ILPB3/423-121/12-6/AO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 02 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 02 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) oraz pismem z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka posiada wymagalną wierzytelność wobec X Sp. z o.o. z siedzibą w …. Wierzytelność ta wynika z zawartej przez strony w dniu xx września 2009 r. umowy dotyczącej najmu lokalu użytkowego przeznaczonego na działalność administracyjno - biurową i na magazyny środków czystości i sprzętu, którego Spółka jest właścicielem. Na podstawie zawartej umowy, Spółka wystawiała faktury VAT za miesięczny czynsz, centralne ogrzewanie, za wodę i odprowadzanie ścieków, pobór energii elektrycznej oraz za przeprowadzone rozmowy telefoniczne. Dłużnik ostatnią płatność dokonał w dniu 28 lipca 2010 r., następnie zaprzestał wpłat i po wielokrotnych monitach o zapłatę, zobowiązał się na piśmie do spłaty zadłużenia w ratach. Powyższe zobowiązanie nie zostało wykonane przez dłużnika. Na dzień dzisiejszy należność główna wynosi łącznie 43.456,26 zł wraz z odsetkami ustawowymi. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności utworzono odpisy aktualizujące wartość należności zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisy te ujęto jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W miesiącu sierpniu 2010 r., Wnioskodawca otrzymał wiadomość o śmierci jedynego Prezesa Spółki z o.o. X. Obecnie dłużnik nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji, nie prowadzi działalności gospodarczej i najprawdopodobniej nie posiada żadnego majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Kierowanie pozwu przeciwko Spółce co do całości zadłużenia spowoduje konieczność uiszczenia znacznych kosztów sądowych, które najprawdopodobniej nigdy nie zostaną wyegzekwowane przez Spółkę. W piśmie z dnia 19 czerwca 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż przedmiotem Jej zapytania jest zdarzenie przyszłe, czy Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodów należności nieściągalnych według art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku uzyskania w przyszłości postanowienia Komornika w przedmiocie umorzenia należności jednej z najstarszej faktur wystawionych na rzecz Spółki z o.o., której jedyny Prezes nie żyje. Ponadto w ww. piśmie Spółka wskazała, iż przedmiotowe należności nie zostały odpisane jako przedawnione, zostały zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy do przychodów należnych, w stosunku do których utworzono odpisy aktualizujące wartość należności zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisy te zakwalifikowano w podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy w świetle art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może uznać za uprawdopodobnioną nieściągalność całości wierzytelności w łącznej wysokości 43.456,26 zł wraz z ustawowymi odsetkami, jeśli postępowanie sądowe w celu uzyskania prawomocnego orzeczenia sądowego zostanie skierowane przez Spółkę co do części wierzytelności (wynikającej z najdalej wymagalnej faktury VAT z dnia 08 stycznia 2010 r. kwota 4.629,78 zł), Spółka uzyska prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające tą część wierzytelności i co do tej części wierzytelności zostanie skierowany przeciwko dłużnikowi wniosek o przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, którego skutkiem będzie uznanie egzekucji za bezskuteczną z uwagi na brak majątku dłużnika? Czy Spółka będzie uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodów całości odpisów aktualizujących wartość należności netto, uprzednio zaliczonych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych w przypadku, gdy ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób określony w pytaniu 1 powyżej, tj. co do części wierzytelności? Treść powyższych zapytań wynika z pisma Spółki z dnia 10 lipca 2012 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodów całości odpisów aktualizujących wartość należności netto, gdyż zostaną spełnione warunki zgodnie z art. 16 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet, jeśli uzyska prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające część wierzytelności, albowiem nie ulega wątpliwości, iż w razie niekwestionowania przez dłużnika części tej samej wierzytelności, nie będzie on również kwestionował całości tej samej wierzytelności. Ponadto, w razie uzyskania od komornika postanowienia o umorzeniu egzekucji z uwagi na bezskuteczność egzekucji spowodowaną brakiem majątku dłużnika, z całą pewnością można uznać, iż taki sam wynik uzyskałaby egzekucja, której przedmiotem byłaby całość wierzytelności. Treść powyższego stanowiska Wnioskodawcy wynika z Jego pisma z dnia 10 lipca 2012 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Co do zasady więc, ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki: są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy. Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, co oznacza, że również inne sytuacje mogą służyć uprawdopodobnieniu, celem uznania danej wierzytelności za nieściągalną. Jednocześnie, jeżeli podatnik powołuje się na jedną z przesłanek wskazanych literalnie w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to musi ona spełniać wszystkie elementy w tej przesłance wyszczególnione. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada wymagalną wierzytelność wobec dłużnika, która wynika z zawartej przez strony umowy dotyczącej najmu lokalu użytkowego. Na podstawie zawartej umowy, Spółka wystawiała faktury VAT za miesięczny czynsz, centralne ogrzewanie, za wodę i odprowadzanie ścieków, pobór energii elektrycznej oraz za przeprowadzone rozmowy telefoniczne. Dłużnik zaprzestał wpłat i po wielokrotnych monitach o zapłatę, zobowiązał się na piśmie do spłaty zadłużenia w ratach. Powyższe zobowiązanie nie zostało jednak wykonane przez dłużnika. Na dzień dzisiejszy należność główna wynosi łącznie 43.456,26 zł wraz z odsetkami ustawowymi. Obecnie dłużnik nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji, nie prowadzi działalności gospodarczej i najprawdopodobniej i nie posiada żadnego majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Kierowanie pozwu przeciwko Spółce co do całości zadłużenia spowoduje konieczność uiszczenia znacznych kosztów sądowych, które najprawdopodobniej nigdy nie zostaną wyegzekwowane przez Spółkę. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako podstawę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wskazał przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając że będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów całości odpisów aktualizujących wartość należności netto, nawet jeśli uzyska prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające część wierzytelności. W tym miejscu należy wskazać, iż literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga dla uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, spełnienia łącznie dwóch przesłanek: potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowania go na drogę postępowania egzekucyjnego. Należy zatem zwrócić uwagę, iż w ww. przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał, iż prawomocnym orzeczeniem sądu musi być potwierdzona wierzytelność. Uzasadnione zatem jest stanowisko, iż orzeczenie to musi dotyczyć całej wierzytelności, a nie tylko jej części, albowiem daje ono pewność co do tego, iż wierzytelność we wskazanej w nim wysokości jest wymagalna i może być w tej kwocie dochodzona na drodze postępowania egzekucyjnego. Inną kwestią jest natomiast kierowanie egzekucji tylko co do części wierzytelności potwierdzonej (w całej kwocie) prawomocnym wyrokiem, ale taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie są przedmiotem niniejszej interpretacji. Reasumując, w świetle art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie może uznać za uprawdopodobnioną nieściągalność całości wierzytelności w łącznej wysokości 43.456,26 zł wraz z ustawowymi odsetkami, jeśli postępowanie sądowe w celu uzyskania prawomocnego orzeczenia sądowego zostanie skierowane przez Nią co do części wierzytelności i Spółka uzyska prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające tą część wierzytelności i co do tej części wierzytelności zostanie skierowany przeciwko dłużnikowi wniosek o przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, którego skutkiem będzie uznanie egzekucji za bezskuteczną z uwagi na brak majątku dłużnika. W konsekwencji, wobec braku wypełnienia przesłanki wskazanej literalnie w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy aktualizujące wartość należności netto, dokonywane zgodnie z ustawą o rachunkowości, które dotyczą należności uprzednio zaliczonych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy do przychodów należnych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednocześnie zauważyć, iż we własnym stanowisku zawartym w piśmie z dnia 10 lipca 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca błędnie powołał „… art. 16 ust. 25a…” ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku oraz fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w swej treści art. 16 ust. 25a tut. Organ przyjął, iż Wnioskodawca miał na uwadze „… art. 16 ust. 1 pkt 26a…” ww. ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.