ILPP1/443-572/14-4/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Sp. z o.o. (dalej także jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest firmą specjalizującą się w dystrybucji surowców i półproduktów chemicznych stosowanych w różnych gałęziach przemysłu np. spożywczym, farmaceutycznym, kosmetycznym, tekstylnym, metalowym, chemii gospodarczej, farbach i lakierach, poligrafii i wielu innych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych w kraju. Towary sprzedawane przez Spółkę w kraju są po przyjęciu zamówienia przygotowywane do wysyłki, a następnie dowożone do nabywcy. Spółka ponosi koszty transportu. Spółka korzysta z usług różnych firm transportowych, które świadczą dla niej usługi przewozu towarów na terytorium kraju. Towar odbierany jest w siedzibie Spółki przez firmy przewozowe, a następnie jest dowożony do nabywcy. Wnioskodawca wydając towar przewoźnikowi wraz z towarem przekazuje przewoźnikowi fakturę VAT, która jest wystawiana w dniu wydania towaru z magazynu Spółki. Jako datę dostawy na fakturze VAT Spółka wpisuje datę wydania towaru przewoźnikowi. Przewoźnik posiada ubezpieczenie od zdarzeń, w wyniku których, w czasie transportu towarów od Spółki do nabywcy mogłoby dojść do straty lub uszkodzenia towaru. Tym samym to na przewoźniku ciąży ryzyko utraty towarów od momentu przyjęcia towarów od Spółki do momentu odebrania towaru przez nabywcę. Spółka posiada ogólne warunki sprzedaży swoich towarów, jednak w tym regulaminie nie ma żadnych postanowień, które regulowałyby w jakikolwiek sposób kwestię przejścia ryzyka utraty towarów ze Spółki na nabywcę lub kwestię momentu dokonania dostawy. Spółka nie ustala także z nabywcami żadnych warunków dostawy, nie korzysta z warunków dostawy Incoterms, ani żadnych innych umownych warunków dostawy. Jedyna rzecz, która jest ustalana z nabywcą towarów to fakt, że transport towarów będzie finansowany przez Spółkę. W uzupełnieniu z dnia 22 września 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel następuje z chwilą ich wydania z magazynu Spółki spedytorowi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. W którym dniu powstaje u sprzedawcy obowiązek podatkowy: czy w dniu wydania towaru z magazynu spedytorowi czy w dniu dostarczenia przez spedytora towaru do nabywcy? Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanych dostaw powstanie w dniu przekazania towarów przewoźnikowi. Uzasadnienie. Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zasadą jest zatem, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu dostawy towarów. Odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, to czynność podlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W zasadzie ww. podstawy prawne regulują kwestię, o której wyjaśnienie wnosi niniejszym wnioskiem Spółka. Pozostaje jednak kwestia interpretacji ww. przepisów. Zdaniem Spółki, moment dokonania dostawy towarów nie jest tożsamy z wydaniem towarów. Moment dostawy towarów może być bowiem przedmiotem ustaleń umownych, od których w indywidualnych przypadkach będzie zależało, w którym dniu dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Możliwe są sytuacje, że do dostawy dojdzie, nawet jak towar pozostanie u sprzedawcy (na przechowanie) oraz możliwe są sytuacje, że do dostawy dojdzie, gdy towar dopiero zostanie dowieziony do nabywcy (np. przy odpowiednich warunkach dostawy np. Incoterms). W przypadku Spółki, mamy do czynienia z sytuacją, gdy towar zostaje wydany przewoźnikowi, a żadne szczegółowe warunki między stronami umowy sprzedaży nie zostają określone co do momentu dostawy i przejścia ryzyka związanego z utratą towaru. W takim przypadku, zdaniem Spółki, dostawa towarów jest dokonana w dniu wydania towaru przewoźnikowi. Tym samym, gdyby towar został wydany przewoźnikowi w ostatnim dniu miesiąca, a przewoźnik dostarczyłby towar następnego dnia, czyli pierwszego dnia kolejnego miesiąca, to obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru przewoźnikowi, czyli w ostatnim dniu miesiąca. Wykazanie obowiązku podatkowego w kolejnym miesiącu byłoby nieprawidłowe i narażałoby Spółkę na zarzut uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT w miesiącu, w którym towar został wydany przewoźnikowi. W myśl zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego, jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi, trudniącemu się przewozem towaru tego rodzaju. