupełnieniu wniosku, Zainteresowana wskazała, iż środki trwałe będące przedmiotem aportu to: zestaw komputerowy oraz oprogramowanie, które wpisane były do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie. Wskazane środki trwałe nie mieściły się w pojęciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i tym samym nie stanowiły zespołu składników majątku będących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią w rozumieniu art. 5a pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki cywilnej, wniesionych aportem z działalności indywidualnej, których zakup był sfinansowany ze środków z Urzędu Pracy przyznanych z Funduszu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej, stanowić będą koszty uzyskania przychodu każdego ze wspólników z tej działalności, podlegające zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę? Zdaniem Wnioskodawczyni, opisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wymienionych środków trwałych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania działalności spółki cywilnej, ponieważ byłoby to niezgodne z ustawą. Na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (w myśl art. 22f ust. 3 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h - 22m, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł). Zgodnie zaś z treścią art. 22h ust. 3 i 3a wyżej powołanej ustawy - podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 i 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2 - 7. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak stanowi art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty    - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Pod uwagę należy wziąć również regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ww. ustawy. Z art. 22g ust. 12 cyt. ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie: podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków    - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), o czym stanowi art. 22g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 22g ust. 22 ww. ustawy, przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. W myśl art. art. 22h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. W myśl art. 22h ust. 3 ww. ustawy podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2 - 7. Zgodnie z art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawczyni do powstałej spółki cywilnej wniosła w formie aportu środki trwałe używane w działalności indywidualnej, których zakup został sfinansowany w ramach środków z Urzędu Pracy przyznanych z Funduszu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej. Środki trwałe będące przedmiotem aportu nie mieściły się w pojęciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i tym samym nie stanowiły zespołu składników majątku będących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią w rozumieniu art. 5a pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpi zmiana formy prawnej (w tym podział lub połączenie) oraz to, iż będące przedmiotem aportu środki trwałe nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - brak jest podstaw do kontynuacji amortyzacji środków trwałych nabytych przez spółkę cywilną w drodze aportu. W efekcie odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane na zasadach określonych w art. 22i - 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o. Reasumując, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki cywilnej, wniesionych aportem z działalności indywidualnej, których zakup był sfinansowany ze środków z Urzędu Pracy przyznanych z Funduszu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej, będą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni w proporcji odpowiadającej wielkości posiadanego przez Nią udziału w zyskach spółki i będą podlegały zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Jednocześnie tut. Organ informuje, że w dniu 2 lutego 2011 r. wydano odrębną interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu nr ILPB1/415-1247/10-4/AO. Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki cywilnej. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.