ILPP1/443-330/12-3/KG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data wpływu 11 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usługi transportu krwi i jej składników niebędących lekami – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usługi transportu krwi i jej składników niebędących lekami. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. o dodatkowe informacje. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru działalności gospodarczej prowadzonego przez Prezydenta Miasta. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej ogłosił konkurs ofert na świadczenie usług w zakresie transportu sanitarnego na podstawie art. 35 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) oraz rozporządzenia MZiOS z dnia 13 lipca 1998 r. w sprawie umowy o udzielanie zamówienia na świadczenia zdrowotne (Dz. U. Nr 93, poz. 592) dla potrzeb własnych SPZOZ, miedzy innymi krwi i jej składników dla ratowania życia ludzkiego niebędących lekami. Spełniając warunki postawione przez SPZOZ, postępowanie konkursowe Zainteresowany wygrał i podpisał umowę na świadczenie usług transportu sanitarnego. Zgodnie z zawartą umową transport krwi odbywa się całodobowo, na wezwanie, dla konkretnego pacjenta leczonego w SPZOZ (czas oczekiwania na reakcję 10 minut). Transportowana jest krew na wykonanie próby zgodności do wykonania pilnej transfuzji dla potrzeb pacjentów leczonych w SPZOZ. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podwykonawca w Oddziale Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia co skutkowało podpisaniem przedmiotowej umowy i na portalu SZOI. Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia 5 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług w opisanym przypadku Wnioskodawca ma prawo korzystać ze zwolnienia przedmiotowego dla transportu krwi i jej składników niebędących lekami? Zdaniem Wnioskodawcy, transport krwi do Szpitala wchodzi w skład podstawowej czynności jaką jest dostawa krwi i jej składników, a zatem usługa transportu krwi dla Szpitala winna podlegać zwolnieniu przedmiotowemu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, zawiera legalną definicję pojęcia „dostawy towarów”, przez którą, jak już wskazano wyżej, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w tym artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Aby jednak czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być wykonane przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru działalności gospodarczej prowadzonego przez Prezydenta Miasta. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej ogłosił konkurs ofert na świadczenie usług w zakresie transportu sanitarnego na podstawie art. 35 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. z zakładach opieki zdrowotnej oraz rozporządzenia MZiOS z dnia 13 lipca 1998 r. w sprawie umowy o udzielanie zamówienia na świadczenia zdrowotne dla potrzeb własnych SPZOZ, miedzy innymi krwi i jej składników dla ratowania życia ludzkiego niebędących lekami. Spełniając warunki postawione przez SPZOZ, postępowanie konkursowe Zainteresowany wygrał i podpisał umowę na świadczenie usług transportu sanitarnego. Zgodnie z zawartą umową transport krwi odbywa się całodobowo, na wezwanie, dla konkretnego pacjenta leczonego w SPZOZ (czas oczekiwania na reakcję 10 minut). Transportowana jest krew na wykonanie próby zgodności do wykonania pilnej transfuzji dla potrzeb pacjentów leczonych w SPZOZ. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podwykonawca w Oddziale Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia co skutkowało podpisaniem przedmiotowej umowy i na portalu SZOI. Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami. Wykładnia literalna cyt. wyżej przepisu wskazuje, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług jest objęta dostawa konkretnych towarów, tj. krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami. Przy czym przez dostawę należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a nie transport tych towarów. Transport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy. W sprawie będącej przedmiotem zapytania, Wnioskodawca nie dokonuje dostawy krwi i jej składników niebędących lekami lecz świadczy na rzecz SPZOZ usługę transportu krwi. Na podstawie danych zawartych w opisie stanu faktycznego nie można również stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją złożoną, której świadczeniem zasadniczym, a więc głównym jest dostawa krwi, natomiast usługą pomocniczą do dostawy krwi jest usługa transportu krwi. Z wniosku nie wynika bowiem, by Zainteresowany dokonywał dostawy (sprzedaży) krwi i jej składników niebędących lekami. W związku z powyższym dla przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy. Jednakże w art. 43 ust 1 pkt 20 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usługi transportu sanitarnego. Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego - zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.) oraz pomocniczo do regulacji zawartych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347) i wypracowanej przez doktrynę prawa unijnego linii orzeczniczej w kwestii zwolnień od podatku od towarów i usług. Zaznaczenia wymaga, iż definicja transportu sanitarnego oraz pozostałe uregulowania dotyczące transportu sanitarnego zawarte w ww. ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, są wynikiem zmian wprowadzonych art. 172 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r. Stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Natomiast w myśl art. 161b zawartego w Dziale VIa, transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Zgodnie z art. 5 pkt 38 ww. ustawy, ze środków publicznych usługi transportu sanitarnego zostały zaliczone do świadczeń towarzyszących. Ponadto stosownie do art. 161c ust. 1 i 2 ww. ustawy, Fundusz oraz podmiot leczniczy zawierają umowy o wykonywanie usług transportu sanitarnego z podmiotami dysponującymi środkami transportu. Do umów, o których mowa w ust. 1 zawieranych przez Fundusz stosuje się odpowiednio przepisy działu VI. Powołane przepisy obligują NFZ i podmioty lecznicze do zawierania umów o wykonywanie usług transportu sanitarnego, usługi te stanowią bowiem element świadczeń opieki zdrowotnej. Należy również zauważyć, iż świetle art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwolnione jest świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi transportu dla chorych lub rannych na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”. Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz pomocniczo ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę na zlecenie SPZOZ usługi transportu krwi i jej składników niebędących lekami, jeżeli stanowią transport sanitarny zdefiniowany w art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy. Należy podkreślić, że tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia przedmiotowego, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.