ILPB4/423-510/11-3/ŁM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów przez niemiecką spółkę jest: nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1, bezprzedmiotowe – w części dotyczącej pytań nr 2 i 3. UZASADNIENIE W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów przez niemiecką spółkę. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 29.12.2008 r. Wnioskodawca (wówczas „ X” spółka z o.o.) nabył na podstawie aktu notarialnego 80% udziałów w polskiej firmie „Y” Spółka z o.o. od niemieckiej spółki (osoby prawnej) „Z”. Niemiecka spółka „Z” posiadała udziały w spółce „Y” Spółka z oo. nieprzerwanie od 1991 r. Niemiecka spółka „Z” nie posiadała udziałów we Wnioskodawcy. Aktywa spółki „Y” Spółka z o.o. w momencie sprzedaży udziałów nie składały się głównie z nieruchomości. Płatności za nabyte udziały Wnioskodawca dokonywał zgodnie z umową, w 2009 r. w 10-ciu miesięcznych ratach w okresie od III/2009 r. do XII/2009 r. Jako nabywca (płatnik) Wnioskodawca od każdorazowej raty pobierał podatek u źródła i przekazywał go do (...) Urzędu Skarbowego we (...). W miesiącu III/2009 Wnioskodawca pobrał podatek u źródła w wysokości 19%, ponieważ nie posiadał certyfikatu rezydencji niemieckiej spółki „Z”. Po otrzymaniu certyfikatu rezydencji ww. spółki w okresie od IV/2009 r. do XII/2009 r. Wnioskodawca pobierał podatek u źródła w wysokości 15%, zgodnie z art. 10 ust. 2 i ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W związku z dokonanymi w 2009 r. płatnościami Wnioskodawca (jako płatnik) przekazał niemieckiej spółce „Z” informację o wysokości przychodu i pobranego podatku z tytułu sprzedaży udziałów na formularzu IFT-2R. W dniu 30.05.2011 r. niemiecka spółka „Z” (obecna nazwa firmy to Q”) zwróciła się z żądaniem zwrotu, jej zdaniem, niewłaściwie potrąconego podatku u źródła z tytułu sprzedaży udziałów powołując się przy tym na art. 13 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W piśmie z dnia 26 marca 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość nieruchomości w aktywach firmy „Y” Spółka z o.o. w momencie zakupu udziałów wynosiła poniżej 50%. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy dochody (przychody) ze zbycia udziałów w spółce z o.o. w myśl umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, są traktowane jako dywidenda (art. 10 ust. 3) czy jak zyski z przeniesienia własności majątku (art. 13)? Czy Wnioskodawca postąpił słusznie potrącając (jako płatnik) podatek u źródła od sprzedaży udziałów przez niemiecką spółkę? Czy potrącono podatek u źródła w odpowiedniej wysokości? Zdaniem Wnioskodawcy, według umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dochody (przychody) ze zbycia akcji, udziałów i innych praw do udziału w zysku są traktowane jako dywidenda (art. 10 ust.3), a nie jak zyski z przeniesienia własności majątku (art. 13). Ww. umowa przewiduje możliwość ich opodatkowania zgodnie z prawem państwa, z którego dywidenda jest wypłacana (art. 10 ust. 1). Przewiduje także, że podatek ten nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki, wynikającej z powyższej umowy, jest posiadanie certyfikatu rezydencji zagranicznej spółki. W przeciwnym wypadku mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 22 ww. ustawy, zryczałtowany podatek od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach wynosi 19%. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca postąpił słusznie, pobierając w miesiącu III/2009 r. podatek u źródła w wysokości 19%, ponieważ nie posiadał certyfikatu rezydencji niemieckiej spółki „Z”. Po otrzymaniu certyfikatu rezydencji ww. spółki w okresie od IV/2009 r. do XII.2009 r. Wnioskodawca właściwie pobierał podatek u źródła w wysokości 15%, zgodnie z art. 10 ust. 2 i ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Swoje stanowisko w tej sprawie Wnioskodawca konsultował telefonicznie z (...) Urzędem Skarbowym we (...) oraz z Krajową Informacją Podatkową. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za: nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1, bezprzedmiotowe – w części dotyczącej pytań nr 2 i 3. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2008 r. nabył na podstawie aktu notarialnego udziały w polskiej spółce od spółki niemieckiej niebędącej udziałowcem Wnioskodawcy. Zgodnie z umową, za nabyte udziały Wnioskodawca dokonał płatności w 2009 r. w 10 miesięcznych ratach. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Spółka niemiecka, jako niemiecki rezydent podatkowy, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu podlega więc obowiązkowi podatkowemu w Polsce wyłącznie w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 tejże ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „przychody należne”. Termin „należny” - według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r. - oznacza „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. W konsekwencji, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które podatnik otrzymał, bądź są mu należne. Nie są to zatem przychody jakiekolwiek, lecz tylko te w stosunku, do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które stanowią przysporzenie jego majątku. Z treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponadto, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych a także z odkupienia tytułu uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 7e. Zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zbycie udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (poprzez samoobliczenie), tj. w dacie zbycia udziałów w spółce kapitałowej, podatnik ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości ceny wyrażonej w umowie oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów. Powyższy sposób opodatkowania dotyczy również nierezydentów, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zezwala na opodatkowanie takiej transakcji w Polsce. W przypadku bowiem, gdy podatnik mający siedzibę dla celów podatkowych w innym państwie (będący rezydentem innego państwa) uzyskuje dochody ze źródła położonego w Polsce, to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania rozstrzyga o zakresie prawa do opodatkowania tych dochodów przez Polskę oraz państwo rezydencji podatkowej podatnika. Kwestia opodatkowania wypłat z tytułu udziału w zyskach osób prawnych między polskimi i niemieckimi podmiotami została uregulowana w art. 10 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 10 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Jednocześnie art. 10 ust. 3 ww. umowy definiuje jakiego rodzaju dochody należy uznać za dywidendy. Zgodnie z tym przepisem, określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. Katalog dochodów (przychodów) stanowiących udział w zyskach osób prawnych został określony w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ jednak, jak wskazano powyżej, zbycie udziałów w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przepisy art. 10 umowy polsko - niemieckiej dotyczące wypłat z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie będą miały zastosowania, gdyż powyższa czynność nie może zostać uznana za wypłatę dywidendy. Tym samym, przeanalizować należy przepisy art. 13 tej umowy, normujące kwestie opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku. Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 13 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Postanowienia umowy polsko – niemieckiej nie definiują, w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie „aktywa majątkowe składające się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego” użyte w powyższej regulacji, które to kryterium decyduje o miejscu opodatkowania sprzedaży udziałów lub akcji spółki. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w wersji z roku 2002 wprost stwierdza jednak, że w omawianym przypadku wielkością graniczną jest udział majątku nieruchomego położonego w danym państwie w całym majątku spółki przekraczający 50%. Należy również wskazać na treść art. 13 ust. 5 umowy polsko – niemieckiej, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabył w 2008 r. na podstawie aktu notarialnego udziały w polskiej spółce kapitałowej od spółki niemieckiej. Ponadto Spółka wskazała, iż aktywa spółki kapitałowej, której udziały zbyła na rzecz Spółki spółka niemiecka, w dacie sprzedaży tych udziałów nie składały się głównie z nieruchomości. Następnie w uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, iż wartość nieruchomości w aktywach zbywanej spółki z o.o. w momencie zakupu udziałów wynosiła poniżej 50%. Tym samym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 umowy polsko - niemieckiej, zgodnie z którym sprzedaż przez spółkę niemiecką udziałów polskiej spółki kapitałowej nie spowoduje obowiązku rozpoznania przez nią dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W świetle tego przepisu, prawo do opodatkowania tego dochodu (przychodu) przysługuje wyłącznie Republice Federalnej Niemiec. Reasumując, dochody (przychody) ze zbycia udziałów w spółce z o.o. przez spółkę niemiecką należy potraktować jako zyski z przeniesienia własności majątku, zgodnie z art. 13 umowy polsko – niemieckiej. Z uwagi na powyższe, pytania w zakresie obowiązku potrącenia przez Wnioskodawcę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego oraz wysokości potrąconego podatku (oznaczone w treści wniosku jako pytania nr 2 i 3) – uzależnione od uznania przez tut. Organ dochodów (przychodów) spółki niemieckiej ze zbycia udziałów jako dywidendy – są bezprzedmiotowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (...), ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.