ILPP1/443-684/12-4/AWa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wykonanie analizy – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wykonanie analizy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2012 r. doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Gmina świadczy opodatkowane podatkiem od towarów i usług usługi przewozu osób i bagażu w ramach komunikacji miejskiej. Gmina za pośrednictwem Pośrednika dokonuje sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej (bilety jednorazowe i okresowe). Cennik i zasady ustalania opłat za usługi komunikacji miejskiej ustalane są na podstawie uchwały Rady Miejskiej. Podatnik zawarł umowę ze Spółką, przedmiotem której jest wykonanie przez Spółkę analizy rozstrzygającej czy podmioty konkurencyjne wobec Pośrednika są w stanie złożyć Wnioskodawcy ofertę zdecydowanie korzystniejszą od dotychczasowej oferty Pośrednika, mimo kosztów wynikłych z zakończenia współpracy z Pośrednikiem (dalej: analiza). Analiza powinna wykazać czy w świetle przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych Podatnik byłby uprawniony do zawarcia kolejnej umowy z Pośrednikiem w trybie zamówienia z wolnej ręki. Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentując wykonanie przedmiotowej usługi. W piśmie z dnia 24 września 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy, zakupiona usługa analizy, o której mowa we wniosku, wykorzystywana będzie przez Podatnika do wykonywania opodatkowanych podatkiem VAT usług komunikacji miejskiej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie usługi analizy, o której mowa we wniosku? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższego przepisu, aby odliczenie VAT było dopuszczalne, czynność nabycia towarów lub usług powinna pozostawać w ścisłym w związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W ocenie Podatnika, Gmina, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związanego ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi analizy, o której mowa we wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, zakup tejże usługi niewątpliwie jest wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług komunikacji miejskiej, gdyż dotyczy Pośrednika dokonującego sprzedaży, w imieniu i na rzecz Gminy, biletów komunikacji miejskiej. Tak więc, ponieważ Gmina spełnia warunek wykorzystania przedmiotowej usługi do czynności opodatkowanych, będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze zakupowej wystawionej przez Spółkę. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca świadczy opodatkowane podatkiem od towarów i usług usługi przewozu osób i bagażu w ramach komunikacji miejskiej. Gmina za pośrednictwem Pośrednika dokonuje sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej (bilety jednorazowe i okresowe). Zainteresowany zawarł umowę ze Spółką, przedmiotem której jest wykonanie przez Spółkę analizy rozstrzygającej czy podmioty konkurencyjne wobec Pośrednika są w stanie złożyć Wnioskodawcy ofertę zdecydowanie korzystniejszą od dotychczasowej oferty Pośrednika, mimo kosztów wynikłych z zakończenia współpracy z Pośrednikiem. Analiza powinna wykazać czy w świetle przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych Podatnik byłby uprawniony do zawarcia kolejnej umowy z Pośrednikiem w trybie zamówienia z wolnej ręki. Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentując wykonanie przedmiotowej usługi. Zakupiona usługa analizy, o której mowa we wniosku, wykorzystywana będzie przez Podatnika do wykonywania opodatkowanych podatkiem VAT usług komunikacji miejskiej. Wskazać należy, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków: wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy, w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków: czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż świadczenie usług przewozu osób i bagażu w ramach komunikacji miejskiej przez Gminę jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności zakupu usługi polegającej na wykonaniu analizy, o której mowa we wniosku, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez Zainteresowanego na zakup przedmiotowej usługi analizy – jak wskazała Gmina – mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ww. usługa analizy nie ma wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływa na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego, z uwagi na związek poniesionych wydatków na usługę analizy z czynnościami opodatkowanymi, które Zainteresowany wykonuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, ma On prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ich poniesienie. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od Spółki dokumentującej wykonanie analizy, o której mowa we wniosku, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ przedmiotowe wydatki mają związek – zdaniem Wnioskodawcy – z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.