ILPP1/443-707/12-4/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonania nieodpłatnych usług budowlanych na rzecz Gminy polegających na budowie drogi i przebudowie skrzyżowania – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonania nieodpłatnych usług budowlanych na rzecz Gminy polegających na budowie drogi i przebudowie skrzyżowania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 października 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o dodatkową opłatę. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której będzie przeprowadzał inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu hal produkcyjnych. W związku z potrzebą zapewnienia odpowiedniego połączenia komunikacyjnego planowanych hal produkcyjnych z istniejącymi już drogami oraz w świetle przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115), Spółka zobowiązana będzie do wybudowania drogi i przebudowy istniejącego skrzyżowania. Planowana droga będzie drogą publiczną. Grunt, na którym ma być ona wybudowana jest własnością Gminy. Będzie zawarta umowa pomiędzy Spółką a Gminą, na podstawie której zostaną uzgodnione warunki budowy drogi i przebudowy skrzyżowania, znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie planowanej inwestycji hal produkcyjnych. Realizacja inwestycji drogowej jest ściśle związana z planowaną budową hal produkcyjnych, ma ona na celu umożliwienie komunikacji z planowaną przez Spółkę inwestycją niedrogową i dlatego też Spółka aby realizować swoje cele gospodarcze chce podjąć się budowy drogi i przebudowy skrzyżowania. W uzupełnieniu z dnia 8 października 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż: jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wybudowane hale produkcyjne będą służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wykonane nieodpłatnie na rzecz Gminy usługi budowlane (obejmujące prace budowlane, polegające na budowie drogi i przebudowie skrzyżowania oraz zakup towarów i usług niezbędnych do ich wykonania) będą usługami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne wykonanie na rzecz Gminy opisanych wyżej usług będzie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś przez świadczenie usług każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Konsekwentnie, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy czynności wykonywane przez Spółkę będą dostawą towarów, czy też świadczeniem usług. Za dostawę towarów nie można uznać czynności polegających na pracach budowlanych na nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Spółka nie kupi gotowego towaru, który następnie nieodpłatnie przekaże Gminie, lecz będzie wykonywała usługę obejmującą szereg czynności (przygotowanie planów, koordynacja prac podwykonawców robót budowlanych, architektonicznych i inżynierskich), które dadzą dopiero w rezultacie końcowym efekt w postaci drogi. Stopień złożoności i ilości wykonywanych czynności w celu stworzenia drogi przesądza o tym, że przedmiotem nieodpłatnej transakcji będzie usługa a nie towar. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt 283/10 WSA W Białymstoku uznał, że: „Jeżeli z wydaniem przez dany podmiot towarów (prefabrykatów ścian, stropów, dachu, itp.) i przeniesieniu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, związanych jest szereg dodatkowych świadczeń przez dany podmiot na rzecz przyszłego właściciela, takich jak posadowienie budynku (domu), montaż części budynku (domu), pokrycie go dachem, wykonanie w nim instalacji elektrycznych, wodnych, kanalizacyjnych, etc., to wówczas nie mamy do czynienia z dostawą towarów z montażem stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., lecz z wykonaniem usługi budowy budynku (domu) w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.”. Identyczne rozstrzygnięcie podjął także NSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1561/09, w którym stwierdzono, że: „montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów zaliczany jest do robót budowlanych, co oznacza, że stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 3 u.p.t.u., a nie dostawę towaru w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.”. Powyższe wyroki należy odnieść do sytuacji Spółki, która będzie budowała drogę na rzecz Gminy na nieruchomości gruntowej stanowiące własność Gminy. Co więcej, w opisanym przez Spółkę przypadku, Spółka nie dokona w ogóle jakiegokolwiek przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (drogą) jak właściciel. Wynika to z art. 47 Kodeksu cywilnego, wg którego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei do części składowych nieruchomości gruntowych – zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego – zalicza się w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Jak wskazano w opisie stanu, Spółka będzie budowała drogę na nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Oznacza to, że z chwilą trwałego połączenia gruntu z wybudowaną na niej drogą – droga stanie się własnością właściciela nieruchomości, czyli Gminy. Z uwagi zaś na fakt, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, na których budowana jest droga – nie może przenieść prawa do rozporządzania jak właściciel towarem (nawet gdy Wnioskodawca mylnie uznał, że w opisanych okolicznościach droga wybudowana przez Spółkę jest towarem), skoro Spółce w żadnym momencie nie przysługują do drogi prawa takie, jakie posiada właściciel. Z przedstawionej powyżej analizy wynika, że przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a Gminą jest nieodpłatne wykonanie robót budowlanych na rzecz Gminy, związanych z budową drogi, w tym usług architektonicznych i inżynierskich oraz usług budowlanych. Skoro więc czynności wykonywane przez Spółkę, to usługi w rozumieniu ustawy o VAT, to należy w tym miejscu odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też nie. Kwestię tą reguluje art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług (a więc czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT) uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z powyższych regulacji wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko w sytuacji, gdy jest realizowane na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, lub gdy jest realizowane na cele osobiste podatnika, jego pracowników, udziałowców, etc. W każdym innym przypadku, tj. gdy usługa jest świadczona bez wynagrodzenia w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą – usługa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc powyższe do stanu opisanego przez Spółkę należy stwierdzić, że jeżeli usługi wykonane przez Spółkę uznamy za usługi związane z działalnością gospodarczą Spółki, to nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Spółki nieodpłatne wykonanie opisanych powyżej usług będzie związane z prowadzoną działalnością. Jak wskazano w opisie stanu, Spółka zamierza na terenach bezpośrednio przyległych do planowanej inwestycji drogowej wybudować hale produkcyjne, które to będą wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej. Wybudowanie drogi jest konieczne dla zapewnienia funkcjonalności planowanej przez Spółkę inwestycji niedrogowej (obiektu w postaci hal produkcyjnych) oraz dostępu do niej dla dostawców i klientów Spółki. Z tego powodu wymienione usługi wykonane nieodpłatnie na rzecz Gminy będą związane z prowadzoną działalności gospodarczą. Jednocześnie, nie jest to usługa świadczona na potrzeby osobiste pracowników, udziałowców etc. Spółki. Oznacza to, że nieodpłatnie świadczona usługa nie spełnia warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. I tak, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przy czym należy podkreślić, że przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy, w cyt. wyżej brzmieniu, został wprowadzony do ustawy w celu zapewnienia pełniejszej implementacji przepisów unijnych i stanowi ściślejsze odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług zawartej w art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 48 tej ustawy, stanowi natomiast, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której będzie przeprowadzał inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu hal produkcyjnych. W związku z potrzebą zapewnienia odpowiedniego połączenia komunikacyjnego planowanych hal produkcyjnych z istniejącymi już drogami, Spółka zobowiązana będzie do wybudowania drogi i przebudowy istniejącego skrzyżowania. Grunt, na którym ma być ona wybudowana jest własnością Gminy. Realizacja inwestycji drogowej jest ściśle związana z planowaną budową hal produkcyjnych, ma ona na celu umożliwienie komunikacji z planowaną przez Spółkę inwestycją niedrogową i dlatego też Spółka aby realizować swoje cele gospodarcze zamierza podjąć się budowy drogi i przebudowy skrzyżowania. Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro wybudowana droga i przebudowane skrzyżowanie będą wykonane na gruncie stanowiącym własność Gminy, nie można uznać, iż ich przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy będzie stanowiło dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina, z racji posiadanego prawa własności do gruntu, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do wybudowanej drogi i przebudowanego skrzyżowania. W związku z powyższym koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności wybudowania ww. drogi i przebudowania skrzyżowania przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy jako nieodpłatnego świadczenia usług, które nie będzie podlegało regulacjom ustawy o podatku do towarów i usług. Analiza sytuacji przedstawionej we wniosku wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne wykonanie usług na rzecz Gminy polegające na wybudowaniu drogi i przebudowie skrzyżowania zlokalizowanych na działkach będących własnością Gminy, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – jak wskazano wyżej – świadczenie tych usług musi się bowiem odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług budowlanych na rzecz Gminy ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedmiotowa droga i skrzyżowanie są elementami niezbędnymi dopuszczenia w przyszłości inwestycji realizowanej przez Spółkę (w postaci budowy hal produkcyjnych) do użytkowania oraz jej komercyjnego powodzenia. W konsekwencji powyższego nieodpłatne wykonanie usług budowlanych przez Spółkę na rzecz Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, nieodpłatne wykonanie usług budowlanych – polegających na budowie drogi i przebudowie skrzyżowania – na rzecz Gminy, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonania nieodpłatnych usług budowlanych na rzecz Gminy polegających na budowie drogi i przebudowie skrzyżowania. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonaniem inwestycji została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 26 października 2012 r., nr ILPP1/443-707/12-5/AW. Ponadto, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.