ILPB3/423-524/12-2/KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków eksploatacyjnych ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych wykorzystywanych na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków eksploatacyjnych ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych wykorzystywanych na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania szerokiego asortymentu wózków widłowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje m.in. samochody osobowe użytkowane na podstawie umów leasingu / dzierżawy. Przedmiotowe umowy stanowią tzw. umowy podatkowego leasingu operacyjnego, zgodnie z dyspozycją art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie Wnioskodawca użytkuje samochody osobowe dostarczane przez: S.A. oraz Sp. z o. o. Zawarte z wymienionymi leasingodawcami umowy wskazują, iż w przypadku zaistnienia szkody komunikacyjnej, bądź innego zdarzenia skutkującego tymczasową niemożliwością użytkowania leasingowanego samochodu osobowego, leasingodawca zobowiązany jest do zapewnienia Spółce tzw. samochodu zastępczego na czas napraw. Koszty eksploatacyjne łącznie z paliwem użytkowanych samochodów zastępczych ponosi Spółka. Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od udostępnianych samochodów zastępczych. W określonych przypadkach, Wnioskodawca może być także obciążany dodatkową opłatą przez leasingodawcę z tytułu udostępnienia samochodu zastępczego. Wnioskodawca nie prowadzi dla przedmiotowych samochodów zastępczych ewidencji przebiegu pojazdu. Samochody zastępcze wykorzystywane są tylko w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółka uprawniona jest do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, wydatków eksploatacyjnych (łącznie z paliwem i dodatkową opłatą za użytkowanie samochodu zastępczego) ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych użytkowanych na podstawie zawartych umów podatkowego leasingu operacyjnego w pełnej ich wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów? Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wszelkich wydatków eksploatacyjnych (łącznie z kosztem paliwa i dodatkowej opłaty za użytkowanie samochodów zastępczych) ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych w trakcie trwania umów leasingu w pełnej ich wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Na poparcie swojego stanowiska prezentuje poniższe argumenty. Wydatki na eksploatację samochodów zastępczych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę. Przywołana regulacja wskazuje, iż w celu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych wydatków muszą one spełniać następujące przesłanki: pozostawać w bezpośrednim bądź pośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika; mieć charakter definitywny, nie mogą być podatnikowi w żadnej formie zwracane, być właściwie udokumentowane, nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Spełnienie powyższych przesłanek umożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych. Spółka pragnie podkreślić, iż wydatki ponoszone przez Nią na użytkowanie samochodów zastępczych pozostają w związku z prowadzoną działalnością i w sposób pośredni przyczyniają się do generowania i zwiększania przychodów podatkowych Spółki. Ponadto, Spółka samodzielnie ponosi ekonomiczny ciężar tychże wydatków. Ustawodawca nie wyłączył także wydatków na użytkowanie samochodu zastępczego z kosztów podatkowych. W opinii Wnioskodawcy, wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodów zastępczych spełniają wszelkie przesłanki ustawowe dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Limitowanie wydatków na samochody osobowe niestanowiące składników majątkowych podatnika. Należy wskazać, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Jednakże odnosząc się do regulacji art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym należy wskazać, iż przywołane ograniczenie nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Wykładnia literalna przywołanych regulacji pozwala stwierdzić, iż używanie samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu – umowy nazwanej w Kodeksie cywilnym, a także każdej innej umowy, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty – wyłącza (1) obowiązek limitowania wydatków eksploatacyjnych do wysokości tzw. kilometrówki oraz (2) konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W opinii Spółki, zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie jest związane z korzystaniem z oznaczonego co do tożsamości pojazdu. Prawo do zaliczania wydatków w poczet kosztów podatkowych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu uzależnione jest od spełnienia określonych kryteriów przez umowę, na mocy której następuje udostępnienie pojazdów. W ocenie Spółki, udostępnienie pojazdu zastępczego nie wpływa ani na byt ani na kwalifikację prawną zawartej umowy, stąd Spółka stoi na stanowisku, iż powinna zachować prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przebiegu w związku z czasową eksploatacją pojazdu zastępczego. Pojazd zastępczy jest bowiem wyłącznie innym narzędziem zapewniającym realizację tej samej umowy, w oparciu o którą zasadniczo udostępnia się samochody. Powyższe uwagi znajdują także akceptację wśród organów