ILPP1/443-258/12-2/AWa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia opłaty drogowej Viatoll w podstawie opodatkowania świadczonych usług przewozowych i odliczenia podatku VAT – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia opłaty drogowej Viatoll w podstawie opodatkowania świadczonych usług przewozowych i odliczenia podatku VAT. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy kompleksowe usługi transportowe, spedycyjne i logistyczne. Działając jako operator logistyczny, Spółka co do zasady podzleca wykonanie usługi transportu (przewozu towarów) zewnętrznym Przewoźnikom. Z danym Przewoźnikiem zawierana jest umowa przewidująca między innymi zasady kalkulacji wynagrodzenia (z uwzględnieniem wszelkich obciążeń dotyczących świadczonych usług). Wynagrodzenie należne Przewoźnikom za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi jest kalkulowane z uwzględnieniem wielu elementów, takich jak np. liczba przejechanych kilometrów, typ pojazdu, a także elementy dodatkowe, jak tzw. korekta paliwowa, dodatek z tytułu przewozu towarów niebezpiecznych oraz inne składniki. Szczegółowe zasady kalkulacji wynagrodzenia zostały opisane w Załączniku do umowy. Zgodnie z zapisami Załącznika: „Wynagrodzenie przysługujące Przewoźnikowi za usługi świadczone na podstawie Umowy przy pomocy danego Pojazdu może być rozliczane według systemu kilometrowego albo systemu wagowego, a ponadto uzupełniająco stosowany może być również system ryczałtowy.” Ponadto, „Wysokość wynagrodzenia przysługującego Przewoźnikowi może być również kształtowana przez następujące okoliczności i elementy dodatkowe: korekta paliwowa, przerwa w świadczeniu usług, dodatek z tytułu drugiego kierowcy, dodatek z tytułu przewozu towarów niebezpiecznych, wynagrodzenie za Usługi dodatkowe, dodatek z tytułu opłat drogowych”. W odniesieniu do wszystkich wskazanych wyżej elementów Załącznik umowy zawiera bardzo szczegółowe postanowienia dotyczące sposobu rozliczenia poszczególnych elementów wpływających ostatecznie na wynagrodzenie należne Przewoźnikowi. Odnośnie „Dodatku z tytułu opłat drogowych” Załącznik zawiera następujące postanowienia (§ 14): Przewoźnikowi przysługuje dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania na zlecenie Wnioskodawcy usług przewozowych po drogach krajowych i ich odcinkach podlegających opłacie elektronicznej oraz po płatnych autostradach i drogach ekspresowych eksploatowanych w systemie koncesyjnym Pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 t (dalej zwane „Dodatkiem z tytułu opłat drogowych”). Wynagrodzenie Dodatkowe przysługuje w odniesieniu do Pojazdów Przewoźnika rozliczanych według systemu kilometrowego, dla których Dodatek z tytułu opłat drogowych przewidziano w Karcie Pojazdu. Z zastrzeżeniem dalszych postanowień, Dodatek z tytułu opłat drogowych będzie odpowiadać ponoszonym przez Przewoźnika, w związku z wykonywaniem Przewozów na podstawie Umowy, kosztom: opłaty elektronicznej za przejazd po drogach krajowych lub ich odcinkach, określonych we właściwych przepisach oraz opłat za przejazd płatnymi autostradami i drogami ekspresowymi eksploatowanymi w systemie koncesyjnym. Opłaty, o których mowa powyżej w ppkt 1) i 2), dalej zwane są łącznie „Opłatami Drogowymi”. Dodatek z tytułu opłat drogowych może być wypłacany: w wariancie A, w wariancie B.” Dalej Wnioskodawca szczegółowo rozpisał zasady ustalania „Dodatku z tytułu opłat drogowych” w poszczególnych wariantach, przy czym, wskazał, że podstawowym wariantem rozliczenia jest wariant B. Jak zatem wynika z ww. załącznika, jednym z dodatkowych elementów wpływających na rozliczenia z Przewoźnikami jest koszt opłat za przejazdy po drogach publicznych pobieranych drogą elektroniczną (tzw. Viatoll). Obowiązek ponoszenia takich opłat został nałożony na korzystających z dróg publicznych (m. in. Przewoźników) na mocy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.) oraz stosownych rozporządzeń wykonawczych. Opłaty drogowe pobierane drogą elektroniczną mają charakter opłat publicznoprawnych i stanowią środki Krajowego Funduszu Drogowego, przeznaczane m. in. na budowę dróg krajowych i autostrad (szczegółowe zasady funkcjonowania Krajowego Funduszu Drogowego i gospodarowania jego środkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Zgodnie z polityką Wnioskodawcy dotyczącą rozliczeń z Przewoźnikami, Spółka zwraca Przewoźnikom koszt opłat poniesionych w systemie Viatoll, w całości lub części (w zależności od pojazdu użytkowanego przez Przewoźnika do wykonania danego przewozu - gdyż zgodnie ze standardami Spółki świadczenie usług transportowych na rzecz jej klientów powinno być wykonywane przy użyciu pojazdów spełniających określone wymagania techniczne, np. normy emisji spalin). W praktyce - ze względu na kryterium technicznego sposobu rozliczenia (ponoszenia i przenoszenia) kosztów opłaty Viatoll - zwracanie kosztów tych opłat Przewoźnikom docelowo będzie się odbywać na dwa sposoby: Sposób pierwszy: W tym przypadku (wariant B) formalną podstawą przyznania „Dodatku” (i uwzględnienia w kalkulacji ceny za usługę) są odpowiednie dokumenty (dokumenty obciążeniowe wystawione na Przewoźnika przez operatora odcinków dróg krajowych, a także paragony oraz faktury za przejazdy autostradami i drogami ekspresowymi). Dokumenty te muszą być odpowiednio przez Przewoźnika opisane i dostarczone do Spółki. Podlegające zwrotowi konkretne kwoty opłat drogowych (tj. po dokonaniu stosownych obliczeń, w tym korekty wynikającej z poziomu emisji spalin osiąganych przez dany pojazd) stanowią element łącznego wynagrodzenia należnego Przewoźnikowi z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług przewozu. Z punktu widzenia kryterium technicznego co do sposobu ponoszenia zwrotu kosztów Viatoll - Przewoźnik najpierw bezpośrednio ponosi koszt opłaty drogowej w takiej wysokości, jaka rzeczywiście jest niezbędna do wykonania usług przewozu zgodnie ze standardami określonymi przez Spółkę. Następnie zaś zwrot tego kosztu Przewoźnikowi następuje w ramach dokonywanej przez Spółkę zapłaty wynagrodzenia za usługę, na podstawie otrzymanej od Przewoźnika faktury VAT, gdzie koszt opłaty Viatoll stanowi - zgodnie z umową - element kalkulacyjny wynagrodzenia (czyli niejako zwrot jest „ukryty” w wynagrodzeniu za usługę przewozu). Tak skalkulowane końcowe wynagrodzenie jest dokumentowane fakturą VAT, wystawioną przez Przewoźnika na Spółkę. Spółka obniża podatek należny o kwotę podatku naliczonego na fakturze wystawionej dla Spółki przez Przewoźnika z tytułu świadczenia usług przewozu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy - w sytuacji opisanej w stanie faktycznym jako „Sposób pierwszy” rozliczenia z Przewoźnikiem - prawidłowe jest dokonanie zwrotu przez Spółkę Przewoźnikowi opłaty drogowej Viatoll poprzez uwzględnienie (całości lub odpowiedniej części) tej opłaty w wynagrodzeniu należnym Przewoźnikowi (jako element kalkulacyjny wynagrodzenia), udokumentowanym w wystawionej przez Przewoźnika fakturze VAT za usługi przewozowe, a w konsekwencji czy prawidłowe jest odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego określonego w tej fakturze, gdzie wartość netto faktury (czyli podstawa opodatkowania VAT) obejmuje również kwoty opłat Viatoll poniesionych uprzednio przez Przewoźnika w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki? Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym jako „Sposób pierwszy” rozliczenia z Przewoźnikiem - prawidłowe jest dokonanie zwrotu przez Spółkę Przewoźnikowi opłaty drogowej Viatoll poprzez uwzględnienie (całości lub odpowiedniej części) tej opłaty w wynagrodzeniu należnym Przewoźnikowi (jako element kalkulacyjny wynagrodzenia), udokumentowanym w wystawionej przez Przewoźnika fakturze VAT za usługi przewozowe, a w konsekwencji - prawidłowe jest odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego określonego w tej fakturze, gdzie wartość netto faktury (czyli podstawa opodatkowania VAT) obejmuje również kwoty opłat Viatoll poniesionych uprzednio przez Przewoźnika w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki. Uzasadnienie: W świetle art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrót stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku). Przez „sprzedaż” Ustawy o VAT rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową - dostawę towarów (art. 2 pkt 22). Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również np. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ostateczna kwota wynagrodzenia przypadającego Przewoźnikowi z tytułu świadczonych dla Spółki usług przewozowych jest wynikiem złożonej kalkulacji, uwzględniającej szereg elementów i składników tego łącznego wynagrodzenia. Umowy wiążące Spółkę z Przewoźnikami zawierają (szczegółowe postanowienia w zakresie podstawowych systemów kalkulacji ceny (kilometrowy, wagowy, ryczałtowy), jak również składników dodatkowych, które uwzględnione łącznie w odniesieniu do konkretnych usług wykonanych przez Przewoźnika na zlecenie Spółki pozwalają wyliczyć należną cenę netto (podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z właściwą stawką). Nie da się przy tym wyodrębnić z wynagrodzenia za usługę Przewoźnika kwoty opłat Viatoll. Jest oczywiście możliwe wskazanie wartości nominalnej opłaty drogowej związanej z konkretnym zleceniem. Jednakże takie wydzielenie (i tym samym obniżenie ceny netto za usługę oraz należnego podatku VAT) nie byłoby właściwe, biorąc pod uwagę nieodzowność poniesienia kosztu opłaty Viatoll w związku ze świadczeniem konkretnej usługi. Zgodnie z przepisami prawa opłata Viatoll musi być poniesiona, jeżeli Przewoźnik ma wykonać usługę przewozu na określonych odcinkach dróg. Teoretycznie byłoby możliwe wykonanie takiego przewozu z pominięciem dróg krajowych i autostrad podlegających opłatom, jednakże wówczas wymagania Spółki dotyczące standardów świadczenia usług (w tym w szczególności terminowość dostaw transportowanych towarów) nie byłyby przestrzegane. W praktyce więc konieczność poniesienia opłat Viatoll jest ściśle związana ze świadczeniem usług przewozu o określonym standardzie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, opłaty Viatoll zaliczają się do tzw. opłat publicznoprawnych. W praktyce prawa podatkowego powszechne jest stanowisko, iż tego rodzaju opłaty (nakładane przez ustawodawcę i konieczne do poniesienia, lecz niestanowiące wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi), znajdują się poza systemem podatku VAT i nawet w razie ich przenoszenia na dalsze podmioty (np. zwrot podwykonawcy, który uprzednio taką opłatę poniósł) nie podlegają temu podatkowi. Jednocześnie jednak dla oceny przedmiotowego stanu faktycznego istotne jest, iż przejazd określoną trasą obejmującą również płatne odcinki, stanowi element konieczny usługi przewozu wykonywanej na rzecz Spółki. Powstaje zatem pytanie, która z okoliczności przesądza o prawidłowości ujęcia opłat drogowych w fakturze VAT wystawionej w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług (bądź wyłączenia wartości tych opłat z podstawy opodatkowania): fakt, iż opłata taka co do zasady (jako samoistna należność) nie jest objęta systemem VAT, czy też fakt, iż w konkretnym przedmiotowym stanie faktycznym konieczność jej poniesienia stanowi element usługi świadczonej na rzecz Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego decydująca o prawidłowości ujęcia opłat Viatoll dla celów VAT jest okoliczność, iż ponoszenie tych opłat jest nieodzownym elementem wykonania usługi według założonych standardów. Jak uprzednio wskazano, przedmiotowe usługi przewozu mogłyby teoretycznie być wykonywane na trasach niepodlegających opłatom Viatoll, jednakże wówczas nie mogłyby zostać zapewnione oczekiwane standardy np. w zakresie terminowości wykonania dostaw. Ponadto, obie strony transakcji, tj. Spółka i Przewoźnik, przyjęły zgodnie w umowie określony sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługę (opisany w Załączniku), w ramach którego jednym z elementów kalkulacyjnych jest właśnie całość lub odpowiednia część poniesionych opłat drogowych. Wobec tego, zdaniem Spółki opłaty Viatoll powinny być uwzględniane w wynagrodzeniu Przewoźnika za świadczone na jej rzecz usługi, udokumentowane fakturą VAT z odpowiednią stawką. Wyłączanie wartości opłat z wynagrodzenia należnego Przewoźnikowi byłoby w opisanych: warunkach nieuzasadnione. Takie podejście znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym, przykładowo w wyroku z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 275/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził: „Wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden z podmiotów poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wymienionej w umowie”. W świetle zaprezentowanego stanowiska poza obszarem dyskusji pozostaje zatem kwestia, czy takie przenoszenie na drugi podmiot opłat publicznoprawnych podlega opodatkowaniu VAT, czy też pozostaje poza tym systemem. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, uwzględnienie opłat drogowych w wynagrodzeniu należnym Przewoźnikowi, podlegającym w całości opodatkowaniu VAT, uzasadniają bowiem: konieczność poniesienia tych opłat w celu zapewnienia usług o wymaganym standardzie, oraz umowa stron co do sposobu rozliczenia opłat (tj. poprzez ujęcie w łącznej kwocie wynagrodzenia za usługi Przewoźnika, jako element kalkulacyjny). Podsumowując, wobec powyższej argumentacji, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym jako „Sposób pierwszy” rozliczenia z Przewoźnikiem - prawidłowe jest dokonanie zwrotu przez Spółkę Przewoźnikowi opłaty drogowej (pobieranej elektronicznie w systemie Viatoll) poprzez uwzględnienie części lub całości tej opłaty w wynagrodzeniu należnym Przewoźnikowi, udokumentowanym w wystawionej przez Przewoźnika fakturze VAT za usługi przewozowe, a w konsekwencji - prawidłowe jest odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego określonego w tej fakturze, gdzie wartość netto faktury (czyli podstawa opodatkowania VAT) obejmowała również kwoty opłat drogowych (Viatoll) poniesione uprzednio przez Przewoźnika w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zaznaczyć należy, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, czynność podlegała będzie opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Natomiast, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności z innym podmiotem. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności w zakresie kompleksowych usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych, podzleca wykonanie usługi transportu (przewozu towarów) zewnętrznym Przewoźnikom. Z danym Przewoźnikiem zawierana jest umowa przewidująca między innymi zasady kalkulacji wynagrodzenia (z uwzględnieniem wszelkich obciążeń dotyczących świadczonych usług). Wynagrodzenie należne Przewoźnikom za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi jest kalkulowane z uwzględnieniem wielu elementów, takich jak np. liczba przejechanych kilometrów, typ pojazdu, a także elementy dodatkowe, jak tzw. korekta paliwowa, dodatek z tytułu przewozu towarów niebezpiecznych, oraz inne składniki. Wynagrodzenie przysługujące Przewoźnikowi za usługi świadczone na podstawie Umowy przy pomocy danego Pojazdu może być rozliczane według systemu kilometrowego albo systemu wagowego, a ponadto uzupełniająco stosowany może być również system ryczałtowy. Ponadto, wysokość wynagrodzenia przysługującego Przewoźnikowi może być również kształtowana przez następujące okoliczności i elementy dodatkowe: korekta paliwowa, przerwa w świadczeniu usług, dodatek z tytułu drugiego kierowcy, dodatek z tytułu przewozu towarów niebezpiecznych, wynagrodzenie za Usługi dodatkowe, dodatek z tytułu opłat drogowych. Przewoźnikowi przysługuje dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania na zlecenie Wnioskodawcy usług przewozowych po drogach krajowych i ich odcinkach podlegających opłacie elektronicznej oraz po płatnych autostradach i drogach ekspresowych eksploatowanych w systemie koncesyjnym Pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 t (dalej zwane „Dodatkiem z tytułu opłat drogowych”). Wynagrodzenie Dodatkowe przysługuje w odniesieniu do Pojazdów Przewoźnika rozliczanych według systemu kilometrowego, dla których Dodatek z tytułu opłat drogowych przewidziano w Karcie Pojazdu. Dodatek z tytułu opłat drogowych będzie odpowiadać ponoszonym przez Przewoźnika, w związku z wykonywaniem Przewozów na podstawie Umowy, kosztom: opłaty elektronicznej za przejazd po drogach krajowych lub ich odcinkach, określonych we właściwych przepisach oraz opłat za przejazd płatnymi autostradami i drogami ekspresowymi eksploatowanymi w systemie koncesyjnym dalej zwane są łącznie „Opłatami Drogowymi”). Zatem, jednym z dodatkowych elementów wpływających na rozliczenia z Przewoźnikami jest koszt opłat za przejazdy po drogach publicznych pobieranych drogą elektroniczną (tzw. Viatoll). Opłaty drogowe pobierane drogą elektroniczną mają charakter opłat publicznoprawnych i stanowią