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej zasada ma odniesienie do sytuacji, gdy dostawca wskutek dodatkowego porozumienia przesyła rzecz do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, czyli albo miejscem oznaczonym w umowie, albo wynikającym z właściwości zobowiązania, albo miejscem zamieszkania dostawcy. W takim przypadku sprzedawca (dostawca) nie ponosi ryzyka utraty towaru. Ryzyko utraty spoczywa na przewoźniku. W art. 544 kodeksu cywilnego wskazano natomiast: „ Art. 544 § 1, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Art. 55 § 2, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy”. Wobec tego, w momencie wydania towarów z magazynu przewoźnikowi Spółka przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie towarów w transporcie, które przechodzi na nabywcę, z zastrzeżeniem wszakże odpowiedzialności przewoźnika, wynikającej z umowy przewozu, (co jest jednak kwestią uboczną, bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Zatem, zdaniem Spółki, jest to zdarzenie powodujące utratę ekonomicznego władztwa nad rzeczą przez Spółkę i przekazania go nabywcy. Wobec tego, zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą przekazania towarów spedytorowi. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który wskazał, że: „(...) z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego (...)” (interpretacja z dnia 22 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443-855/13-6/IR). Mając więc na uwadze, że Spółka nie oznaczyła w umowie z nabywcą żadnych zapisów określających warunki dostawy, zdaniem Spółki, wydanie towaru przewoźnikowi będzie momentem dokonania dostawy towarów i tym samym dniem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień przekazania towarów firmie przewożącej te towary do nabywcy. Późniejsze wydanie towaru przez przewoźnika nabywcy nie ma już znaczenia dla określania obowiązku podatkowego w przedstawionych okolicznościach sprawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis ustawy jest zgodny z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wskazać należy, że powołana regulacja art. 19a ust. 1 ustawy, określa moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu zarówno do dostaw krajowych, jak i eksportu towarów. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wynikająca z powołanego art. 19a ust. 1 ustawy generalna zasada wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek staje się wymagalny w okresie dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady winien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Oznacza to rezygnację z powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższego przepisu wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Jednak podkreślić należy, że dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych w kraju. Towary sprzedawane przez Spółkę są po przyjęciu zamówienia przygotowywane do wysyłki, a następnie dowożone do nabywcy. Spółka ponosi koszty transportu i korzysta z usług różnych firm transportowych, które świadczą dla niej usługi przewozu towarów na terytorium kraju. Towar odbierany jest w siedzibie Spółki przez firmy przewozowe, a następnie jest dowożony do nabywcy. Wnioskodawca wydając towar przewoźnikowi wraz z towarem przekazuje fakturę VAT, która jest wystawiana w dniu wydania towaru z magazynu Spółki. Jako datę dostawy na fakturze VAT Spółka wpisuje datę wydania towaru przewoźnikowi. Przewoźnik posiada ubezpieczenie od zdarzeń, w wyniku których, w czasie transportu towarów od Spółki do nabywcy mogłoby dojść do straty lub uszkodzenia towaru. Tym samym to na przewoźniku ciąży ryzyko utraty towarów od momentu przyjęcia towarów od Spółki do momentu odebrania towaru przez nabywcę. Spółka posiada ogólne warunki sprzedaży swoich towarów, jednak w tym regulaminie nie ma żadnych postanowień, które regulowałyby w jakikolwiek sposób kwestie przejścia ryzyka utraty towarów ze Spółki na nabywcę lub kwestię momentu dokonania dostawy. Spółka nie ustala także z nabywcami żadnych warunków dostawy, nie korzysta z warunków dostawy Incoterms, ani żadnych innych umownych warunków dostawy. Jedyna rzecz, która jest ustalana z nabywcą towarów to fakt, że transport towarów będzie finansowany przez Spółkę. Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel następuje z chwilą ich wydania z magazynu Spółki spedytorowi. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju. Wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. W tym miejscu zauważyć należy także, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest  co do zasady  wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w tej konkretnej sprawie z uwagi na fakt, że przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel – jak wskazał Wnioskodawca – następuje z chwilą ich wydania z magazynu Spółki spedytorowi, tym samym w momencie wydania towaru z magazynu powstanie/będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług  na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy  dla dostaw krajowych. Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanych dostaw na terenie kraju powstanie/będzie powstawał w dniu przekazania towarów przewoźnikowi. Interpretacja dotyczy: zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.