ILPP1/443-108/11-4/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2011 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 20 stycznia 2011 r., Biura KIP w Lesznie 20 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 28 marca 2011 r., Biura KIP w Lesznie 31 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla usług budowlanych – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla usług budowlanych. Pismem z dnia 23 marca 2011 r. wniosek został uzupełniony w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz przeformułowania pytania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Przedsiębiorstwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym. Spółka jest wykonawcą robót budowlanych związanych z budową mostów. Zgodnie z zawartą umową na roboty budowlane, płatności za wykonane roboty dokonywane są etapami, na podstawie przedkładanych do zatwierdzenia inżynierowi budowy zakresów wykonanych robót. Inżynier budowy zgodnie z zawartą umową z Inwestorem ma termin 21 dni na sprawdzenie zgodności wykonanych prac ze stanem faktycznym. Po tym terminie wydaje tzw. „przejściowe świadectwo płatności”, na podstawie którego wystawiane są faktury w ciągu 7 dni. W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem prośby o interpretację miały miejsce następujące zdarzenia. Roboty budowlane wykonane zostały w miesiącu grudniu. Potwierdzone zostały inwentaryzacją robót w toku na dzień 31 grudnia 2010 r. i przedstawione zostały w tym miesiącu do zatwierdzenia inżynierowi budowy. Na podstawie tego dokumentu, w którym zaznaczono, że dotyczą one okresu rozliczeniowego do 31 grudnia 2010 r. wystawione zostało przez inżyniera budowy przejściowe świadectwo płatności, w którym wyraźnie zaznaczono, że zakres robót obejmuje okres rozliczenia do 31 grudnia 2010 r. Świadectwo płatności zaakceptowane przez inżyniera budowy ma datę 14 stycznia 2011 r. Z taką też datą wystawiona została Liderowi Konsorcjum faktura VAT ze stawką 22%. Część robót jednak ze względu na brak badań laboratoryjnych, chociaż zostały wykonane w grudniu 2010 r., zafakturowane będą w późniejszych miesiącach roku 2011. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle przedstawionych wyżej faktów, zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku VAT 22%, czy też 23%? Zdaniem Wnioskodawcy, powinna być zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 23%, gdyż usługa została wykonana zgodnie z datą odbioru wykonanych robót budowlanych. Jednak stanowisko X jest takie, że zgodnie z art. 41 ust. 14a usługa została wykonana w miesiącu grudniu 2010 r. i powinna mieć stawkę dotychczasową, tzn. 22% i z taką stawką żądała wystawienia faktury od Wnioskodawcy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Art. 5a ustawy został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe. Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy). Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czyli dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane. Ustawodawca w cytowanej ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”, a ponadto ustawa nie zawiera definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego”. Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m. in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony. Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) definiuje pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych”, jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. Ponadto z uwagi na zmianę stawki podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono w art. 41 następujące przepisy dotyczące prawidłowej stawki podatku dla czynności wykonanych i zatwierdzonych na przełomie roku 2010 i 2011, a mianowicie art. 41 ust. 14a - ust. 14d ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną: w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku; z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku. W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie – art. 41 ust. 14d ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługi budowlane, za które płatności dokonywane są etapami, na podstawie przedkładanych do zatwierdzenia inżynierowi budowy zakresów wykonanych robót. Inżynier budowy ma termin do 21 dni na sprawdzenie zgodności wykonanych prac ze stanem faktycznym, a po tym terminie wydaje tzw. „przejściowe świadectwo płatności”, na podstawie którego Wnioskodawca wystawia faktury. Wnioskodawca zakończył roboty budowlane w miesiącu grudniu 2010 r., co zostało potwierdzone inwentaryzacją robót w toku na dzień 31 grudnia 2010 r., a następnie inżynier budowy w dniu 14 stycznia 2011 r. zaakceptował przejściowe świadectwo płatności, które zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową na roboty budowlane, potwierdza zgodność wykonanych prac ze stanem faktycznym. Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że przez wykonanie usług budowlanych rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem, w przedmiotowej sprawie „przejściowym świadectwem płatności” zatwierdzonym przez inżyniera budowy (czyli dzień wykonania tych usług, to dzień dokonania odbioru potwierdzony wydaniem „przejściowego świadectwa płatności”), to w przypadku braku takiego protokolarnego odbioru robót budowlanych w roku 2010, nie można uznać, że dana usługa budowlana została wykonana w okresie obowiązywania 22% stawki podatku. Dokument z zakresem wykonanych robót wraz z „przejściowym świadectwem płatności” są dokumentami potwierdzającymi i akceptującymi wykonanie określonych prac przez obydwie strony umowy. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że częściowe wykonanie usług nie zostało odebrane przez inwestora do dnia 31 grudnia 2010 r. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zastosowania art. 41 ust. 14a ustawy, bowiem czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, a obowiązek podatkowy dla niej powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, jednakże dokument potwierdzający wykonanie robót budowlanych, tj. protokół zdawczo – odbiorczy w postaci „przejściowego świadectwa płatności” wskazuje na wykonanie robót w roku 2011. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że o ile w styczniu 2011 r. inżynier budowy sporządził i zaakceptował „przejściowe świadectwo płatności” dotyczące zrealizowania części inwestycji budowlanej, to ww. usługi budowlane zostały wykonane w styczniu 2011 r. i tym samym właściwą stawką podatku VAT dla tych usług jest stawka w wysokości 23%. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.