ILPB1/415-303/11-4/TW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 12 maja 2011 r., znak ILPB1/415-303/11-2/TW na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem rozpatrzenia podania bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 maja 2011 r., a w dniu 25 maja 2011 r. wniosek uzupełniono. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest firmą projektową. Wśród pracowników zatrudnionych na umowę o pracę są osoby, które wykonują czynności o tzw. twórczym charakterze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie (są to przede wszystkim projektanci). W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca podał, że z umowy o pracę nie wynika jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Ponadto Wnioskodawca przedstawił fragment jednej z umów, dotyczących sposobu uregulowania zapłaty za świadczenia pracownicze o następującej treści: "Pracownik będzie otrzymywać z tytułu wykonywanych obowiązków stałe miesięczne wynagrodzenie wynoszące ..... zł (słownie: ......) brutto. Pracownik może otrzymywać również dodatkowe wynagrodzenie premiowe uzależnione od oceny efektywności pracownika wskazanej w § 2 niniejszej umowy. Wynagrodzenie będzie wypłacane po potrąceniu należnych podatków i innych danin publicznych na konto bankowe wskazane przez Pracownika”. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w odniesieniu do osób (pracowników) zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (w stosunku do tej części ich wynagrodzenia, która jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o twórczym charakterze), które przenoszą na rzecz pracodawcy prawa autorskie do utworów stworzonych w ramach wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych, płatnik może zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia, w świetle obowiązujących przepisów, rezultaty pracy zatrudnionych u wnioskodawcy osób, tworzących projekty (np. różnego rodzaju specjalistycznych instalacji) i dokumentacje techniczne stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, dlatego też mogą zostać one uznane za utwory, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zważywszy na treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, iż twórcy mają możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzenia przez nich tymi prawami. Jednocześnie podkreślenia wymaga okoliczność, iż cytowany powyżej przepis nie odnosi się do konkretnego źródła przychodu, w przypadku do którego koszty autorskie mogą być zastosowane, co wskazuje na możliwość zastosowania go także do twórców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Jedynym warunkiem jest możliwość ustalenia przychodu z tytułu wykonywania czynności (utworu), będących przedmiotem prawa autorskiego. W niniejszej sprawie warto podkreślić, iż ustawodawca w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym uregulował kwestie związane z wysokością kosztów uzyskania przychodu w ramach stosunku pracy, sformułował pewną ogólną regułę stosowaną w ramach stosunku pracy. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być rozumiany, jako swoisty wyjątek od reguły i może być zastosowany w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z pracownikiem uzyskującym przychód w związku z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich do utworu pracowniczego. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (w stosunku do tej części ich wynagrodzenia, która jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o twórczym charakterze), przenoszącym na rzecz pracodawcy prawa autorskie do utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, Spółka jako płatnik może zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ww. ustawy, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe). Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Podkreślenia wymaga, iż podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno także wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie połączone z odpowiednim udokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim, daje podstawę do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z dokonaną przez Wnioskodawcę kwalifikacją, pracownicy wskazani we wniosku wykonują na podstawie umowy o pracę działania twórcze zwieńczone powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednakże z umowy o pracę nie wynika, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W niniejszej sprawie nie znajduje zatem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Spółka nie powinna stosować do wynagrodzenia za pracę uzyskanego przez pracowników podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy przenoszą na rzecz pracodawcy prawa autorskie do utworów stworzonych w ramach wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych, Spółka jako płatnik nie powinna stosować kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.