ILPP1/443-1033/08-4/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnych – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 3 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnych. Dnia 13 stycznia 2009 r. wniosek uzupełniono o pełnomocnictwo umożliwiające występowanie w sprawie. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest firmą produkcyjną wytwarzającą tekturę falistą oraz opakowania z tektury falistej (kartony). W ramach swej działalności Spółka dokonuje zakupu papieru zarówno od dostawców krajowych jak i dostawców zagranicznych z Grupy podmiotów (do której należy Zainteresowany) mających siedziby na terenie Wspólnoty Europejskiej, jak też od dostawców zagranicznych spoza Grupy. Obecnie negocjowane są – na poziomie centrali Grupy w Wiedniu – nowe warunki dostaw, w ramach których Spółka będzie otrzymywać premie pieniężne (bonusy) za zrealizowanie określonego tonażu zakupu papieru w rocznych okresach rozliczeniowych. Szczegółowe warunki takich uregulowań byłyby następujące: zakupy będą dokonywane na podstawie cenników standardowych ustalanych na uzgodnione okresy – cenniki te są dostarczane przez Centralę w Wiedniu, cenniki będą ustalane na poziomie grupy jako załączniki do ramowych umów dostaw, od tonażu dokonanych zakupów Spółka otrzyma premię pieniężną (bonus) – na premię nie będzie miała wpływu wartość zakupów, wysokość premii będzie obliczana dla rocznych okresów obrachunkowych, prawo do uzyskania premii pieniężnej i jej wielkość będą też uzależnione od tonażu zakupu dokonanego także przez inne spółki – oznacza to, że na ostateczną wysokość premii pieniężnej (bonusu) będą miały też wpływ zakupy dokonywane przez inne spółki produkcyjne z grupy - im wyższy tonaż zakupów przez grupę, tym wyższy bonus dla Spółki, na wysokość premii będzie miała wpływ działalność zakupowa całej grupy, określenie wartości premii pieniężnych za nabywanie papieru będzie dokonywane przez Centralę w Wiedniu, szczegółowa kwota premii pieniężnej (bonusu) będzie określana za pomocą not kredytowych przesyłanych do poszczególnych spółek produkcyjnych (lub do wybranej spółki i następnie dzielona w Polsce) za pomocą not kredytowych, wysokość premii zostanie przelana z Centrali w Wiedniu, w określonych przypadkach Spółka będzie mogła też otrzymać premie pieniężne (bonusy) bezpośrednio od dostawców krajowych - w takim przypadku dostawca krajowy dokona rozliczenia ze Spółką. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy w takim stanie Spółka będzie musiała uznać, że obroty z tytułu uzyskiwania premii pieniężnych (bonusu) są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługami), i czy w konsekwencji, spółka będzie zobowiązana do dokumentowania otrzymanych premii pieniężnych fakturami VAT, jak za wyświadczenie usługi? Czy w przypadku otrzymania bonusu od podmiotu krajowego (dostawcy krajowego) wartość bonusu powinna pomniejszać wartość dokonanych zakupów papieru od tego dostawcy krajowego i bonus powinien być rozliczany za pomocą faktury korygującej zmniejszającej obrotów na zasadzie rabatu przez dostawcę krajowego? Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywanie tak ustalanych premii pieniężnych nie będzie czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie z tym związana bezpośrednio ani dostawa towarów, ani świadczenie usług. Dostawy, dzięki którym Spółka otrzyma prawo do premii będą dokonane i rozliczone zgodnie odpowiednimi regulacjami umownymi ustalonymi wcześniej. Samo otrzymanie premii pieniężnej nie będzie ani korektą cen dostaw (wyraźnie będą o tym mówiły warunki umowne, które nie pozwolą korygować cenników bez odrębnego porozumienia), ani wyświadczeniem usługi. W konsekwencji do udokumentowania otrzymywania premii pieniężnych wystarczające będą noty księgowe (uznaniowe). Zdaniem Spółki uzasadnienie takiego stanowiska jest następujące. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został zawarty w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany (sprecyzowany) odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści cytowanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pojęcie "świadczenie usług" ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Ustawodawca zaznaczył ponadto, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru (art. 8 ust. 1 ustawy). Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dla uzasadnienia powyższego poglądu Wnioskodawca powołuje następujące wyroki: z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt l FSK 94/06 (System Informacji Prawnej LEX - nr: 238905), z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt l FSK 1109/06, z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06. Ponadto Zainteresowany powołuje się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygnatura: 1401/PV-I/4407/14-17/07/EN. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca argumentuje, iż Spółka nie będzie dokonywać żadnych odrębnych świadczeń poza nabywaniem towarów. Tylko efekt zakupowy (tonaż nabytych towarów-papieru) będzie podstawą do uzyskania premii w określonej wysokości. Poza transakcją kupna-sprzedaży, pomiędzy sprzedającym i kupującym (Spółką) nie będzie dochodzić do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy (Spółki) na rzecz dostarczających towary. Nie można zatem twierdzić – w opinii Wnioskodawcy – iż wypłacana nabywcy towarów (Spółce) premia stanowić będzie wynagrodzenia za dokonaną jednocześnie przez tego nabywcę usługę. Ponadto – jak wskazuje Zainteresowany – bardzo istotny jest czynnik, iż na wysokość premii (bonusu) będzie miał wpływ zakupiony tonaż papieru także przez inne spółki z Grupy. Nadto, premia (bonus) będzie wypłacana przez centralną spółkę w Grupie, a nie przez bezpośrednich dostawców – jedynym wyjątkiem w tym względzie może być dostawca krajowy, ale wysokość bonusu także wtedy będzie uzależniona od ogólnego tonażu zakupu od tego dostawcy dokonanego także przez inne spółki z grupy. Zatem, zdaniem Spółki, czynność uzyskania premii pieniężnej nie podlega regulacjom ustawy od towarów i usług a premia jest zwykłym przychodem pieniężnym, nie wynikającym z wyświadczenia usługi. W przypadku gdy otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, czynność ta nie będzie skutkować obowiązkiem wystawienia faktury VAT przez żaden z podmiotów uczestniczących w rozliczaniu premii pieniężnej (bonusu). Oznacza to, że właściwym dowodem dla udokumentowania wyżej wymienionej czynności otrzymania premii pieniężnej będzie nota księgowa, a w szczególności: dostawcy krajowi rozliczający premię pieniężną wystawią wyłącznie notę kredytową i nie będą rozliczać premii poprzez korektę sprzedaży, centrala w Wiedniu rozliczająca premię pieniężną wystawi notę kredytową i będzie to wystarczający dokument rozliczeniowy a Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur na rzecz centrali w Wiedniu, jak za świadczenie usług niematerialnych. Spółka jest zdania, iż nie będzie zobowiązana do określania obrotu dla VAT lub korekty VAT naliczonego dla celów deklarowania podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, z zastrzeżeniem ust. 4a i ust. 4b. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m. in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W takim przypadku Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zastosowanie korekty faktury VAT na podstawie § 13 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, czy też za osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów i premia nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach swej działalności dokonuje zakupu papieru zarówno od dostawców krajowych jak i dostawców zagranicznych z Grupy podmiotów, do której należy Zainteresowany - mających siedziby na terenie Wspólnoty Europejskiej - jak też od dostawców zagranicznych spoza Grupy. Spółka będzie otrzymywać premie pieniężne (bonusy) za zrealizowanie określonego tonażu zakupu papieru w rocznych okresach rozliczeniowych. Prawo do uzyskania premii pieniężnej i jej wielkość będzie też uzależniona od tonażu zakupu dokonanego także przez inne spółki - oznacza to, że na ostateczną wysokość premii pieniężnej (bonusu) będą miały też wpływ zakupy dokonywane przez inne spółki produkcyjne z grupy (im wyższy tonaż zakupów przez grupę, tym wyższy bonus dla Spółki). Ustalenie wartości premii pieniężnej za nabywanie papieru dokonywane będzie przez Centralę w Wiedniu. Szczegółowa kwota premii pieniężnej będzie określana za pomocą not kredytowych przesyłanych do poszczególnych spółek produkcyjnych (lub do wybranej spółki i następnie dzielona w Polsce) i przelana z Centrali w Wiedniu. W określonych przypadkach Spółka będzie mogła też otrzymać premie pieniężne (bonusy) bezpośrednio od dostawców krajowych. W takim przypadku dostawca krajowy dokona rozliczenia ze Spółką. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż mające być wypłacane Zainteresowanemu premie pieniężne stanowią rodzaj wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza kupującego lub ich grupę za nabycie określonej tonażu papieru, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy, tj. za to, że kupujący nabywa towary wybranego kontrahenta, a nie jego konkurentów. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana, również jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu papierów u konkurentów. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę kontrahent otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej. Zatem pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Uzyskiwanie w takim kształcie premii pieniężnej – stosując elementy powyższego porozumienia – będzie stanowić rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Tym samym nie znajdzie zastosowania tu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a Wnioskodawca nie zastosuje korekty faktury VAT na zasadach zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do niej. Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie zatem do przytoczonego przepisu, Wnioskodawca ma obowiązek udokumentować uzyskanie premii pieniężnej fakturą VAT. Przedmiotowy dokument winien spełniać wymogi, o których mowa w § 5 powołanego rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Reasumując, premie pieniężne uzyskane przez Spółkę za osiągnięcie określonego poziomu obrotów (tonażu zakupów), stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca – w świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT – uzyskanie premii winien udokumentować fakturą VAT. Otrzymywanie przez Wnioskodawcę od kontrahentów premii pieniężnych, na podstawie przedstawionego porozumienia, wyklucza uznanie ich za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, tym samym brak jest prawnych możliwości zastosowania korekty faktury VAT na podstawie i w sposób przewidziany w § 13 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organu podatkowego stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnych. Rozstrzygnięcia w zakresie obliczenia należnego podatku od uzyskanej premii pieniężnej oraz określenia miejsca świadczenia usługi, zostały zawarte w interpretacjach nr ILPP1/443-1033/08-5/MK i ILPP1/443-1033/08-6/MK z dnia 28 stycznia 2009 r. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.