ILPP1/443-1075/11-2/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 21 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania i opodatkowania opłaty za zajęcie pasa drogowego – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 21 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania i opodatkowania opłaty za zajęcie pasa drogowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności jest dostarczanie wody i odbiór ścieków. W roku 2010 Wnioskodawca zawarł umowę o wykonanie robót inwestycyjnych polegających na budowie sieci wodociągowej. W warunkach umowy zawarte jest, że wykonawca oprócz wynagrodzenia za wykonanie sieci zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z realizacją tej inwestycji, tj. m. in. z obsługą geodezyjną i opłatami za zajęcie pasa drogowego. Za wykonane i odebrane prace wykonawca wystawia faktury VAT. Aby móc prowadzić roboty, wykonawca musi posiadać zezwolenie na zajęcie pasa drogowego. Wykonawca inwestycji wystąpił więc do Zarządu Dróg i Kolei o wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego w celu budowy sieci wodociągowej. W drodze decyzji administracyjnej zostało wydane stosowne zezwolenie oraz ustalono opłatę za zajęcie jezdni i pobocza. Pomimo, że o wydanie zezwolenie starał się wykonawca, to decyzja zezwalająca na zajęcie pasa drogowego została wystawiona na Inwestora, tj. na Wnioskodawcę i to właśnie on został obciążony tą opłatą. Zainteresowany musiał więc przenieść prawo do zajęcia pasa i obciążyć opłatą za tę decyzję wykonawcę, zgodnie z warunkami zawartej umowy. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT traktując tę czynność, jako opodatkowaną stawką podstawową – 22% w roku 2010, a w roku 2011 – 23% i przyjmując kwotę opłaty jako wartość netto. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w opisanej sytuacji należało wystawić fakturę VAT czy notę obciążeniową? Jeżeli należało wystawić fakturę VAT, to jaką stawką należało opodatkować to świadczenie i czy kwota, ustalonej przez właściwy organ opłaty za zajęcie pasa drogowego, jest wartością brutto czy netto? Zdaniem Wnioskodawcy, wykonawca inwestycji winien zostać obciążony kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego, poprzez wystawienie faktury VAT i zastosowanie podstawowej stawki podatku od towarów i usług, a kwota opłaty będzie stanowić wartość netto. Wykonawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z inwestycją, w tym opłat za zajęcie pasa drogowego. Wnioskodawca otrzymując zezwolenie na zajęcie pasa drogi i pobocza, pomimo, że z wnioskiem o wydanie stosownego zezwolenia wystąpił wykonawca inwestycji, występuje w roli pośrednika. Obciążenie wykonawcy kosztami za zajęcie pasa drogowego jest bezpośrednio związane z usługą świadczoną przez wykonawcę. Brak decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego nie pozwoliłoby na wykonanie czynności, do których został zobowiązany wykonawca inwestycji. Należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca świadczył na rzecz wykonawcy inwestycji usługę polegającą na przeniesieniu opłaty i prawa do zajęcia pasa drogowego. Zatem, pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem (art. 8 ust.1 ustawy o VAT). Ponieważ budowę sieci wodociągowej klasyfikuje się jako usługę budowlaną, a opłata za zajęcie pasa drogowego jest bezpośrednio związana ze świadczoną usługą, a że nie mają tu zastosowania preferencyjne ani obniżone stawki podatku od towarów i usług, to usługę świadczoną przez Wnioskodawcę (opłatę za zajęcie pasa drogowego) należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% (w roku 2010 – 22%). Opłata ta stanowi wartość netto, do której należy doliczyć podatek VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 ustawy od podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Natomiast, od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje przepis art. 5a wprowadzony ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), który mówi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU. Podkreślić w tym miejscu należy, iż konsekwencją wejścia w życie ww. przepisu jest uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 ustawy. Odwołując się do uregulowań dotyczących świadczenia usług należy podkreślić, iż czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto, należy mieć również na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Na mocy przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem w niniejszej sprawie istotą problemu nie jest kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wydania przez uprawnione organy władzy publicznej (administracyjne) decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego. W przedmiotowej sprawie przedmiotem interpretacji jest bowiem kwestia obciążenia wykonawcy kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego (zgodnie z zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą umową), które ponosi Wnioskodawca, uzyskując decyzję administracyjną zezwalającą na zajęcie pasa drogowego. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Wobec powyższego stwierdza się, iż do końca roku 2010 obowiązywała 22% stawka podatku VAT, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. obowiązuje 23% stawka tego podatku. Należy zaznaczyć, iż obok ww. stawki ustawodawca przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, w oparciu o art. 41 ust. 13 ustawy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast, od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 106 ust. 1 ustawy, zmianą ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w roku 2010 zawarł umowę o wykonanie robót inwestycyjnych polegających na budowie sieci wodociągowej. W warunkach umowy zawarte jest, że wykonawca oprócz wynagrodzenia za wykonanie sieci zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z realizacją tej inwestycji, tj. m. in. z obsługą geodezyjną i opłatami za zajęcie pasa drogowego. Wykonawca inwestycji wystąpił więc do Zarządu Dróg i Kolei o wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego w celu budowy sieci wodociągowej. W drodze decyzji administracyjnej zostało wydane zezwolenie oraz ustalono opłatę za zajęcie jezdni i pobocza. Pomimo, że o wydanie zezwolenie starał się wykonawca, to decyzja zezwalająca na zajęcie pasa drogowego została wystawiona na Wnioskodawcę i to właśnie on został obciążony tą opłatą. Zainteresowany musiał więc przenieść prawo do zajęcia pasa i obciążyć opłatą za tę decyzję wykonawcę, zgodnie z warunkami zawartej umowy. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT traktując tę czynność, jako opodatkowaną stawką podstawową – 22% w roku 2010, a w roku 2011 – 23% i przyjmując kwotę opłaty jako wartość netto. W analizowanej sprawie decyzję administracyjną, w której właściwy organ wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego i ustala opłatę uzyskuje Inwestor – Wnioskodawca, który kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego, zgodnie z warunkami zawartej umowy, obciąża wykonawcę inwestycji. Zaznacza się, iż zarządca dróg, wydając zezwolenie na zajęcie pasa drogowego i pobierając opłatę, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a czynność udokumentowana jest decyzją administracyjną. W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przeniesienie opłaty przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy jest świadczeniem, za które Zainteresowany pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez niego opłaty, której wysokość została ustalona w drodze decyzji administracyjnej. Wnioskodawca obciążając kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego wykonawcę przenosi na podmiot świadczący usługę budowlaną poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez wykonawcę, bowiem brak decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których wykonawca został zobowiązany. W przedmiotowej sprawie z wnioskiem o wydanie zezwolenia występuje wykonawca, jednakże decyzja zezwalająca na zajęcie pasa drogowego została wystawiona na Inwestora. Niemniej jednak zauważyć należy, że z wniosku wynika, iż z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i wykonawcą, to wykonawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z inwestycją, w tym dotyczących opłat za zajęcie pasa drogowego. Zatem Wnioskodawca uzyskując ww. decyzję administracyjną, w której właściwy organ wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego i ustala opłatę, w istocie działa na rzecz wykonawcy. Pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez wykonawcę inwestycji. Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy usługą jest przeniesienie opłaty, za co otrzymuje wynagrodzenie równe wartości opłaty ustalonej w drodze decyzji administracyjnej za zajęcie pasa drogowego. Natomiast wykonawca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. Tym samym zapłatę przez wykonawcę na rzecz Inwestora kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę. Świadczenie to powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, którą Wnioskodawca winien wystawić w oparciu o przepisy art. 106 ust. 1 ustawy oraz uregulowania rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 marca 2011 r. Natomiast, od dnia 1 kwietnia 2011 r. niniejsze rozporządzenie zostało zastąpione przez rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Ponadto ze względu na to, iż w niniejszym przypadku nie będą miały zastosowania ani obniżone, ani preferencyjne stawki podatku od towarów i usług, jak również zwolnienie od podatku VAT, usługa świadczona przez Wnioskodawcę była opodatkowana do końca roku 2010 stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. przedmiotowa usługa jest opodatkowana 23% stawką tego podatku. Reasumując, w analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz wykonawcy usługę polegającą na przeniesieniu prawa do zajęcia pasa drogowego, którą jest zobowiązany udokumentować fakturą VAT. Opłata ta stanowi wartość netto, do której należy doliczyć do końca roku 2010 – 22% stawkę podatku od towarów i usług, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. – 23% stawkę podatku VAT, o ile takie ustalenia wynikają z umowy, w przeciwnym bowiem przypadku będzie to kwota brutto. Należy także podkreślić, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.