środki Krajowego Funduszu Drogowego, przeznaczane m. in. na budowę dróg krajowych i autostrad. Zgodnie z polityką Wnioskodawcy dotyczącą rozliczeń z Przewoźnikami, Spółka zwraca Przewoźnikom koszt opłat poniesionych w systemie Viatoll, w całości lub części (w zależności od pojazdu użytkowanego przez Przewoźnika do wykonania danego przewozu - gdyż zgodnie ze standardami Spółki świadczenie usług transportowych na rzecz jej klientów powinno być wykonywane przy użyciu pojazdów spełniających określone wymagania techniczne, np. normy emisji spalin). W praktyce - ze względu na kryterium technicznego sposobu rozliczenia (ponoszenia i przenoszenia) kosztów opłaty Viatoll - zwracanie kosztów tych opłat Przewoźnikom docelowo będzie się odbywać w następujący sposób: formalną podstawą przyznania „Dodatku” (i uwzględnienia w kalkulacji ceny za usługę) są odpowiednie dokumenty (dokumenty obciążeniowe wystawione na Przewoźnika przez operatora odcinków dróg krajowych, a także paragony oraz faktury za przejazdy autostradami i drogami ekspresowymi). Dokumenty te muszą być odpowiednio przez Przewoźnika opisane i dostarczone do Spółki. Podlegające zwrotowi konkretne kwoty opłat drogowych (tj. po dokonaniu stosownych obliczeń, w tym korekty wynikającej z poziomu emisji spalin osiąganych przez dany pojazd) stanowią element łącznego wynagrodzenia należnego Przewoźnikowi z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług przewozu. Z punktu widzenia kryterium technicznego co do sposobu ponoszenia zwrotu kosztów Viatoll - Przewoźnik najpierw bezpośrednio ponosi koszt opłaty drogowej w takiej wysokości, jaka rzeczywiście jest niezbędna do wykonania usług przewozu zgodnie ze standardami określonymi przez Spółkę. Następnie zaś zwrot tego kosztu Przewoźnikowi następuje w ramach dokonywanej przez Spółkę zapłaty wynagrodzenia za usługę, na podstawie otrzymanej od Przewoźnika faktury VAT, gdzie koszt opłaty Viatoll stanowi - zgodnie z umową - element kalkulacyjny wynagrodzenia (czyli niejako zwrot jest ukryty” w wynagrodzeniu za usługę przewozu). Tak skalkulowane końcowe wynagrodzenie jest dokumentowane fakturą VAT, wystawioną przez Przewoźnika na Spółkę. Spółka obniża podatek należny o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktury wystawionej dla Spółki przez Przewoźnika z tytułu świadczenia usług przewozu. Wątpliwości Zainteresowanego budzi kwestia, czy podstawą opodatkowania w fakturach wystawionych przez Przewoźnika na Spółkę będzie kwota wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych usług przewozowych, obejmująca również kwoty opłat drogowych Viatoll poniesionych uprzednio przez Przewoźnika w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki. W opisanej sytuacji, jeżeli Przewoźnik będzie ponosił opłaty drogowe Viatoll za przejazd autostradami i drogami ekspresowymi, a następnie będzie ujmował w fakturach wystawianych na rzecz Spółki kwotę należnego mu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przewozu – czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W świetle powyższego, obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna natomiast obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Należy zauważyć, iż w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższego przepisu, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów – jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem, koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa. Potwierdzają to również przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie – „podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej” oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym opłaty drogowe, którymi wykonawca usługi obciąża nabywcę lub klienta. Powyższe znajdzie też odzwierciedlenie w sposobie dokumentacji przedmiotowej transakcji w fakturach VAT. Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających kontrahentów opłatą za korzystanie z płatnych dróg krajowych stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi transportowej. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise C-349/96, rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Zwrócić należy uwagę, iż strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wnoszenie opłat drogowych związane jest z możliwością korzystania z przejazdu drogami, w odniesieniu do których przepisy określają obowiązek wnoszenia opłat. Opłaty te stanowią nieodłączny element składowy kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług transportu drogowego (podobnie jak zakup paliwa). Jeżeli Spółka obciąża kosztami opłat swoich Przewoźników, to niezależnie od tego, czy są to opłaty administracyjne, czy też nie, stanowią one element kalkulacyjny ceny, co w konsekwencji powoduje wzrost ceny świadczonej usługi będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kosztu tych opłat nie można zatem traktować w oderwaniu od świadczonych usług transportowych i obciążać zleceniodawcę odrębnym dokumentem, gdyż stanowi jeden z elementów kwoty należnej od nabywcy z tytułu wykonania usługi. Należy podkreślić, iż bez znaczenia jest przy tym fakt, czy opłaty te zostały poniesione na terytorium kraju, czy poza jego granicami. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy opłaty drogowe opłacane są w kraju, czy za granicą, przy obciążaniu zleceniodawcy ich koszt winien być uwzględniony przez wykonawcę w kwocie należnej za usługę transportową, opodatkowaną - zależnie od rodzaju transportu (krajowy czy międzynarodowy) - właściwą stawką podatku. Reasumując, opłata drogowa Viatoll, której kosztami Przewoźnik obciąża Wnioskodawcę, powinna być uwzględniona przez wykonawcę w kwocie należnej za usługę transportową i opodatkowana właściwą stawką podatku dla tej usługi. Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego określonego w fakturze, w której wartość netto faktury (czyli podstawa opodatkowania VAT) obejmuje również kwoty opłat Viatoll poniesionych uprzednio przez Przewoźnika w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…). Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto, aby nie miały miejsca przesłanki uniemożliwiające dokonanie odliczenia kwoty lub zwrotu podatku należnego – określone w art. 88 ustawy. Z treści wniosku wynika, iż świadczenie usług przewozowych (transportowych) obejmujących również kwoty opłat Viatoll przez Przewoźników na rzecz Spółki za wynagrodzeniem stanowi transakcję opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, uwarunkowane jest tym, aby nabywane usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż przedmiotowe usługi będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu ich zakupu. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przewoźników za usługi przewozowe, ponieważ spełnione będą przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy. Zatem, prawidłowe jest dokonanie zwrotu przez Spółkę Przewoźnikowi opłaty drogowej Viatoll poprzez uwzględnienie (całości lub odpowiedniej części) tej opłaty w wynagrodzeniu należnym Przewoźnikowi (jako element kalkulacyjny wynagrodzenia), udokumentowanym w wystawionej przez Przewoźnika fakturze VAT za usługi przewozowe, a w konsekwencji odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego określonego w tej fakturze, gdzie wartość netto faktury (czyli podstawa opodatkowania VAT) obejmuje również kwoty opłat Viatoll poniesionych uprzednio przez Przewoźnika w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki. Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku oraz przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej ani załączników dołączonych przez Wnioskodawcę, ani umów zawieranych przez Spółkę. W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie uwzględnienia opłaty drogowej Viatoll w podstawie opodatkowania świadczonych usług przewozowych i odliczenia podatku VAT. Natomiast, części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uwzględnienia opłaty drogowej Viatoll poniesionej uprzednio przez Przewoźnika poprzez zasilenie konta Viatoll z użyciem karty paliwowej (w kwocie ustalonej z zastosowaniem e-mapy oraz ewentualnych korekt wynikających ze stosowanych standardów, co do norm emisji spalin) w podstawie opodatkowania świadczonych usług przewozowych i odliczenia podatku VAT oraz w zakresie dokumentowania rozliczeń z tytułu doładowania kart w dniu 20 czerwca 2012 r. zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne nr ILPP4/443-258/12-3/AWa oraz nr ILPP4/443-258/12-4/AWa. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.