ILPP1/443-1162/12-4/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty weterynaryjne – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 14 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty weterynaryjne. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lutego 2013 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka z o.o., zwana dalej Spółką, prowadzi działalność w zakresie produkcji (chowu) trzody chlewnej. Produkcja odbywa się w części na fermach posiadanych przez Spółkę, ale w znacznej części oparta jest o kontraktację i prowadzona jest przez podmioty obce (producentów) w obiektach producentów. Producenci kupują zwierzęta od Spółki na określonym etapie hodowli, po czym, po odchowie, odsprzedają świnie Spółce. Zawierane z producentami umowy wskazują sposób kalkulacji ceny odkupu zwierząt. Informują, że na cenę składa się m. in. koszt wydania świadectw weterynaryjnych. Świadectwa wydawane są po badaniach zwierząt, których przeprowadzenie jest obowiązkiem w momencie przetransportowywania trzody. Badań dokonuje lekarz wskazany przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii. Po przeprowadzonych badaniach producenci otrzymują różnego rodzaju potwierdzenia dokonanej opłaty: czasem jest to rachunek, czasem decyzja, a czasem pokwitowanie. Opłata, zgodnie z zawartą umową, powinna zostać zawarta w cenie odkupu zwierząt przez Spółkę. W praktyce traktowanie tej opłaty jako elementu kalkulacyjnego ustalanej ceny jest jednak niemożliwe z uwagi na opóźnienia dostarczania dokumentacji przez inspektoraty weterynarii. Wpływają one już po dokonaniu odkupu trzody chlewnej, po dokonaniu ostatecznej kalkulacji wynagrodzenia producenta i po wystawieniu faktury za ten odkup. Producenci, chcąc odzyskać niewkalkulowaną w cenę opłatę za wydanie świadectw weterynaryjnych, wystawiają dokument obciążający Spółkę. Spółka otrzymuje od producentów noty obciążeniowe, na podstawie których dokonuje zwrotów. Niektórzy producenci wystawiają faktury VAT. W uzupełnieniu z dnia 23 lutego 2013 r. Zainteresowany poinformował, iż opisana we wniosku sytuacja wskazuje na to, że producent ostatecznie działa w imieniu i na rzecz Spółki. Zgodnie z umową to Spółka decyduje o terminie wywozu i miejscu dostarczenia zwierząt. Transport zwierząt byłby niemożliwy bez posiadania świadectw zdrowia (z przykładowej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania opłata jest nakładana za badanie zwierząt umieszczanych na rynku krajowym, wystawienie świadectw zdrowia). Skoro opłata nie staje się częścią ceny, producent ją poniósł jako obowiązkową opłatę za kontrolę zwierząt przeznaczonych do wywozu, który to wywóz jest zlecany przez Spółkę, a Spółka jest zobowiązana mu ją zwrócić – według Spółki – producent ponosi ją w imieniu i na rzecz Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółka, otrzymując faktury VAT wystawiane przez producentów w celu zwrotu kosztów ponoszonych na opłaty weterynaryjne, ma prawo do odliczenia zawartego w nich podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, producent powinien żądać zwrotu poniesionego wydatku za pomocą wystawionej przez siebie noty obciążeniowej, a Spółka otrzymując z tego tytułu fakturę VAT nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w niej zawartego. Umowa zawierana z producentami wskazuje na opłaty za wydane świadectwa zdrowia jako na element kalkulacji ceny. Z uwagi na fakt zbyt późnego dostarczania przez inspekcje weterynaryjne dokumentacji związanej z badaniami, niemożliwe jest ujmowanie tych opłat w kalkulacji. Czekanie z ustaleniem ostatecznego wynagrodzenia producenta na spływ ww. dokumentacji skutkowałoby przekroczeniem terminów narzuconych przez ustawę o podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur oraz terminów dokonania rozliczeń z producentem narzuconych przez zawarte umowy. W związku z tym, ponieważ Spółka pośrednio poprzez zawartą umowę jest zobowiązana do zapłaty za badania zwierząt (ponieważ pierwotnie nakłady na te badania powinny być ujęte w cenie, którą zobowiązana byłaby zapłacić producentowi), powinna ona zwrócić producentowi poniesiony na ten cel wydatek. Wydatki ponoszone na badania zwierząt są opłatami budżetowymi, które podobnie jak podatki, nie są wynagrodzeniami za wykonane usługi, ale opłatami narzuconymi ustawowo ustawą o Inspekcji Weterynaryjnej oraz rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez inspekcję weterynaryjną, sposobu i miejsc pobrania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej. Inspektoraty weterynarii są państwowymi jednostkami budżetowymi. Opłata jest daniną publicznoprawną, o cechach podobnych do podatku, jest świadczeniem wobec państwa, a tym samym nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokumenty otrzymywane przez producentów nie zawierają więc tego podatku. Jeśli Spółka nie ma możliwości ujęcia opłat za badania w momencie ustalania ostatecznego wynagrodzenia producenta, nie stanowi ona elementu tego wynagrodzenia i powinna być traktowana jako odrębna opłata niestanowiąca części usługi głównej, świadczonej przez producentów zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten nie ma zastosowania w opisanej sytuacji, gdyż producent nie działa ostatecznie na rzecz Spółki (nie dochodzi do świadczenia na rzecz Spółki) – opłata nie jest ujmowana w cenie jaką Spółka płaci producentowi. Jednak Spółka jest zobowiązana do jej zwrotu. Ponadto, podatki i opłaty nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usług, nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego producenci powinni żądać zwrotu poniesionego wydatku za pomocą wystawianej przez siebie noty obciążeniowej. W przypadku więc wystawienia przez producenta faktury VAT z tego tytułu, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w niej zawartego, z uwagi na fakt, iż według Spółki, dokumentuje ona czynność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług: wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Należy podkreślić, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji (chowu) trzody chlewnej, która odbywa się w części na fermach posiadanych przez Spółkę, ale w znacznej części oparta jest o kontraktację i prowadzona jest przez podmioty obce (producentów) w ich obiektach. Producenci kupują zwierzęta od Zainteresowanego na określonym etapie hodowli, po czym, po odchowie, odsprzedają świnie Wnioskodawcy. Zawierane z producentami umowy wskazują sposób kalkulacji ceny odkupu zwierząt, na którą składa się m. in. koszt wydania świadectw weterynaryjnych. Świadectwa wydawane są po badaniach zwierząt, których przeprowadzenie jest obowiązkiem w momencie przetransportowywania trzody. Badań dokonuje lekarz wskazany przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii. Po przeprowadzonych badaniach producenci otrzymują różnego rodzaju potwierdzenia dokonanej opłaty: czasem jest to rachunek, czasem decyzja, a czasem pokwitowanie. Opłata, zgodnie z zawartą umową, powinna zostać zawarta w cenie odkupu zwierząt przez Spółkę. W praktyce traktowanie tej opłaty jako elementu kalkulacyjnego ustalanej ceny jest jednak niemożliwe z uwagi na opóźnienia w dostarczaniu dokumentacji przez inspektoraty weterynarii. Wpływają one już po dokonaniu odkupu trzody chlewnej, po dokonaniu ostatecznej kalkulacji wynagrodzenia producenta i po wystawieniu faktury za ten odkup. Producenci, chcąc odzyskać niewkalkulowaną w cenę opłatę za wydanie świadectw weterynaryjnych, wystawiają dokument obciążający Spółkę, tj. noty obciążeniowe bądź faktury VAT. Ponadto, Zainteresowany poinformował, iż to Spółka decyduje o terminie wywozu i miejscu dostarczenia zwierząt. Transport zwierząt byłby niemożliwy bez posiadania świadectw zdrowia. Skoro opłata nie staje się częścią ceny, producent ją poniósł jako obowiązkową opłatę za kontrolę zwierząt przeznaczonych do wywozu, który to wywóz jest zlecany przez Spółkę, a Spółka jest zobowiązana mu ją zwrócić – według Spółki – producent ponosi ją w imieniu i na rzecz Spółki. W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez producentów, a dokumentujących koszty ponoszonych opłat weterynaryjnych. Zatem, w przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy w przedstawionej we wniosku sprawie, wydatki poniesione przez producenta w celu wydania świadectw weterynaryjnych, podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Wskazuje się iż, przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Należy zauważyć, że przepis ten wskazując, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, nie precyzuje jakiego typu koszty składają się na wartość ją stanowiącą. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.), cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu zapłaty, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy, odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji, zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych – co do zasady – złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m. in. z wyroku TSUE w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie umowy. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. W analizowanej sprawie należy wskazać, iż koszt opłaty za wystawienie świadectwa weterynaryjnego stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną (cenę), którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. W konsekwencji, koszty opłaty za wydanie świadectwa weterynaryjnego nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczenie. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Powyższe wynika z faktu, iż koszty opłaty za wystawienie świadectwa zdrowia, którymi producent obciąża Spółkę – zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową – stanowią element kalkulacyjny ustalonej ceny sprzedaży zwierząt. Bez znaczenia jest w tej sytuacji fakt, iż na moment wystawienia faktury dokumentującej wynagrodzenie za tą dostawę, niemożliwe jest ujęcie ww. opłaty z uwagi na opóźnienia w dostarczeniu dokumentacji przez inspektoraty weterynarii. Tym samym, otrzymany przez producenta zwrot poniesionych opłat za wydanie świadectwa weterynaryjnego będzie stanowił część zapłaty za dostawę zwierząt (ceny), na które umówiły się strony zawierając umowę. Zatem, w analizowanej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostawy zwierząt obejmuje całość świadczenia należnego od Spółki. Oznacza to, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania przedmiotowej dostawy obejmuje również koszty zwrotu opłaty za wystawienie świadectwa zdrowia, które stanowią element kalkulacyjny ceny. Zatem całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia głównego, czyli dostawy towaru jakim jest sprzedaż trzody chlewnej. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Wobec powyższego, ze względu na fakt, iż ww. dostawa zwierząt nie została wymieniona w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej jako czynność zwolniona od podatku VAT, będzie ona opodatkowana tym podatkiem. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz uwzględniając opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w związku ze zwrotem kosztów ponoszonych na opłaty za wystawienie świadectw zdrowia, które – jak stanowi umowa pomiędzy stronami – są elementem kalkulacyjnym ceny sprzedaży zwierząt, opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że produkcja trzody chlewnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, w ramach której wykorzystywane są ww. zwierzęta i nie istnieją negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy, inne niż wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Reasumując, Spółka otrzymując faktury VAT, wystawiane przez producentów w celu zwrotu kosztów ponoszonych na opłaty weterynaryjne, ma prawo do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.