podatkowych. W interpretacji Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. DP/423-0172/06) czytamy, iż: „co do zasady Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodów osobowych używanych na podstawie długoterminowej umowy dzierżawy. Jednakże w rozpatrywanej sprawie (...) Wydzierżawiający zobowiązany jest udostępnić Spółce pojazd zastępczy, tj. pojazd podobnej klasy do samochodu będącego przedmiotem umowy dzierżawy. Obowiązek ten wprost wynika z umowy dzierżawy. W tej sytuacji można przyjąć, że pojazd zastępczy używany jest na podstawie umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co warunkuje wyłączenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15.02.1992 r. (...). Reasumując Organ podatkowy uznaje za prawidłowe stanowisko Podatnika, iż w sytuacji używania pojazdu zastępczego, o ile obowiązek udostępnienia takiego pojazdu wynika z umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje zastosowanie przepis art. 16 ust. 3b ustawy podatkowej”. Podsumowanie. W świetle powyższych argumentów, za słuszne należy uznać stanowisko Spółki, iż uprawniona jest do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków na eksploatację samochodów zastępczych w pełnej wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Samochody zastępcze użytkowane są bowiem na podstawie umów leasingu spełniających warunki z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowi warunek konieczny i wystarczający dla zaliczenia wydatków na ich użytkowanie do kosztów podatkowych w pełnej wysokości. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym miejscu wskazać należy, że enumeratywna lista wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w tym katalogu wyłączeń nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Z powyższego wynika, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem, dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u leasingobiorcy, bez ograniczenia wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra pod warunkiem, że umowa ta spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za „umowę leasingu”, określone w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., przez umowę leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy - niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego. O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie: przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty, świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków. Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z treści wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe na podstawie umów leasingu / dzierżawy. Przedmiotowe umowy stanowią tzw. umowy podatkowego leasingu operacyjnego, zgodnie z dyspozycją art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdefiniowanej w art. 17a ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawca wskazał również, że z zapisów umów wynika obowiązek udostępnienia Spółce przez leasingodawcę samochodu zastępczego na czas napraw w przypadku zaistnienia szkody komunikacyjnej, bądź innego zdarzenia skutkującego tymczasową niemożliwością użytkowania leasingowanego samochodu osobowego. Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy Spółka uprawniona jest do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, wydatków eksploatacyjnych (łącznie z paliwem i dodatkową opłatą za użytkowanie samochodu zastępczego) ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych użytkowanych na podstawie zawartych umów podatkowego leasingu operacyjnego w pełnej ich wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. W stanie faktycznym Spółka wskazała, że użytkowanie samochodów zastępczych wynika z zapisów umów leasingowych zdefiniowanych w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to umowy spełniają warunki wynikające z art. 17b ust. 1 tej ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że wydatki ponoszone przez Spółkę na użytkowanie samochodów zastępczych pozostają w związku z prowadzoną działalnością i w sposób pośredni przyczyniają się do generowania i zwiększania przychodów podatkowych. Leasingodawca zobowiązany jest udostępnić Spółce pojazd zastępczy. Obowiązek ten wynika wprost z zapisów umowy leasingowej. W tej sytuacji można przyjąć, że samochody zastępcze udostępniane Spółce używane są na podstawie umów leasingowych. Tym samym, samochód zastępczy jest innym narzędziem zapewniającym realizację tej samej umowy leasingowej, w oparciu o którą zasadniczo udostępniane są Spółce samochody. Samochód zastępczy używany na podstawie umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkuje zatem wyłączenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu tych samochodów. Reasumując, Spółka uprawniona jest do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, wydatków eksploatacyjnych (łącznie z paliwem i dodatkową opłatą za użytkowanie samochodu zastępczego) ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodów zastępczych użytkowanych na podstawie zawartych umów podatkowego leasingu operacyjnego w pełnej ich wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. W odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma, stwierdzić należy, iż jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.