ILPP1/443-278/12-4/HW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług utrzymania czystości i porządku na chodnikach świadczonych przez Gminę – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług utrzymania czystości i porządku na chodnikach świadczonych przez Gminę. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT dokumentujące wydatki dotyczące utrzymania czystości na terenie Gminy. Do faktur tych załączane są harmonogramy prac wskazujące szczegółowe informacje odnoszące się do zakresu i miejsca wykonanych usług (wskazanie poszczególnych nazw i odcinków ulic). Zasadniczo, Gmina nabywa wskazane usługi w związku z obowiązkiem wynikającym z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (dalej: ustawa o utrzymaniu czystości), zgodnie z którą zapewnienie zachowania porządku na terenie Gminy należy do jej zadań własnych. Niemniej jednak, przepisy ustawy o utrzymaniu czystości zobowiązują również inne podmioty do zapewnienia zachowania porządku w określonych miejscach. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości. Właściciele nieruchomości, na których stosownie do powyższych przepisów spoczywa obowiązek utrzymania czystości, są często zainteresowani nabyciem takich usług od innego podmiotu, w tym np. od Gminy. W konsekwencji, Wnioskodawca zawiera umowy z tymi właścicielami, zgodnie z którymi zobowiązuje się do odpłatnego zapewnienia czystości we wskazanych miejscach (na chodnikach). Przedmiotowe prace są „fizycznie” wykonywane przez podmioty zajmujące się oczyszczaniem miasta, z którymi Gmina zawarła umowę. Wnioskodawca następnie obciąża tymi kosztami właścicieli nieruchomości, tj. de facto dokonuje tzw. refakturowania. Faktury otrzymywane przez Gminę mają charakter zbiorczy, tj. dotyczą zarówno usług sprzątania nabywanych przez Gminę na jej rzecz (np. sprzątanie obiektów gminnych), jak również usług, które Gmina w powyższy sposób refakturuje. Jako załączniki do faktur dołączane są harmonogramy sprzątania zawierające nazwy poszczególnych ulic wraz ze wskazaniem odcinków/powierzchni podlegającej uprzątnięciu. Na tej podstawie Gmina ustala, jaka część nabytej usługi dotyczy powierzchni należących do właścicieli nieruchomości i w tej części wystawia na ich rzecz refaktury usług sprzątania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy świadczone (refakturowane) przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości usługi utrzymania czystości i porządku na chodnikach będą podlegały opodatkowaniu VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustaw o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi utrzymania czystości i porządku na chodnikach (które Gmina refakturuje na rzecz właścicieli nieruchomości) będą podlegały po stronie Gminy opodatkowaniu VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z tak szeroko sformułowanej definicji usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z cytowanego wyżej przepisu rozporządzenia, jednostki samorządu terytorialnego takie jak np. gminy, korzystają ze zwolnienia od podatku w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednakże zwolnienie to nie obejmuje dokonywanych przez gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych. Wykonując czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a zatem działa w charakterze podatnika VAT. Brak opodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. Ze złożonego wniosku wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT dokumentujące wydatki dotyczące utrzymania czystości na terenie Gminy. Do faktur tych załączane są harmonogramy prac wskazujące szczegółowe informacje odnoszące się do zakresu i miejsca wykonanych usług (wskazanie poszczególnych nazw i odcinków ulic). Zasadniczo, Gmina nabywa wskazane usługi w związku z obowiązkiem wynikającym z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zgodnie z którą zapewnienie zachowania porządku na terenie Gminy należy do jej zadań własnych. Niemniej jednak, przepisy ustawy o utrzymaniu czystości zobowiązują również inne podmioty do zapewnienia zachowania porządku w określonych miejscach. Właściciele nieruchomości, na których stosownie do powyższych przepisów spoczywa obowiązek utrzymania czystości, są często zainteresowani nabyciem takich usług od innego podmiotu, w tym np. od Gminy. W konsekwencji, Wnioskodawca zawiera umowy z tymi właścicielami, zgodnie z którymi zobowiązuje się do odpłatnego zapewnienia czystości we wskazanych miejscach (na chodnikach). Przedmiotowe prace są „fizycznie” wykonywane przez podmioty zajmujące się oczyszczaniem miasta, z którymi Gmina zawarła umowę. Wnioskodawca następnie obciąża tymi kosztami właścicieli nieruchomości, tj. de facto dokonuje tzw. refakturowania. Faktury otrzymywane przez Gminę mają charakter zbiorczy, tj. dotyczą zarówno usług sprzątania nabywanych przez Gminę na jej rzecz (np. sprzątanie obiektów gminnych), jak również usług, które Gmina w powyższy sposób refakturuje. Jako załączniki do faktur dołączane są harmonogramy sprzątania zawierające nazwy poszczególnych ulic wraz ze wskazaniem odcinków/powierzchni podlegającej uprzątnięciu. Na tej podstawie Gmina ustala, jaka część nabytej usługi dotyczy powierzchni należących do właścicieli nieruchomości i w tej części wystawia na ich rzecz refaktury usług sprzątania. Odnosząc powołane przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku czynności polegające na odpłatnym świadczeniu usług utrzymania czystości i porządku na chodnikach mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, obciążenie przez Gminę kosztami sprzątania chodników właścicieli poszczególnych nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, usługi odpłatnego utrzymania czystości i porządku na chodnikach świadczone przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, których wykonanie wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług utrzymania czystości i porządku na chodnikach świadczonych przez Gminę. Odpowiedzi na pytanie dotyczące stanu faktycznego w analogicznym zakresie udzielono interpretacją z dnia 26 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-278/12-3/HW. Informuje się jednocześnie, że wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostanie załatwiony odrębnym pismami. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.