ILPB4/423-107/10-4/ŁM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 23.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do Spółki – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 21 października 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do Spółki, możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, powołanym uchwałą Rady Gminy X. Głównym zadaniem statutowym jest zaopatrzenie w wodę oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Na mocy porozumień międzygminnych zakład świadczy w/w usługi na terenie trzech gmin - X, Y i Z. Obecnie rozważana jest zmiana formy prowadzenia działalności na spółkę z o.o. z udziałem w/w trzech Gmin. Gmina X jako macierzysta wniesie aportem cały majątek zakładu oraz będące jej własnością budynki i budowle - infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Gminy Y i Z w zamian za udziały w Spółce wniosą aportem własne budynki i budowle stanowiące infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Zakład posiada majątek trwały ruchomy zakupiony z własnych środków, otrzymany nieodpłatnie z Gminy oraz sfinansowany dotacją celową. Użytkuje również nieodpłatnie środki trwałe - infrastrukturę wod. - kan. na mocy zawartych z Gminami umów użytkowania, budynki i budowle nie występują w ewidencji środków trwałych zakładu, ewidencję i umorzenie prowadzą właściciele - Gminy. Na budynki biurowe i gospodarcze ustanowiony jest trwały zarząd Gminy X. Procedura likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia go w spółkę z o.o. przeprowadzona będzie w oparciu o art. 22 i 23 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W piśmie z dnia 21 października 2010 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wyjaśnił, iż koszty opłat (notarialnych, doradztwa prawno-finansowego, administracyjnych itp.) związanych z przekształceniem ponosi dotychczasowy zakład budżetowy lub spółka – w zależności od daty poniesienia konkretnego kosztu. Do dnia likwidacji zakładu budżetowego – zakład budżetowy, od dnia powstania spółki z o.o. – spółka. W tym przypadku w/w koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodu w sensie podatkowym, gdyż istnieje związek między poniesieniem kosztów, a osiągnięciem przychodów z prowadzonej działalności, a powstała spółka z o.o. kontynuuje działalność po zakładzie budżetowym. W związku z powyższym zadano następujące pytania. W jaki sposób prawidłowo należy ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do Spółki powstałej z likwidacji zakładu budżetowego do celów podatku dochodowego od osób prawnych? Jak prawidłowo naliczać amortyzację środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o? Czy spółka z o.o. koszty poniesione w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego, np. opłaty notarialne, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne itp. będzie mogła zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu? Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 22 października 2010 r. nr ILPB4/423-107/10-5/ŁM oraz nr ILPB4/423-107/10-6/ŁM. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 93 i art. 93a w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Wartość początkowa środków trwałych wniesionych po zakładzie budżetowym powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli według wartości początkowej ujętej w księgach rachunkowych zakładu budżetowego. Natomiast wartość początkową środków trwałych wniesionych przez Gminy, które to środki nie były uprzednio ujęte w księgach rachunkowych zakładu budżetowego, ustala się w oparciu o art. 16g. ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16g ust. 9 tejże ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Stosownie do art. 16g ust. 18 ustawy, powołany powyżej przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7. Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna. W przedmiotowej sprawie Zakład budżetowy zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.). Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93 – 93a ww. ustawy. Reasumując, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki z o.o. powinna zostać ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości początkowej tychże składników majątkowych przejętych w wyniku przekształcenia Zakładu budżetowego (Wnioskodawcy) w spółkę z o.o., określonej w Jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższa regulacja normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej. Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowiono, że ustalona przez podatnika wartość początkowa składników majątku stanowiących aport podlega ocenie z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 14 tej ustawy. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się, w oparciu o przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W związku z powyższym, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ujętych w księgach rachunkowych Zakładu budżetowego (Wnioskodawcy), które zostaną wniesione w postaci aportu do spółki z o.o., stanowić będzie – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.